I SA/Po 789/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy, Sędziowie NSA Gabriela Gorzan (spr.), WSA Katarzyna Nikodem, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003r. oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan I SA/Po 789/08 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2003 w wysokości 223.685,- zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem tego organu z dnia [...] doręczonym stronie dnia [...] w zakresie objętym przedmiotem decyzji ustalono, co przyjęto za podstawę faktyczną wydanej decyzji, iż wydatki poczynione przez A. M. w roku podatkowym 2003 wyniosły łącznie kwotę 364.600,18 zł i przekroczyły o kwotę 298.245,61 zł jej dochód uzyskany w tym roku podatkowym, który ustalono na kwotę 66.354,57 zł. Badając wielkość wydatków podatniczki poczynionych w roku 2003 w związku z treścią art.20 ust.3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.76 z późn.zm.) – dalej określanej ustawą o p.d.o.f. ustalono na podstawie aktów notarialnych z dnia [...] oraz z dnia [...], że A. M. zakupiła w 2003r. nieruchomość o pow. 620 m2 zabudowana domem mieszkalnym wolnostojącym w O. zapisaną w księdze wieczystej Kw nr [...] za cenę 180.000,- zł, ponosząc nadto koszty tej czynności cywilnoprawnej w wysokości 6.238,- zł oraz stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr 1 o pow.60,93 m2 w budynku nr [...] przy ul [...] za cenę 125.000,- zł, ponosząc także koszty dokonania tej czynności w wysokości 4.558,- zł (k.44-48 i 69-71 tom I akt adm.). Łączne wydatki z powyższego tytułu wyniosły 315.796,- zł. Ustalono, że nadto A.M. poniosła wydatki w kwocie łącznej 48.804,18 zł, na które składają się uiszczone w 2003 roku: – zaliczki na podatek dochodowy – 2.695,30 zł – składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne – 10.047,14 zł – darowizna na rzecz Wielkiej Orkiestry Świątecznej Pomocy – 3.000,00 zł – wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego – 23.254,86 zł – koszty utrzymania po 817,24 zł m-nie (wg GUS) – 9.806,88 zł Łączna kwota wydatków podatniczki wynosi 364.600,18 zł. Na łączną kwotę 66.354,57 zł dochodów uzyskanych w 2003r. przez A.M. wg ustaleń organu I instancji składają się: – dochód wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-37 z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności wykonywanej osobiście oraz z innych źródeł – 32.294,07 zł – zwrot nadpłaty podatku dochodowego za rok 2002 – 57,60 zł – wycofanie środków pieniężnych gromadzonych w Kasie Mieszkaniowej – 34.002,90 zł W dniu 18.05.2006r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym P. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po babci T. D. zmarłej dnia 29.06.1991r. w P., w którym wykazała nabycie udziału ¾ w nieruchomości zabudowanej położonej w P. przy ul. Z. o wartości 800.000 zł oraz 825.000 dolarów USA. Powołując się na złożone organowi I instancji prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] stwierdzające, że spadek po T. D. na podstawie testamentu z dnia 6.12.1987r. nabyła w całości jej wnuczka A.M. oraz ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] wydaną na podstawie art.68 i art.208 Ordynacji podatkowej o umorzeniu postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po T. D. w związku ze złożonym dnia 18.05.2006r. zeznaniem podatkowym z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, podatniczka wyjaśniła w złożonych zeznaniach w charakterze strony, iż środki pieniężne odziedziczone przez nią po babce w 1991r. stanowiły jedyne źródło sfinansowania dokonanych zakupów nieruchomości w 2003r. Stanowiły one jej oszczędności z lat poprzednich. Organ I instancji przyjął, że nie zostało wykazane w postępowaniu, jakoby z tytułu spadku po T. D. podatniczka uzyskała po 1991r. i dysponowała w 2003r. sumą 825.000,- dolarów USA. Zarówno w testamencie z 1987r. żadnej kwoty nie wyszczególniono, lecz konto dewizowe bez jego oznaczenia i zawartości, które zresztą przeznaczyła spadkodawczyni wnukowi A. M. w testamencie. Nie wskazuje na skład spadku także treść postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po T. D., a zeznania podatkowego w sprawie spadkowej do roku 2006, tj. do dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie złożono właściwemu urzędowi skarbowemu. Za niewiarygodne organ I instancji uznał zeznania śwd. E. D.-M., matki podatniczki, w których podała, że taką kwotę przekazała ok. 11 lat temu córce A. M.w jej domu, do dyspozycji, bez świadków, gdyż przechowywała ją poza systemem bankowym ze względów bezpieczeństwa, tak jak ją otrzymała od spadkodawczyni. Ze względu na ogólnikowość treści zeznań i małą wiedzę odnośnie dziedziczenia i spraw spadkowych po T. D. za niewiarygodne w tym względzie organ I instancji uznał także zeznania świadka A. M. – brata podatniczki w tym zakresie, który będąc autorem w 1991r. wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po T.D. i wniosku o otwarcie jej testamentu, wbrew jego treści wskazał na A. M. jako jedyną spadkobierczynię testamentową po babce, gdy on właśnie w testamencie był powołany do dziedziczenia konta dewizowego. Niezależnie od powyższego w ocenie organu I instancji analiza treści testamentu i wydanego na jego podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dokonana z uwzględnieniem treści art.961 k.c. wskazuje na to, że suma 825.000 dolarów USA nie wchodziła w skład spadku po T. D. w chwili otwarcia spadku, skoro Sąd wyłączył z grona spadkobierców A. M., któremu konto dewizowe w testamencie było przeznaczone. