I GSK 989/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1013/08 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości likwidacyjnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości likwidacyjnej w R. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., objętym skargą kasacyjną wyrokiem, uwzględnił skargę P. P. S. "A." S.A. w upadłości w R. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Relacjonując przebieg postępowania podatkowego Sąd podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w P. P. S. "A." S.A. w likwidacji, zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] lipca 2007 r., organ celny ustalił, że podatnik w miesiącu kwietniu 2004 r. klasyfikował sprzedaż wyrobów zawierających w składzie alkohol etylowy w następujący sposób: preparaty zapobiegające zamarzaniu VB do PKWiU 24.66.33-50; preparaty zapobiegające zamarzaniu VC do PKWiU 24.66.33-50; koncentrat preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego IVB do PKWiU 24.51.32; rozcieńczalnik RFG-1 do PKWiU 24.30.22-79.20; rozcieńczalnik DCH 65 do PKWiU 24.30.22-79; rozcieńczalnik DCH 95/1 do PKWiU 24.30.22-79. Tymczasem te wyroby powinny być sklasyfikowane jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy do grupowania PKWiU 15.92.12, powiązanego z grupowaniem CN 2207 20. W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r. Uzasadniając uwzględnienie skargi na decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął, że kontrolowane rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że adresatów decyzji (strony postępowania) wyznacza w szczególności przepis art. 133 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie, kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu postawionego w stan upadłości. Zgodnie z przepisem art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Zdaniem Sądu to właśnie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości, sprawiają, że upadła spółka nie jest stroną postępowań dotyczących jej zobowiązań podatkowych. Rozważając status syndyka w postępowaniu podatkowym Sąd odniósł się również do przepisu art. 65 Prawa upadłościowego i naprawczego, formułującego a contrario dodatkową wskazówkę dla odczytania roli syndyka w postępowaniach administracyjnych dotyczących masy upadłości. Stanowi on, iż jeżeli syndyk masy upadłości odmówił wstąpienia do postępowania sądowego lub administracyjnego dotyczącego mienia upadłego lub gdy wystąpił z tego postępowania, domniemywa się, że mienie objęte postępowaniem nie wchodzi w skład masy upadłości. Odnośne skutki prawne braku procesowego uczestnictwa syndyka wskazują zatem na postrzeganie przez ustawodawcę statusu syndyka w kategoriach procesowego reprezentanta upadłego, a skutek ten należy odnieść - zdaniem składu orzekającego - do postępowania administracyjnego w szerokim rozumieniu, a zatem również do postępowania podatkowego. Z przywołanych regulacji wynika, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację tę należy postrzegać przede wszystkim w płaszczyźnie procesowej. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Z powyższych rozważań, zdaniem Sądu, wynika, że status strony w postępowaniu prowadzonym po ogłoszeniu upadłości zdeterminowany jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powodując, że podstawienie syndyka w miejsce upadłego posiada charakter bezwzględny. W rozpoznawanej sprawie, w dacie wydania zaskarżonej decyzji, istniały przesłanki, aby Dyrektor Izby Celnej w K. po przeprowadzeniu postępowania z udziałem syndyka do niego skierował rozstrzygnięcie administracyjne. Ponieważ decyzja organu II instancji nie została skierowana do syndyka masy upadłości, Sąd uznał, że została wydana z naruszeniem art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W aspekcie materialnoprawnych przepisów podatkowych Sąd wskazał, że przepis art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, dalej jako: ustawa o VAT) określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym przepisy mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji, dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej określonej w art. 37 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że organy nie dały wyrazu przeprowadzenia porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego. II W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o VAT, jak również § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów, przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie. 2) przepisów prawa procesowego, w tym art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 2170 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 144 ust. 1 i 2 oraz art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego przez niewyjaśnienie wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę, dokonał błędnej wykładni przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz niewłaściwie zastosował przepisy ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach, zwłaszcza przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a właściwie przepisów tych nie zastosował, pomimo że mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku tych błędów Sąd porównując kwotową stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów do ceny sprzedaży preparatów, przyjął ich cenę netto, stąd wyliczony z takiej podstawy podatek