I GSK 983/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1022/08 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz P. P. S. "A." S.A. w upadłości w R. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1022/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę P. P. S. "A." S.A. z siedzibą w R. w upadłości i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w P. P. S. "A." S.A. z siedzibą w R. w likwidacji ustalono, że Spółka "A." w maju 2003 r. nieprawidłowo klasyfikowała sprzedaż następujących wyrobów: - preparaty zapobiegające zamarzaniu V do PKWiU 24.66.33-50 (skład na 1000 dm3: 989,5 dm3 alkoholu etylowego 96% (950 dm3 100%) + 9,5 dm3 + 1 dm3 glikolu etylowego), - koncentrat płynów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego IV do PKWiU 24.51.32 (skład na 1000 dm3: 989,5 dm3 alkoholu etylowego 96% (950 dm3 100%) + 9,5 dm3 + 1 dm3 podchlorynu sodu). Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], określił Spółce "A." w likwidacji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2003 r. w kwocie oraz wysokość zaległości podatkowej za ten okres rozliczeniowy. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. podając w uzasadnieniu, że kluczową kwestią w sprawie jest ustalona przez organ I instancji klasyfikacja preparatów zapobiegających zamarzaniu i koncentratu płynu do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego. Organ podał, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) jest Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), której część opisową stanowią wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Przystępując do klasyfikacji, zdaniem organu, należy rozpocząć od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej przez stronę klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Organ wskazał, że preparat zapobiegający zamarzaniu strona zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 24.66.33-50, któremu odpowiada symbol CN 3820. Uwagi ogólne do działu 38 (produkty chemiczne różne) wykluczają jednak zaklasyfikowanie preparatu do pozycji 3820. Analogicznie w ocenie organu przedstawia się sytuacja w przypadku koncentratu preparatu do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego zaklasyfikowanego przez stronę do grupowania PKWiU 24.51.32, któremu odpowiada symbol CN 3402 20 10 0. Organ wyjaśnił, że pozycja 2207 obejmuje - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone, zatem zakwestionowane wyroby należało zaklasyfikować do kodu PCN 2207 20 00, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 - alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o podatku akcyzowym, oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) dalej: rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 6278 zł / 1 hl 100% spirytusu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględniając skargę na powyższą decyzję wskazał, że organy powołując się na przepisy § 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego przyjęły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stawkę wysokości 6278 zł/ 1 hl 100% spirytusu bez uprzedniego określenia stawki podatku akcyzowego zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem WSA umknęło uwadze organu odwoławczego, że art. 37 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów P. S. w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji, dlatego dla nadania omawianym przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej określonej w art. 37 ustawy o podatku akcyzowym. Zastosowana zatem przez organy podatkowe stawka podatku akcyzowego w wysokości 6278 zł/ 1 hl 100% spirytusu skutkowała tym, że 1 litr spornych wyrobów obciążony został podatkiem akcyzowym kwocie 60,59 zł [(6278 : 100) x 96,6%] podczas, gdy cena netto 1 litra tych wyrobów nie przekraczała 4 zł. Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wskutek błędnej wykładni tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjmując taka wykładnię tych przepisów organy nie dokonały porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jak również § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów, art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), dalej: ustawa o cenach, przez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd I instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę, dokonał błędnej wykładni przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz niewłaściwie zastosował przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, zwłaszcza przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a właściwie przepisów tych nie zastosował pomimo, że mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku tych błędów Sąd porównując kwotową stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów do ceny sprzedaży preparatów, przyjął ich cenę netto, stąd wyliczony z takiej podstawy podatek ma zasadniczo inną wartość niż stawka tego podatku zastosowana przez organ podatkowy i określona wspomnianym rozporządzeniem. Według kasatora odliczając od ceny sprzedaży przyjętej przez Sąd I instancji wartość podatku VAT 4,00 zł/1,22 VAT, cena netto wynosi 3,28 zł i dodając stawkę akcyzy po właściwym sklasyfikowaniu preparatów daje to kwotę 63,55 zł, a następnie po dodaniu 22% podatku VAT cena wynosi 77,50 zł, a po jej skorygowaniu do 95% według warunków ustawy o podatku akcyzowym, cena brutto wynosi 73,63 zł. Wyliczenie takie wskazuje, że zastosowana przez organ podatkowy stawka podatku akcyzowego (60,30 zł) jest niższa niż określona w art. 37 ustawy o podatku akcyzowym. Syndyk masy upadłości Spółki "A." w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania podając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. powinna zostać uchylona jeszcze z tej przyczyny, że została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. skierował decyzję do "A." S.A. w upadłości, zaś zgodnie z art. 144 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz. U z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) stroną postępowania jest syndyk masy upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy na wstępie stwierdzić, że strona skarżąca w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 u.p.t.u., § 2 ust.1 pkt 2, § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów art. 3 ust. 1 ustawy z 5 lipca 2001 roku o cenach przez niewłaściwe zastosowanie. Uwzględniając treść rozstrzygnięcia Sądu I instancji oraz treść zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że spór między stronami sprowadza się do kwestii związanej z obowiązkiem oceny sposobu obliczania podatku akcyzowego, z uwagi na różnice w zakresie stawki podatku akcyzowego i podstawy opodatkowania, według której opodatkować należało dokonaną przez skarżącego czynność polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży produktów chemicznych na bazie alkoholu etylowego, to jest wyrobów akcyzowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy. Zasadnie wskazał Sąd I instancji, że organy administracji publicznej nie wykazały, iż w okresie do którego odnosi się zaskarżona decyzja wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym została ustalona w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy prawa. W szczególności należy podkreślić, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji wskazujące na różne sposoby obliczania podatku akcyzowego, mogące prowadzić do uzyskania odmiennych rezultatów w zakresie wysokości tego podatku. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 36 ust. 1 u.p.t.u. to obrót wyrobami akcyzowymi stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, w sytuacji gdy podatnicy dokonują czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, a w przypadku importu podstawę opodatkowania stanowi wartość celna towaru powiększona o należne cło – art. 36 ust. 2-2c u.p.t.u. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 36 ust. 1 u.p.t.u. należy posłużyć się definicją tego pojęcia, zawartą w art. 15 u.p.t.u. (art. 36 ust. 4 u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku (VAT). Przyjmując powyższą definicję obrotu należy uznać, iż podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym jest, co do zasady, cena netto towaru, tj. cena bez podatku VAT. To oznacza, że akcyza zawarta jest w cenie netto towaru. Sumując stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest cena netto towaru, w strukturze której zawarty jest podatek akcyzowy. Takie też stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt P 33/06. Skoro obrót stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, należy podatek akcyzowy obliczyć, jako iloczyn obrotu i właściwej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że stawka podatkowa jest jednym z dwóch zasadniczych elementów mających wpływ na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 u.p.t.u. stawka akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju wynosi dla wyrobów P. S. i drożdżowego 95%. W powołanym wyżej przepisie prawa, dla wyrobów akcyzowych w postaci wyrobów P. S. i drożdżowego, którymi dokonywany jest obrót na terytorium kraju, została określona maksymalna stawka akcyzy. Jednocześnie w treści art. 37 ust. 2 u.p.t.u. znalazła się ustawowa delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów, który został, między innymi, upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy obniżonych w stosunku do tych, które zostały określone w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. i warunków ich stosowania. W wykonaniu ustawowej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego. Istotne w sprawie jest to, że przy określaniu obniżonych stawek akcyzy, między innymi, dla wyrobów spirytusowych, których obrót jest dokonywany na terytorium kraju, ustawodawca posłużył się inną niż obrót podstawą opodatkowania. W § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, odwołując się do załącznika numer 2 rozporządzenia, wskazano na ilość wyrobu w litrach i stawkę podatkową określono kwotowo. W tym stanie rzeczy zasadnie Sąd I instancji uznał, że rozpatrując niniejszą sprawę organy administracji publicznej w istocie nie dokonały wykładni w/w przepisów prawa i nie wypowiedziały się w kwestii wskazującej przyczyny, dla których ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przyjmując jako podstawę sposób obliczenia tegoż zobowiązania w oparciu o metodę określoną w treści wskazanego wyżej rozporządzenia bez odniesienia się do treści art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i bez wykazania, że obliczony w ten sposób podatek akcyzowy jest niższy niż ten, który byłby obliczony bez stosowania obniżonych stawek akcyzy, w stosunku do tych, które zostały określone w przywołanym wyżej przepisie art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Prowadzi to do wniosku, że Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni przepisów prawa wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. W tym miejscu stwierdzić także należy, że Sąd I instancji zasadnie uznał, iż obowiązkiem organów administracji publicznej jest prawidłowe zastosowanie normy prawa do ustalonego stanu faktycznego. W sytuacji, w której zasadnicze znaczenie ma prawidłowe obliczenie podatku akcyzowego, organy administracji publicznej winny zastosować normę prawa, która daje podstawę do przyjęcia, iż podatek akcyzowy obliczony przy jej zastosowaniu jest podatkiem ustalonym we właściwej wysokości. Stwierdzenie organu administracji publicznej, że podatek akcyzowy od wyrobów P. S., którego obrót jest dokonywany na terytorium kraju, winien być obliczany w oparciu o metodę określoną w/w rozporządzeniu bez jednoznacznego wykazania, że tak obliczony podatek jest niższy niż wyliczony w oparciu o metodę określoną w/w ustawie stanowi o niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej norm prawnych. Skoro z treści rozporządzenia wynika jednoznacznie, że stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w treści załącznika do rozporządzenia, to trafnie wskazał Sąd I instancji, że tak liczona stawka podatku akcyzowego nie może przekraczać stawki maksymalnej określonej w ustawie. Ponadto należy podkreślić, że taki zabieg legislacyjny miał na celu uzyskanie możliwości ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na niższym poziomie aniżeli w sytuacji określenia tegoż zobowiązania przy zastosowaniu maksymalnej stawki podatkowej i podstawy opodatkowania określonych w ustawie. Również nie jest zasadny zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną a odnoszący się do błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach. Niewątpliwie w ustawie z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak jest definicji ustawowego pojęcia "ceny sprzedaży". Natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji ustawową definicję "ceny sprzedaży" odnosi do ceny netto. Odwołując się do wysokości podatku akcyzowego obliczonego przy zastosowaniu "metody" określonej w treści powołanego wyżej rozporządzenia Sąd I instancji wskazał na to, że tak obliczony podatek akcyzowy przewyższałby znacznie cenę netto wyrobów akcyzowych objętych treścią zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.