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz nie zgłoszonych do opodatkowania nie stanowi pokrycia wydatków w rozumieniu art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f., a podatniczka poza kwotą dochodów uzyskanych w 2003r. i opodatkowanych w wysokości 66.354,57 zł nie przedstawiła żadnych dowodów wskazanych na posiadanie środków pieniężnych zgromadzonych w latach poprzednich ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Wynikające z przedłożonych rachunków bankowych A. M. środki finansowe w różnych walutach zgromadzone do 31.12.2002r. organ uznał za pochodzące ze źródeł nieujawnionych i na podstawie art.20 ust.1 i 3 w zw. z art.10 ust.1 pkt 9 oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f ustalił wg stopy 75% podatek dochodowy od nadwyżki wydatków nad przychodami. Odwołania od powyższej decyzji złożyli skarżąca osobiście oraz jej pełnomocnik, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniach zarzucono: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. przez nieuwzględnienie, że A.M. na początku 2003r. posiadała wystarczające środki na dokonanie zakupu nieruchomości oraz lokalu mieszkalnego w szczególności odziedziczoną kwotę 825.000 dolarów USA, odsetki od lokat i depozytów bankowych, na co wskazują zeznania świadków, postanowienie Sądu Rejonowego w P. z [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po T. D. oraz decyzja organu podatkowego o umorzeniu postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.941, art.961 i art.968 Kodeksu cywilnego wobec nieuwzględnienia, iż w testamencie nie muszą być uwzględnione składniki majątku spadkowego, wystarczy ich zgłoszenie w postępowaniu o wymiar podatku od spadków i darowizn - naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.120, art.121 §1, art.122, art.124, art.180 §1, art.187 §1, art.188, art.191, art.194 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej przez pominięcie istotnych dowodów przedłożonych przez podatnika i okoliczności, mianowicie: treści postanowienia Sądu Rejonowego w P. oraz treści testamentu T. D., faktu braku wezwania A.M. lub jej matki E.D. –M. przez organ podatkowy do złożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po T.D., jak również faktu niewydania decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego od spadku, konsekwencją czego obciążono podatnika, a nadto błędną ocenę treści testamentu z dnia 6.12.1987r. przez nieuwzględnienie, że spadkodawczyni T. D. przed śmiercią sprzedała samochód i zlikwidowała konta bankowe, wypłacając środki dewizowe. W ocenie odwołujących się nie było podstaw do odmowy wiarygodności zeznaniom świadków A.M. i E. D.– M. co do otrzymania przez A. M. w spadku po T. D. sumy 825.000 dolarów USA i dysponowania taką kwotą w 2003r., gdy wydatki rozliczane w niniejszej sprawie poczyniła, a ustalenia stanu faktycznego i oceny całości materiału dowodowego dokonano błędnie, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art.230 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu zmiany decyzji i dokonania wymiaru uzupełniającego, wskazując w jego uzasadnieniu, że z przedłożonych przez podatniczkę dowodów wynika, iż nie uwzględniono w decyzji wydatku A.M. dokonanego dnia 30.06.2003r. na nabycie za kwotę 430.000 dolarów USA jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym [...]. Wydatek ten wynika z historii rachunku bankowego w USD nr [...] prowadzonego przez Bank [...] na imię i nazwisko podatniczki i wpływa na zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] (k.506-512 tom II akt adm.) wydana na podstawie art.21 §1 pkt 2, art.230 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, art.8 ust.1 pkt 3, art.31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. dokonując wymiaru uzupełniającego zmienił decyzję z dnia [...] ustalając A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za rok 2003 w wysokości 1.452.474,- zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że dochody podatniczki uzyskane w roku 2003 wynoszą kwotę 66.354,57 zł, a wyszczególnione poszczególne ich pozycje są identyczne, jak wymienione w poprzedniej decyzji. Natomiast wysokość wydatków podatniczki w tym roku poniesionych wyniosła 2.002.986,18 zł, gdyż oprócz poszczególnych ich pozycji wymienionych w poprzedniej decyzji na sumę łączną 364.600,18 zł, podatniczka wydatkowała nadto dnia 30.06.2003r. kwotę 430.000 dolarów USA na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu [...]