ma zasadniczo inną wartość niż stawka tego podatku zastosowana przez organ podatkowy i określona wspomnianym rozporządzeniem. Skarżący zgodził się z argumentacją Sądu w zakresie określenia strony w postępowaniu podatkowym po ogłoszeniu upadłości, a co za tym idzie z powstaniem obowiązku doręczenia decyzji – syndykowi masy upadłości. Uchybienie w tym zakresie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Ustawowe podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art.174 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle brzmienia art. 174 p.p.s.a. bezspornym jest, iż w przypadku drugiej z ustawowych podstaw kasacyjnych, dla uznania jej za usprawiedliwioną, konieczne jest nie tylko stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, ale także ustalenie, że trafnie wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. słowa wpływ oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem powinien zachodzić związek przyczynowy. Inaczej rzecz ujmując, skarga kasacyjna oparta na tej podstawie, może zostać uwzględniona tylko wówczas, gdy istnieje prawdopodobieństwo, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, wynik postępowania sądowoadministracyjnego byłby inny. Nie każde zatem naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania podniesione trafnie w skardze kasacyjnej będzie skutkowało uznaniem zarzutu za skuteczny w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej w granicach skargi kasacyjnej sprawie, w której przedmiotem kontroli jest wyrok Sądu I instancji uchylający decyzję administracyjną w oparciu o dwie odrębne podstawy prawne, określone odpowiednio w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Uznając, iż istnieją wymienione w tych przepisach przesłanki do uwzględnienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął, po pierwsze, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Po wtóre, Sąd I instancji, opierając się na poglądzie, iż stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdują zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która była wynikiem zastosowania stawki ustawowej z art. 37 ustawy o VAT, uznał, że organ nie dokonał porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego. W skardze kasacyjnej ocena prawna Sądu I instancji w zakresie istnienia przesłanek do uwzględnienia skargi jest kwestionowana w całości. Według autora skargi kasacyjnej Sąd naruszył przepisy prawa materialnego wskazane w punkcie 1 środka odwoławczego oraz naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (zarzut 2 skargi kasacyjnej). Odnosząc się najpierw do zarzutu postawionego w obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, że zgodnie z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia tego przepisu może odnosić się zarówno do takiej sytuacji, w której Sąd bezpodstawnie uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, jak i do takiej, w której jakkolwiek słusznie dostrzegł te naruszenia, to błędnie ocenił ich wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył komentowany przepis poprzez dokonanie błędnej oceny wpływu naruszenia art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego na wynik sprawy podatkowej. W tej sytuacji poza sporem pozostaje niezakwestionowane naruszenie art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, a rozważenia wymaga jedynie wpływ tego naruszenia na wynik sprawy podatkowej w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przypomnieć przy tym należy, że w przepisie tym jest mowa o istotnym wpływie na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stroną skarżącą, że bezsporne naruszenie art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego w postępowaniu podatkowym nie było naruszeniem obligującym Sąd I instancji do uwzględnienia skargi, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wyrazem skrajnego formalizmu procesowego byłoby bowiem uchylenie zaskarżonej decyzji tylko po to, aby wydać decyzję, której adresatem byłby syndyk, będący reprezentantem upadłego, którego obciążą i tak wynikające z tego aktu administracyjnego konsekwencje. Zwłaszcza wówczas, gdy syndyk masy upadłości brał czynny udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a zatem trudno uznać, iż istniały podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z powodu naruszenia art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jako wpływającego istotnie na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jednakże mimo tego, iż zarzut w tym zakresie można uznać za uzasadniony, to nie stanowi on usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie, bowiem do wcześniejszych uwag naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez Sąd I instancji stanowiłoby uzasadnioną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdyby okazało się, że nie istniały inne powołane w orzeczeniu podstawy uwzględnienia skargi lub te inne podstawy nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że strona skarżąca bezskutecznie usiłowała podważyć drugą z podstaw uwzględnienia skargi, a mianowicie naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Omówienie powodów, dla których Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut opisany w punkcie 1 skargi kasacyjnej za niezasadny, musi być jednak poprzedzone uwagami ogólnymi odnoszącymi się do postępowania kasacyjnego. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tej sprawie - w ocenie składu orzekającego - nie zachodzi. Powyższa zasada oznacza związanie Sądu m.in. podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zatem to podstawy skargi kasacyjnej decydują o zakresie dokonanej kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji. Podkreślić przy tym należy, że budując podstawy skargi kasacyjnej w oparciu o wzorzec ustawowy określony w art. 174 p.p.s.a., autor środka zaskarżenia zwalcza konkretne orzeczenie Sądu I instancji w zakresie jego zgodności z prawem materialnym, czy przepisami postępowania. Powinien, więc odnieść się do tych ustaleń, które przyjął Sąd I instancji i przedstawić przyczyny odmiennego stanowiska w zakresie ich subsumcji, czy też wykładni przepisów. Ta uwaga zawsze aktualna, ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy w wyniku wielu postępowań administracyjnych toczących się przed tym samym organem na tę samą stronę postępowania zostaną nałożone obowiązki w oparciu o identyczną ustawową podstawę materialnoprawną. Nie oznacza to jednak, iż wszystkie elementy stanu faktycznego istotne dla dokonania jego subsumcji w każdej sprawie są tożsame. Różnice w tym zakresie powinny zostać dostrzeżone przez autora skargi kasacyjnej, w przeciwnym bowiem wypadku, zarzuty obejmujące ustalenia dokonane w innych sprawach, nie w tej, która jest przedmiotem skargi kasacyjnej, już tylko z tego powodu będą nieusprawiedliwione. Jak już uprzednio wskazano w kontrolowanym wyroku Sąd I instancji uwzględnił skargę nie tylko z przyczyn podanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ale także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uznając, iż doszło również do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zwalczając tę podstawę uwzględnienia skargi kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów: art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o VAT, § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Z redakcji omawianego zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy autor skargi kasacyjnej upatruje w obydwu formach, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., natomiast naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach w niewłaściwym zastosowaniu tego przepisów. Tak skonstruowany zarzut, obejmujący obydwie formy naruszenia prawa materialnego, pozostaje w sprzeczności z jego uzasadnieniem. W uzasadnieniu bowiem zawarto sprzeczną z postawionym zarzutem tezę obejmującą pierwszą z form naruszenia prawa materialnego, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona skarżąca na stronie 5 skargi kasacyjnej wywodzi wszak, że w pełni podziela wykładnię przywołanych przez Sąd I instancji przepisów, a stwierdzenie to poprzedza cytatem, który według skarżącego organu jest fragmentem z uzasadnienia orzeczenia, objętego skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku Sądu I instancji nie zawarto twierdzeń obszernie cytowanych przez autora skargi kasacyjnej. Cytat, zapewnie pochodzący z innego orzeczenia, obejmuje również istotne elementy stanu faktycznego, odmienne od ustaleń przyjętych w niniejszej sprawie. W tej bowiem sprawie Sąd I instancji przyjął, że organy celne zastosowały stawkę podatku akcyzowego w wysokości 4400 zł za 1 hl 100% spirytusu, co skutkowało tym, "że litr spornych wyrobów obciążony został podatkiem akcyzowym w kwocie 41,80 zł { (4400 : 100 ) x 95 % } natomiast cena netto 1 litra tych wyrobów nie przekraczała 4 zł" (uzasadnienie wyroku str.13). Tymczasem w cytowanym przez kasatora fragmencie uzasadnienia orzeczenia organy podatkowe oraz Sąd I instancji przyjęły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stawkę w wysokości 6278 zł/1 hl 100% spirytusu. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie autor skargi kasacyjnej nie tylko wskazuje inną stawkę podatku niż ta, którą przyjął i Sąd I instancji i organy podatkowe, ale także, co ma decydujące znaczenie dla oceny rozważanej podstawy kasacyjnej, wykazując zgodność zastosowanej przez organ podatkowy stawki podatku akcyzowego z art. 37 ustawy o VAT, podaje dane niewystępujące w sprawie ("cena netto wynosi 3,28 zł i dodają stawkę akcyzy po właściwym sklasyfikowaniu preparatów daje to kwotę 63,55 zł, a następnie po dodaniu 22% podatku VAT cena ma wartość 77,50 zł (...)" str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej.). Błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W realiach rozpoznawanej w granicach skargi kasacyjnej sprawy ustalenia Sądu I instancji obejmujące decydujące dla subsumcji elementu stanu faktycznego są odmienne od tych, które podaje autor skargi kasacyjnej. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, iż istotne elementy stanu faktycznego są również odmienne od przyjętych przez stronę skarżącą w postępowaniu podatkowym. Zważyć przy tym należy, że przyjmując odmienny stan faktyczny sprawy od tego, który legł u podstaw zaskarżonego wyroku (jak i decyzji organu obecnie wnoszącego skargę kasacyjną), strona skarżąca nie kwestionuje tych istotnych dla subsumcji elementów. W tej sytuacji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie uznać należy za oczywiście bezzasadny. Z przyczyn uprzednio podanych nie został również w jakikolwiek sposób wykazany zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.