I GSK 990/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1014/08 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości likwidacyjnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości likwidacyjnej w R. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1014/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę P. P. S. "A." S.A. w upadłości w R. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego oraz orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 7217,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. W dniach od [...] stycznia do [...] lipca 2007 r. przeprowadzono w P. P. S. "A." S.A. w likwidacji kontrolę podatkową (zakończoną protokołem kontroli z dnia [...] lipca 2007 r.), w wyniku której ustalono, że podatnik w marcu 2004 r. klasyfikował sprzedaż wyrobów zawierających w składzie alkohol etylowy w następujący sposób: preparaty zapobiegające zamarzaniu [...] do PKWiU 24.66.33-50; preparaty zapobiegające zamarzaniu [...] do PKWiU 24.66.33-50; koncentrat preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego [...] do PKWiU 24.51.32; rozcieńczalnik [...] do PKWiU 24.30.22-79.20; rozcieńczalnik [...] do PKWiU 24.30.22-79; rozcieńczalnik [...] do PKWiU 24.30.22-79. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Zdaniem organu I instancji, wyroby stanowiące mieszaniny produktów wytwarzanych na bazie alkoholu etylowego zawierające w swym składzie ponad 90% czystego alkoholu, następnie skażonego, do którego dodano niewielki dodatek metoksypropanolu, metanolu, alkoholu izopropylowego, alkoholu n-propylowego, etoksypropanolu, octanu izopropylu, glikolu monopropylowego lub octanu n-propylu, w przypadku rozcieńczalników, podchloru sodu w przypadku koncentratu preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego czy glikolu etylenowego lub podchlorynu sodu przy produkcji preparatów zapobiegających zamarzaniu – powinny być sklasyfikowane jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, a zatem do grupowania PKWiU 15.92.12 powiązanego z grupowaniem CN 220720. Na właściwość takiego grupowania wskazywał skład przedmiotowych substancji, skoro w składzie preparatów zapobiegających zamarzaniu na 1000 dm3 znajdowało się 989,5 dm3 alkoholu etylowego 96% (950 dm3 100%) + 9,5 dm3 + 1 dm3 glikolu etylowego. W konsekwencji organ zastosował w stosunku do przedmiotowych produktów stawkę podatku akcyzowego określoną w poz. 9 pkt 5 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) w wysokości 4400 zł za 1 hl 100% spirytusu, a nie jak przyjęła strona w rozliczeniu za omawiany miesiąc: 30 zł za 1 hl 100% spirytusu. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła skarżąca spółka nie zgadzając się z klasyfikacją przyjętą przez organ I instancji. Decyzją z [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wspomnianego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę, aczkolwiek nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że status adresatów decyzji (stron postępowania) wyznacza w szczególności art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie, kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu postawionego w stan upadłości. Zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Zdaniem Sądu pierwszej instancji to właśnie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości - sprawiają, że upadła spółka nie jest stroną postępowań dotyczących jej zobowiązań podatkowych. Rozważając status syndyka w postępowaniu podatkowym Sąd pierwszej instancji odniósł się również do art. 65 Prawa upadłościowego i naprawczego, formułującego a contrario dodatkową wskazówkę dla odczytania roli syndyka w postępowaniach administracyjnych dotyczących masy upadłości. Stanowi on, iż jeżeli syndyk masy upadłości odmówił wstąpienia do postępowania sądowego lub administracyjnego dotyczącego mienia upadłego lub gdy wystąpił z tego postępowania, domniemywa się, że mienie objęte postępowaniem nie wchodzi w skład masy upadłości. Odnośne skutki prawne braku procesowego uczestnictwa syndyka wskazują zatem na postrzeganie przez ustawodawcę statusu syndyka w kategoriach procesowego reprezentanta upadłego, a skutek ten należy odnieść - zdaniem składu orzekającego - do postępowania administracyjnego w szerokim rozumieniu, a zatem również do postępowania podatkowego. Z przywołanych regulacji wynika, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację tę należy postrzegać przede wszystkim w płaszczyźnie procesowej. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły, bowiem to on jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z powyższych rozważań wynika, że status strony w postępowaniu prowadzonym po ogłoszeniu upadłości zdeterminowany jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powodując, że podstawienie syndyka w miejsce upadłego posiada charakter bezwzględny. W rozpoznawanej sprawie w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniały przesłanki, aby Dyrektor Izby Celnej w K. po przeprowadzeniu postępowania z udziałem syndyka do niego skierował rozstrzygnięcie administracyjne, skoro z akt sprawy wynika, że w dniu 11 marca 2008 r. Sąd Rejonowy w G. postanowił ogłosić upadłość P. P. S. "A." S.A. w likwidacji, jednocześnie wyznaczając syndyka masy upadłości. Brak skierowania decyzji organu II instancji do syndyka masy upadłości oznacza, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W aspekcie materialnoprawnych przepisów podatkowych Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako: ustawa o VAT) określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 37 ust. 2 i 3 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia, stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji RP. Dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją RP należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej określonej w art. 37 ustawy o VAT. Tymczasem zastosowana przez organy podatkowe stawka podatku akcyzowego w wysokości 4400 zł/ 1 hl 100% spirytusu skutkowała tym, że 1 litr spornych wyrobów obciążony został podatkiem akcyzowym w kwocie 41,80 zł [(4400 : 100) x 95%], podczas gdy cena netto 1 litra tych wyrobów nie przekraczała 4 zł. Organy nie dały także wyrazu porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w K., zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi strony, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ administracji wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o VAT, jak również § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów – przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie. 2) prawa procesowego, w tym art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.), w