. Przyjmując kurs dolara amerykańskiego z tego dnia (30.06.2003r.) w wysokości 3,8102 zł wydatek ten ustalono na kwotę 1.638.386,- zł. Poza tym organ I instancji przytoczył ustalenia i ocenę dowodów oraz argumentację prawną identyczną, jak w poprzednio wydanej przez siebie decyzji, konstatując, że podatniczka nie wykazała wiarygodnymi dowodami, iż w spadku po babce odziedziczyła 825.000 $ a pieniądze te stanowiły przychód opodatkowany lub wolny od podatku. Mienie natomiast pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz nie zgłoszonych do opodatkowania nie stanowi pokrycia wydatków w rozumieniu art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. Ujawnienie w postępowaniu odwoławczym na podstawie historii rachunku bankowego za rok 2003 prowadzonego przez Bank [...] na imię i nazwisko podatniczki wydatku bezspornego na zakup jednostek uczestnictwa w wysokości 430.000 $ stanowiło podstawę uwzględnienia na podstawie art.230 Ordynacji podatkowej tego wydatku w rozliczeniu za rok 2003, zaś różnicę między wydatkami a dochodami w wysokości 1.936.631,61 zł przyjęto za podstawę wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego wg stawki 75%. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła zarówno podatniczka, jak i jej pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie przez organ I instancji w trybie art.226 Ordynacji podatkowej lub przez organ odwoławczy. W odwołaniach podniesiono, oprócz zarzutów wskazanych w odwołaniach od decyzji z dnia 30.11.2006r., nadto: - naruszenie art.7 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., art.1 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art.2 i art.84 Konstytucji R.P. przez wydanie zaskarżonej decyzji "pomimo opodatkowania majątku podatnika decyzją z dnia 23.05.2006r.", a więc podwójne opodatkowanie przychodów, - naruszenie art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie do zdarzeń zaszłych przed wejściem w życie ustawy oraz nieuznanie, że podatniczka odziedziczyła spadek skutkiem czego posiadała środki finansowe w banku w 1998r., które przeznaczyła na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu, - naruszenie art.68 Ordynacji podatkowej w zw. z art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. i art.30 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego za 2003r. i żądanie wykazania przez podatnika okoliczności za okres, za który nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów, - naruszenie przepisów postępowania co do oceny dowodów przez pominięcie przedłożonych przez podatniczkę dowodów w postaci orzeczenia sądowego, testamentu, zeznań świadków E. D.-M., A. M., księdza A. W., decyzji organu podatkowego o umorzeniu postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn, dokumentów bankowych a nadto zeznań podatniczki, w których wskazała wyraźnie na dziedziczenie majątku spadkowego jako wyłączne źródło pochodzenia znacznego majątku. Do odwołania dołączono zaświadczenie Banku [...] z dnia 27.11.2007r. stwierdzające, że jednostki udziałowe Funduszu [...] zostały nabyte dnia 30.06.2003r. za kwotę 430.000 USD ze środków zgromadzonych na rachunku PLN od 1998r. przewalutowanych na dolary amerykańskie (k.530 tom II akt adm.). Zdaniem odwołujących nie można uznać za nieujawnione dochodów, które zgłoszone zostały do opodatkowania z opóźnieniem i przez to należność podatkowa od tych dochodów uległa przedawnieniu. Dokonanie zgłoszenia oznacza opodatkowanie przychodów zgodnie z art.30 ust.3 ustawy o p.d.o.f. W postępowaniu odwoławczym wyznaczono termin przesłuchania podatniczki w charakterze strony na dzień 12.03.2008r., jednak podatniczka do protokołu w wyznaczonym terminie przesłuchania oświadczyła, iż odmawia składania zeznań (k.558 tom II akt adm.). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] zmieniającą decyzję z dnia [...]. i ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 w wysokości 1.452.474,- zł. W uzasadnieniu decyzji przytoczono przepis art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. oraz wskazano na leżące w interesie podatnika przedstawienie materiału dowodowego jako źródła dowodzenia uzasadniającego przyjęcie, iż poczynione wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Za sporną w sprawie uznano kwestię otrzymania w spadku po babce przez podatniczkę kwoty 825.000 USD oraz okoliczność, czy środki te mogły stanowić źródło poniesionych wydatków w 2003r. Dokonując analizy zebranych w sprawie dowodów w postaci: a) postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po T. D. i treści testamentu T. D. z dnia 6.12.1987r. przyjęto, że żaden z tych dokumentów nie zawiera informacji, jakoby suma 825.000 USD należała do spadku po T. D.; w testamencie wymieniono nieruchomość, która przeznaczona byłą dla A. M. oraz samochód osobowy i konto dewizowe, które przeznaczone były dla A. M., zaś postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zawiera wskazanie jedynie spadkobiercy, bez oznaczenia składu spadku; b) treści zeznań świadków A. M., E. D.-M. i księdza A. W. przyjęto, iż budza one wątpliwości ze względu na ogólnikowość i nieścisłości, przez co nie zasługują na uznanie ich za wiarygodne co do faktu posiadania i przekazania podatniczce w spadku po T. D. około 900.000 USD; c) złożonego dnia 18.05.2006r. przez podatniczkę zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku w Urzędzie Skarbowym P., w których wymieniła udział ¾ w nieruchomości zabudowanej oraz środki finansowe w wysokości 825.000 USD organ odwoławczy wskazał, że nastąpiło to po doręczeniu podatniczce tego samego dnia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r; wcześniej zeznania podatkowego w sprawie spadku po T. D. nie złożono, gdyż organ podatkowy wezwania do jego złożenia nie doręczył matce podatniczki E. D.-M., która reprezentowała małoletnią w 1991r. podatniczkę w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku po T. D.(zeznania E.D.-M.); skoro jednak w myśl art.6 ust.4 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz.207 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu stwierdzenia nabycia spadku obowiązek podatkowy powstaje w razie stwierdzenia nabycia orzeczeniem sądowym z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia i zgłoszenie nabycia do opodatkowania podatkiem od spadków następuje przez złożenie przez nabywcę zeznania podatkowego (art. 17a ustawy), zaś termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nabycia spadku wynosi w myśl art.68 ust.2 Ordynacji podatkowej 5 lat, złożone zeznanie podatkowe w 2006r., gdy postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po T.D. uprawomocniło się w 1991r., nie mogło skutkować wymiarem podatku od spadku z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, co uzewnętrzniono w ostatecznej decyzji z dnia [...] o umorzeniu postępowania; nie oznacza to jednak w ocenie organu odwoławczego, że spadek po T.D. zmarłej dnia 29.06.1991r. został opodatkowany, jak również jakoby nie uwzględniono art.1 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art.7 ust.1 ustawy o p.d.o.f., który w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania; d) historii rachunków bankowych podatniczki prowadzonych w BANKU A. Oddział w [...] (konto osobiste oraz lokaty w USD i EURO) i Banku [...] organ odwoławczy przyjął, że korzystali z nich członkowie rodziny podatniczki, skoro dokonywali wpłat na nie i wypłat z nich, przykładowo: - BANK A. – E. D.-M. wypłata 7.02.2003r. 100.000 zł, dnia 27.06.2003r. wpłata dokonana przez W.M., wypłata dnia 2.10.2003r. dokonana przez A. M. kwoty 100.650,82 zł; - Bank B – dnia 18.04.2003r. wpłata 200.000,- zł dokonana przez A.M., wypłata 20.000,- zł na nazwisko M.; wskazuje to w ocenie organu odwoławczego, że pieniądze zgromadzone na rachunkach w A i B w całości nie należały do podatniczki i tym samym nie pochodziły ze spadku. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę na treść art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f., z której wynika, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczać swoje przychody muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów – już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (vide wyrok NSA z 7.09.2004r. sygn. FSK 112/04, wyrok NSA z 26.05.1999r. SA/Sz 798/098). Mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz nie zgłoszone do opodatkowania nie stanowi pokrycia wydatków w rozumieniu art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4.05.2005r. – I SA/Sz 2383/03). O ile nie budzi wątpliwości, że podatniczka na pokrycie wydatków poczynionych w roku 2003 przewyższających znacznie ujawnione w tym roku źródła przychodów dysponowała pieniędzmi, jednak źródło ich pochodzenia nie zostało ujawnione przedtem, a złożenie zeznania podatkowego w sprawie spadku po T. D. w dniu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie w 2006r. nastąpiło na użytek tej sprawy. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o: 1) uwzględnienie w całości skargi na zaskarżone decyzje oraz uchylenie lub zmianę w całości decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] wraz z decyzją z dnia [...] dokonującą wymiaru uzupełniającego i ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2003, zarzucając zaskarżonym decyzjom rażącą niezgodność z prawem i na tej podstawie umorzenie postępowania w niniejszej sprawie w całości; 2) ewentualnie, uwzględnienie w całości skargi na zaskarżone decyzje poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji w całości na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na: a) wydanie zaskarżonych decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadku już w 1997r., b) wydanie zaskarżonych decyzji zawierających wadę prawną polegającą na podwójnym opodatkowaniu przychodu podatnika oraz zastosowaniu ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do zdarzeń, które zaszły przed wejściem w życie