związku z art. 144 ust. 1 i 2 oraz art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego przez niewyjaśnienie wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę, dokonał błędnej wykładni przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz niewłaściwie zastosował przepisy ustawy o cenach, zwłaszcza przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a właściwie przepisów tych nie zastosował, pomimo że mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku tych błędów Sąd pierwszej instancji, porównując kwotową stawkę podatku akcyzowego w kwocie 6278/1 hl 100% spirytusu, określoną w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów, do ceny sprzedaży preparatów, przyjął ich cenę netto, stąd wyliczony z takiej podstawy podatek ma zasadniczo inną wartość niż stawka tego podatku zastosowana przez organ podatkowy i określona wspomnianym rozporządzeniem. Kasator przeprowadził właściwe jego zdaniem wyliczenie ceny i kwoty akcyzy w oparciu o podaną wyżej stawkę podatku akcyzowego 6278/1hl. Organ administracji wnoszący skargę kasacyjną zgodził się z argumentacją Sądu pierwszej instancji w zakresie określenia strony w postępowaniu podatkowym po ogłoszeniu upadłości, a co za tym idzie z powstaniem obowiązku doręczenia decyzji syndykowi masy upadłości. Wskazał jednak, że uchybienie w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż niezależnie od tego, czy adresatem byłby syndyk masy upadłości, czy też podmiot w upadłości, nie miało to wpływu na treść uchylonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2010 r. P. P. S. "A." S.A. w upadłości wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołane skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a jedynie na odniesieniu się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Oceniając pierwszy zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że nie odnosi się on do sprawy niniejszej, zatem nie może być skuteczny. W tym miejscu przypomnieć należy, że sprawa dotyczy podatku akcyzowego za marzec 2004 r., zatem była rozpatrywana przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji w oparciu o ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz obowiązujące w omawianym okresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 z 2003 r., poz. 2196). Tymczasem omawiany zarzut kasacyjny zarzuca naruszenie § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 z 2002 r., poz. 269), które w sprawie niniejszej w ogóle nie miało zastosowania. Omawiany zarzut kasacyjny przedstawia rozumowanie kasatora i zawiera szczegółowe wyliczenie należnego podatku akcyzowego w odniesieniu do ceny wyrobu, a wyliczenie to oparte jest o przepisy rozporządzenia z 22 marca 2002 r. i nie odnosi się do okoliczności faktycznych i prawnych sprawy niniejszej. W tym stanie rzeczy omawiany zarzut kasacyjny, którego treścią Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, uznać należy za nieusprawiedliwiony. Zatem ta część wywodów Sądu pierwszej instancji, która odnowi się do naruszania przez organ prawa materialnego nie została skutecznie zakwestionowana. Zasadny jest natomiast drugi zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 144 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 160 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dotyczący braku istotnego wpływu na wynik sprawy skierowania decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] lipca 2008 r. do podmiotu w upadłości, zamiast do syndyka masy upadłości, który był ustanowiony postanowieniem z dnia 11 marca 2008 r. Trafność omawianego zarzutu nie wpływa jednak na ocenę kontrolowanego wyroku. Rozpatrując powyższy zarzut wskazać należy, że zgodnie z art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego syndyk prowadzi, między innymi, postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. W judykaturze aprobowany jest pogląd, że stosownie do treści art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7.10.2004 r., IV CK 86/04, Biul. SN 2005 r., nr 2, poz.15 podjęty na tle art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej oraz art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). W powołanym wyroku SN zwrócił uwagę, że jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego, kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu. Tak też stanowi art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje nadal upadły. On jest bowiem podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż w niniejszej sprawie stroną w znaczeniu materialnym, do której skierowana była decyzja, pozostał upadły. Natomiast stroną w znaczeniu procesowym, której powinna zostać doręczona decyzja dotycząca upadłego - był syndyk. W sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego, gdyż decyzja po ogłoszeniu upadłości została skierowana do upadłego i doręczona upadłemu, zamiast syndykowi masy upadłości. Naruszenie to nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem odbiór decyzji został pokwitowany przez pełnomocnika syndyka, który następnie we właściwym terminie w imieniu syndyka wniósł skargę do Sądu na omawianą decyzję. Zatem trafne jest stanowisko kasatora, że omawiane uchybienie organu nie miało wpływu na wynik sprawy i nie powodowało konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezależnie jednak od zasadności omawianego zarzutu kasacyjnego uznać należy, że błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii skutków doręczenia decyzji upadłemu zamiast syndykowi nie wpływa na ocenę rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku także na naruszenie prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a naruszenie to nie zostało skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy rozstrzygniecie uchylające decyzję należy uznać za odpowiadające prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zbada i wyjaśni, czy zastosowanie stawek akcyzy przewidzianych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. było zgodne z uregulowaniami art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, czy też prowadziło do wprowadzenia stawki akcyzy wyższej niż wynikająca z ustawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zasądzenia na rzecz Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości likwidacyjnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, bowiem dwuzdaniowe pismo procesowe z dnia 11 czerwca 2010 r., w którym zawarto wniosek o zasądzenie tychże kosztów nie stanowi odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś pełnomocnik procesowy nie brał udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (§ 18 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).