ustawy, c) wydanie zaskarżonych decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius wynikającego z zasady demokratycznego państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji RP, i na tej podstawie umorzenie postępowania w niniejszej sprawie w całości, 3) ewentualnie uwzględnienie w całości skargi na zaskarżone decyzje oraz uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] wraz z decyzją z dnia [...] dokonującą wymiaru uzupełniającego i ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2003, zarzucając jej rażącą niezgodność z prawem oraz przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania w celu umorzenia postępowania w niniejszej sprawie w całości, 4) uchylenie we własnym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] z decyzją z dnia [...]dokonującą wymiaru uzupełniającego i ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2003 oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie w całości. Zarzuty skargi są identyczne, jak podniesione w odwołaniach. co dotyczy naruszenia art.7 ust.1, art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f., art.1 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn art.2 i art.84 Konstytucji R.P., art.68, art.120, art.121 §1, rt.122, art.124, art.181, art.187-188, art.191 i 194 §1 Ordynacji podatkowej, art.31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art.941, art.961, art.968 Kodeksu cywilnego, art.1 i 2, art.627, art.670 i 677 Kpc, a nadto naruszenie zasady reformationis in peius przez pogorszenie sytuacji podatnika w wyniku wniesionego przez niego odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 30.11.2006r. decyzją z dnia 21.11.2007r., co jest rażącym naruszeniem zasad demokratycznego państwa prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie z art.133 §1 i art.134 §1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na tej podstawie i w tych granicach Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc przy tym uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy poprzez własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontroli zewnętrznej, a nie organu merytorycznie rozstrzygającego sprawę podatkową na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Ze względu na przedmiot rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art.20 ust.1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust.3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2003r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych w zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego oraz z poprzednich lat zasobach majątkowych stanowi wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy – zgodnie z powołanym przepisem – nie musi udowadniać rzeczywistej wysokości przychodów podatnika w danym roku podatkowym, lecz obowiązany jest ustalić podstawę domniemania, czyli stwierdzić, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone przez organ podatkowy poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, ze wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (vide wyrok NSA z 4.10.2006r. II FSK 1180/05). Przedstawione powyżej rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w rozważanym przedmiocie znajduje także uzasadnienie w tym, iż to podatnik, a nie organ podatkowy, dysponuje wiedzą co do źródeł pochodzenia oraz wielkości zgromadzonych przez niego środków finansowych, które mógł przeznaczyć na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Zwrócenia jednak uwagi wymaga, że cytowany wyżej przepis art.20 ust.3 updof wydatkom poniesionym i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym przeciwstawia pokrycie ich mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza zebrać je, posiadać w chwili, gdy następuje ich przeznaczenie na określony cel, a więc wg stanu na początek roku podatkowego, w którym wydatki należało pokryć lub w ciągu tego roku. Obowiązkiem skarżącej w rozpoznawanej sprawie było zatem wykazanie, ze względu na znaczną rozbieżność między dochodem zeznanym i uzyskanym w 2003r., a poniesionymi wydatkami w tym roku podatkowym, że tę nadwyżkę wydatków pokryła z przychodów uzyskanych z innych źródeł, niż wykazane w zeznaniu podatkowym za rok 2003., tzn. dysponowała środkami finansowymi zgromadzonymi w tym roku podatkowym lub pochodzącymi z lat poprzednich, a przychody te wynikają ze źródeł przedtem opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstruowanie jedynie w taki sposób pojęcia wielkości zgromadzonych zasobów finansowych na pokrycie wydatków rozliczanego roku podatkowego 2003 znajduje, w ocenie Sądu, uzasadnienie w przepisie art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. Działając na powyższych podstawach i w powyżej przedstawionych granicach Sąd uznał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez orzekające organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji ustalono wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą w roku 2003 na łączną kwotę 2.002.986,18 zł, w tym wydatki na zakup nieruchomości z kosztami tych zakupów w kwocie łącznej 315.796 zł oraz wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu [...] w wysokości 430.000 dolarów USA co stanowi kwotę 1.638.386 PLN. Prawidłowości ustalenia wysokości oraz przedmiotu tych wydatków (zgromadzonego mienia) strona nie zakwestionowała. Wynikają one zresztą z dokumentów urzędowych (aktów notarialnych), z historii rachunku bankowego w Banku B, z zeznania podatkowego strony PIT-37 za rok 2002 i 2003, a co do kosztów utrzymania skarżącej – z danych statystycznych GUS za rok 2003r. przewidzianych dla jednej osoby. Również strona nie zakwestionowała wielkości dochodów uzyskanych przez nią w 2003r. ustalonych przez organy podatkowe z poszczególnych źródeł przychodu na kwotę łączną 66.354,57 zł. Z zestawienia powyższych wartości wynika, że suma wydatków roku 2003 skarżącej przewyższa jej dochody z tego roku podatkowego o kwotę 1.936.631,61 zł z czego organy podatkowe prawidłowo wywiodły w oparciu o przepisy art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. domniemanie istnienia w tej wysokości dochodu skarżącej w 2003r. z nieujawnionych źródeł przychodów. Czy prawidłowo organy podatkowe przyjęły w rozpoznawanej sprawie, iż nie nastąpiło obalenie powyższego domniemania przez wykazanie przez skarżącą, że dysponowała w 2003r. na pokrycie poniesionych w tym roku ustalonych wydatków środkami finansowymi z lat poprzednich pozyskanymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiło istotę sporu. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie należało w pierwszej kolejności rozważyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W tej płaszczyźnie rozważań nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe pominęły istotne dowody przez nią przedstawione, przez co naruszyły art.120,121 §1,122,124,180 §1,187 §1,188 i art.191 Ordynacji podatkowej. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie nasuwa wątpliwości, że niesporne w sprawie są następujące okoliczności: – sporządzenie testamentu przez T. D. dnia 6.12.1987r., – wydanie dnia [...] przez Sąd Rejonowy w P. prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po T. D. w całości na rzecz wnuczki spadkodawczyni A. M., – niezłożenie do dnia 18.05.2006r. organowi podatkowemu przez spadkobierczynię, ani jej przedstawiciela ustawowego zeznania o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po T. D., – wydanie dnia [...] w związku ze złożonym dnia 18.05.2006r. zeznaniem podatkowym ostatecznej decyzji przez organ podatkowy o umorzeniu postępowania w sprawie wymiaru podatku spadkowego po T. D. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji w tym przedmiocie. Ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe z punktu widzenia ich znaczenia dla wyniku sprawy jest prawidłowa. Na ich podstawie przyjęto, co nie może budzić wątpliwości, że A. M. na podstawie testamentu jest jedynym spadkobiercą T. D. zmarłej w 1991r., nie wynika z nich skład spadku po T.D. wg stanu w chwili otwarcia spadku w 1991r. wynika z nich natomiast, iż spadek nie został opodatkowany do końca roku 2003, bowiem nie złożono zeznania podatkowego ujawniającego skład spadku i jego wartość i decyzji wymiarowej nie wydano. Rozważania organu podatkowego na temat treści testamentu T.D. w powiązaniu z treścią art.961 Kodeksu cywilnego są bezprzedmiotowe i zbędne, bowiem powołanym do wykładni treści testamentu i oceny jego skuteczności nie jest organ podatkowy w sytuacji, gdy sąd spadkowy prawomocnym postanowieniem stwierdził nabycie spadku po T. D.. Zgodnie z art.1025 §2 Kodeksu cywilnego skarżąca w takiej sytuacji nie tylko korzysta z domniemania prawnego, iż jest jedynym spadkobiercą T. D., ale nadto w myśl art.365 §1 kpc prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że także organy podatkowe w zakresie swych kompetencji muszą brać pod uwagę zarówno fakt istnienia, jak i treść prawomocnego orzeczenia sądu, a więc postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Natomiast wydanie w 2006r. ostatecznej decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od spadku po T. D. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej (art.68 ust.2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.6 ust.4 i art.14 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 1991r. i 2003r.), wbrew stanowisku skarżącej, nie oznacza, w ocenie Sądu, że spadek po T. D. został opodatkowany albo jest zwolniony od podatku bądź wolny od podatku. O tym kto lub jaka rzecz czy prawo majątkowe jest zwolnione od podatku od spadku oraz czy i jaka część wartości spadku jest wolna od podatku przy ustalaniu jego wysokości decyduje ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia, natomiast upływ terminu przedawnienia prawa ustalenia podatku spadkowego zgodnie z art.68 Ordynacji podatkowej powoduje jedynie, że konkretyzacja obowiązku podatkowego w tym przedmiocie przez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego od spadku konstytutywną decyzją organu podatkowego nie wystąpiła i prawo do jej dokonania uległo przedawnieniu. Sytuacja taka nie oznacza natomiast, że nabycie w 1991r. w drodze dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych co do zasady w stanie prawnym obowiązującym do 2003 roku włącznie stanowi mienie zgromadzone pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak tego wymaga art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. Analiza bowiem treści tego przepisu wskazuje na to, że nie wystarczy dla pokrycia wydatków i wartości zgromadzonego mienia danego roku podatkowego ustalić i wykazać, iż podatnik posiada środki finansowe zgromadzone w dostatecznej ilości w tym roku podatkowym i z lat poprzednich, ale nadto konieczne jest wykazanie ich pochodzenia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca w roku 2003 posiadała i dysponowała znacznymi zasobami finansowymi w obligacjach, depozytach, lokatach terminowych i rentierskich na rachunkach bankowych w PLN i walutowych, zgromadzonymi w latach poprzednich oraz wpłaconymi w roku 2003, których wartość przewyższała poczynione wydatki w roku 2003. Ze znajdujących się w aktach sprawy historii rachunków bankowych prowadzonych w Banku B wynika, że na rachunku prowadzonym w PLN wg stanu na dzień 22.01.2003r. figurowała kwota 110.700,52 zł, na dzień 18.07.2003r. kwota 263.141,89 zł, a na dzień 22.12.2003r. kwota 266.251,99 zł, nadto prowadzonym w USD wg stanu na dzień 8.01.2003r. figurowała kwota 445.907,45 USD. Także na rachunkach bankowych prowadzonych w BANKU A wg stanu na dzień 13.01.2003r. figurowały środki finansowe w PLN w wysokości 66 zł oraz w dolarach USA i EURO, w lokatach terminowych i rentierskich o wartości 707.267,79 zł. Rzecz w tym, że skarżąca jako źródło pochodzenia powyższych zasobów finansowych w sposób kategoryczny i konsekwentny wskazała, iż są to środki finansowe pochodzące ze spadku po babce T. D. zmarłej dnia 10.07.1991r., po której spadek odziedziczyła w całości, do którego należała kwota 825.000 dolarów USA, stanowiąca jej oszczędności z okresu przed rokiem 2003. Odziedziczone po babce środki pieniężne stanowiły jedyne źródło dokonanych przez nią zakupów nieruchomości i jednostek uczestnictwa w funduszu [...] w roku 2003. Powyższe źródło przychodów skarżąca wskazała także na rozprawie dnia 23.10.2008r. dla wpłat, które dokonali na jej konta bankowe w Banku B i w BANKU A w 2003r. członkowie jej rodziny, mianowicie: brat A. M. dnia 18.04.2003r. – kwoty 200.000 zł na rachunek bankowy w Banku B, matka E. D.-M. dnia 22.01.2003r. kwoty 39.968,97 zł, kwoty 4.325 EURO dnia 3.02.2003r. i kwoty 20.000 zł dnia 6.03.2003r. na rachunek w BANKU A, ojciec W. M. kwoty 780 EURO dnia 8.05.2003r. i kwoty 100.000 zł dnia 27.06.2003r. na rachunek w BANKU A, wyjaśniając, iż nie były to darowizny od tych osób (k.79 akt sąd.), lecz jej pieniądze z powyższego źródła przychodów. Powyższy stan rzeczy w ocenie Sądu uzasadniał w oparciu o przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca nie wykazała, jakoby zgromadziła mienie w roku podatkowym 2003 w zakresie ponad kwotę 66.354,57 zł oraz z lat poprzednich pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wskazując przychód ze spadku po babce, jako jedyne źródło pokrycia nadwyżki dokonanych wydatków ponad ujawnione dochody, gdy bezsporne jest, że przychód z tego źródła nie został opodatkowany, nie obaliła domniemania wynikającego z powołanego wyżej art.20 ust.3 u.p.d.o.f. co do wystąpienia w 2003r. w ustalonym przez organy podatkowe zakresie przychodu ze źródeł nieujawnionych Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że okoliczność złożenia dnia 18.05.2006r. przez skarżącą zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w spadku po T. D., w którym podała kwotę 825.000 dolarów USA jako należącą do spadku nie stanowi ujawnienia innych źródeł przychodu z lat poprzednich dla rozliczanego roku podatkowego 2003 w rozumieniu art.20 ust.1 i 3 i art.10 ust.1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., skoro ani w tym roku podatkowym, ani w latach przed rokiem 2003 tych źródeł przychodu nie ujawniono dla celów podatkowych i ten przychód nie został opodatkowany. Jakkolwiek rację ma skarżąca, że wydanie konstytutywnej decyzji wymiarowej w sprawie podatku od spadku po T. D. należało do organu podatkowego i możliwe było wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w tym przedmiocie po otrzymaniu przez ten organ odpisu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w P. o stwierdzeniu nabycia spadku po T. D., jednak okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, ponieważ z jednej strony przedawnienie prawa wymiaru podatku od spadku następuje z mocy ustawy bez względu na przyczyny, które spowodowały niewydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, a z drugiej strony dla wystąpienia domniemania istnienia przychodu ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przepis ten nie przewiduje możliwości badania z czyjej winy nie doszło do opodatkowania przychodów z określonego źródła. Wystarczy, że przychód wskazany przez podatnika, jako źródło sfinansowania wydatków nie został opodatkowany lub nie jest wolny od podatku. Wprawdzie organ podatkowy, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków E. D., A.M. i księdza A. W. oraz zeznań skarżącej doszedł do przekonania, że brak wiarygodnych dowodów uzasadniających przyjęcie otrzymania po 1991r. przez skarżącą w spadku po T. D. sumy 825.000 dolarów USA i w obszernych wywodach skargi skarżąca prawidłowość tej oceny dowodów zakwestionowała, jednak dokonywanie rozważań w tym przedmiocie w ocenie Sądu nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, co zresztą w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przytoczono. Jak już wyżej wskazano, skoro przychód z tytułu dziedziczenia przez skarżącą po T. D., nawet gdyby przyjąć za skarżącą, iż wynosił on 825.000 dolarów USA, nie został ujawniony do opodatkowania i nie został opodatkowany ani też nie jest wolny od podatku, bez względu na przyczynę tego stanu rzeczy, nie może on stanowić źródła pokrycia wydatków w wysokości 1.936.631,61 zł uzasadniającego przyjęcie, iż nie wystąpił co do tej nadwyżki przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut skarżącej naruszenia art.68 Ordynacji podatkowej, chociaż decyzja w sprawie podatku z nieujawnionych źródeł przychodu ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art.68 §4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Upływa ono zatem z końcem 2009r. gdy decyzje organów obu instancji w rozpoznawanej sprawie zostały doręczone przed tym terminem. Nie można uwzględnić także zarzutu skarżącej, jakoby w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius wyrażonego w art.234 Ordynacji podatkowej i przez to konstytucyjnej zasady praworządności. Postanowienie organu odwoławczego z dnia 27.06.2007r. wprawdzie wydane po wniesieniu odwołania przez stronę od decyzji organu I instancji z dnia 30.11.2006r. jednak znajduje umocowanie w przepisie art.230 §1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tak samo, jak decyzja organu I instancji z dnia 21.11.2007r. zmieniająca na niekorzyść strony pierwotną decyzję tego organu. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003r. przewiduje specjalne uprawnienie organu odwoławczego, polegające na zwrocie sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę wydanej decyzji, jeżeli w toku postępowania odwoławczego stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Chodzi zatem o sytuacje, gdy organ odwoławczy stwierdzi zaniżenie wymiaru podatku, co w odniesieniu do skarżącej wyniknęło w konsekwencji z nieuwzględnienia przez organ I instancji w podstawie opodatkowania ustalanej w tej sprawie w myśl art.20 ust.3 u.p.d.o.f. na podstawie sumy wydatków wynikającego z przedłożonej historii rachunku bankowego w Banku B, wydatku w wysokości 430.000 dolarów USA. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że art.230 Ordynacji podatkowej stanowi w istocie wyjątek od zasady reformationis in peius, jednak zakazu tego nie narusza, bowiem na niekorzyść strony odwołującej decyzji nie wydaje organ odwoławczy (art.234 Ordynacji podatkowej) lecz organ I instancji. Nie można uznać za uzasadniony także zarzutu skarżącej co do zastosowania w sprawie do zdarzeń zaszłych przed wejściem w życie ustawy o p.d.o.f. przepisów tej ustawy, mianowicie jej art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3 i art.30 ust.1 pkt 7. Przedmiotem rozliczenia i opodatkowania był rok 2003 i zdarzeń zaszłych w tym roku podatkowym zaskarżona decyzja dotyczy. Także w oparciu o przesłanki ustawowe określone w ustawie o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 należało dokonać rozliczenia i opodatkowania przychodów i dochodu podatniczki, w tym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wymieniona ustawa podatkowa w brzmieniu z roku 2003 w art.20 ust.3 określa, że jedynie opodatkowane lub wolne od podatku przychody z lat poprzednich mogą stanowić źródło pokrycia nadwyżki wydatków ponad ujawnione i opodatkowane przychody z roku 2003, co organy podatkowe przyjęły w zaskarżonej decyzji. Dlatego nie można twierdzić, jak podnosi skarżąca, że nastąpiło zastosowanie ustawy o p.d.o.f. z 1991r. do zdarzeń zaszłych przed jej wejściem w życie. Przepis art.20 ust.3 tej ustawy już w brzmieniu obowiązującym w 1991r. dla ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przewidywał bilansowanie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych z już opodatkowanymi bądź wolnymi od opodatkowania źródłami przychodów i posiadanymi przedtem zasobami majątkowymi. Z wyżej przedstawionych powodów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną, tak w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i na zasadzie art.151 ppsa orzekł o jej oddaleniu. /-/ K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/ G.Gorzan L.S.