I GSK 975/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. NSA Piotr Piszczek Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1016/08 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz P. P. S. "A." S.A. w upadłości w R. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1016/08, uwzględnił skargę P. P. S. A. S.A. w upadłości w R. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W okresie od 12 stycznia do 16 lipca 2007 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w P. P. S. A. S.A. w likwidacji za okres od 1 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2007 r. W wyniku kontroli zakończonej protokołem z 12 lipca 2007 r. ustalono, że podatnik w styczniu 2004 r. klasyfikował sprzedaż wyrobów zawierających w składzie alkohol etylowy w następujący sposób: preparaty zapobiegające zamarzaniu VA do PKWiU 24.66.33-50; preparaty zapobiegające zamarzaniu VB do PKWiU 24.66.33-50; preparaty zapobiegające zamarzaniu VC do PKWiU 24.66.33-50; preparaty do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego IVA do PKWiU 24.51.32, koncentrat preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego IVB do PKWiU 24.51.32; koncentrat preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego IVC do PKWiU 24.51.32; koncentrat preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego IVD do PKWiU 24.51.32; rozcieńczalnik RFG-1 do PKWIU 24.30.22-79.20; rozcieńczalnik DCH 94/3 do PKWiU 24.30.22-79. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] lutego 2008 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe za styczeń 2004 r. w podatku akcyzowym oraz zaległość w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy. Zdaniem organu, ww. wyroby powinny być sklasyfikowane, jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, a zatem do grupowania PKWiU 15.92.12, powiązanego z grupowaniem CN 2207 20. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] lipca 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując stanowisko wyrażone w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględniając skargę na powyższą decyzję uznał, że istnieją przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem została ona wydana z naruszeniem prawa procesowego i materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że adresatów decyzji (stron postępowania) wyznacza w szczególności przepis art. 133 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie, kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu postawionego w stan upadłości. Zgodnie z przepisem art. 144 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 powołanej ustawy). Zdaniem Sądu, to właśnie przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, - co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości - sprawiają, że upadła spółka nie jest stroną postępowań dotyczących jej zobowiązań podatkowych. Rozważając status syndyka w postępowaniu podatkowym Sąd odniósł się również do przepisu art. 65 Prawa upadłościowego i naprawczego, formułującego a contrario dodatkową wskazówkę dla odczytania roli syndyka w postępowaniach administracyjnych dotyczących masy upadłości. Stanowi on, że jeśli syndyk masy upadłości odmówił wstąpienia do postępowania sądowego lub administracyjnego dotyczącego mienia upadłego lub gdy wystąpił z tego postępowania, domniemywa się, że mienie objęte postępowaniem nie wchodzi w skład masy upadłości. Odnośne skutki prawne braku procesowego uczestnictwa syndyka wskazują zatem na postrzeganie przez ustawodawcę statusu syndyka w kategoriach procesowego reprezentanta upadłego, a skutek ten należy odnieść - zdaniem składu orzekającego - do postępowania administracyjnego w szerokim rozumieniu, a zatem również do postępowania podatkowego. Z przywołanych regulacji wynika, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację tę należy postrzegać przede wszystkim w płaszczyźnie procesowej. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Z powyższych rozważań, zdaniem Sądu, wynika, że status strony w postępowaniu prowadzonym po ogłoszeniu upadłości zdeterminowany jest przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze powodując, że podstawienie syndyka w miejsce upadłego posiada charakter bezwzględny. W rozpoznawanej sprawie w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniały przesłanki, aby Dyrektor Izby Celnej w K. po przeprowadzeniu postępowania z udziałem syndyka do niego skierował rozstrzygnięcie administracyjne. Ponieważ decyzja organu II instancji nie została skierowana do syndyka masy upadłości Sąd uznał, że została wydana z naruszeniem art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W aspekcie materialnoprawnych przepisów podatkowych należy wskazać, że przepis art. 37 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50, dalej ustawa o VAT) określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy, Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego, zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o VAT doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji, dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy stwierdzić, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdują zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która jest wynikiem zastosowania stawki ustawowej określonej w art. 37 ustawy o VAT. Zastosowana zatem przez organy podatkowe stawka podatku akcyzowego w wysokości 4400 zł/1 hl 100% spirytusu skutkowała tym, że 1 litr spornych wyrobów obciążony został podatkiem akcyzowym w kwocie 41,80 zł [(4400: 100) x 95%] podczas, gdy cena netto 1 litra tych wyrobów nie przekraczała 4 zł. Sąd stwierdził, że organy nie dały wyrazu przeprowadzenia porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd podkreślił, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i jak każdy dowód podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe miały zatem prawo nie uznać wyrażonego w nich stanowiska i samodzielnie dokonać klasyfikacji towarów. Interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego konieczności powołania biegłego, gdyż skład produkowanych towarów był znany organom podatkowym i nie był kwestionowany przez stronę skarżącą. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o VAT, jak również § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269) oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów, przepisu art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie; 2) przepisów prawa procesowego, w tym art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a., w zw. z art. 144 ust. 1 i 2 oraz art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego przez niewyjaśnienie wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd pierwszej instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę dokonał błędnej wykładni przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz niewłaściwie zastosował przepisy ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach, zwłaszcza przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a właściwie przepisów tych nie zastosował, pomimo że mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku tych błędów Sąd porównując kwotową stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów do ceny sprzedaży preparatów przyjął ich cenę netto, stąd wyliczony z takiej podstawy podatek ma zasadniczo inną wartość niż stawka tego podatku zastosowana przez organ podatkowy i określona wspomnianym rozporządzeniem. Skarżący zgodził się z argumentacją Sądu w zakresie określenia strony w postępowaniu podatkowym po ogłoszeniu upadłości, a co za tym idzie z powstaniem obowiązku doręczenia decyzji - syndykowi masy upadłości. Uchybienie w tym zakresie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż niezależnie od tego czy adresatem byłby syndyk masy upadłości, czy też podmiot w upadłości, nie miało to wpływu na treść uchylonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że jedną z przyczyn uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. przez Sąd pierwszej instancji było skierowanie decyzji do P. P. S. A. S.A. w upadłości zamiast do syndyka masy upadłości tego Przedsiębiorstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Skoro organ podatkowy dokonał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu - strony w znaczeniu materialnoprawnym. Pogląd ten jest aprobowany w judykaturze, albowiem Sąd Najwyższy w wyroku z 7 października 2004 r., IV CK 86/04, Biul. SN 2005 r., nr 2, poz.15 podjętym na tle art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 144 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego, kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu. Tak też stanowi art. 144 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości pozostaje nadal upadły. On jest bowiem podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega też wątpliwości, iż wydane w sprawie decyzje podatkowe będą realizowane nie w odniesieniu do syndyka, lecz majątku upadłego. Wyrazem skrajnego formalizmu procesowego byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji tylko po to, aby wydać decyzję, której adresatem byłby syndyk, będący reprezentantem upadłego, którego obciążą i tak wynikające z tego aktu administracyjnego konsekwencje. Warto też dostrzec, że syndyk masy upadłości brał czynny udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a zatem trudno uznać, iż istniały obiektywne podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z powodu naruszenia art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jako wpływającego na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a. Jednakże mimo tego, iż zarzut w tym zakresie można uznać za uzasadniony skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu z przyczyn wskazanych poniżej. Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy na wstępie stwierdzić, że strona skarżąca w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o VAT, § 2 ust.1 pkt 2, § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów art. 3 ust. 1 ustawy z 5 lipca 2001 roku o cenach przez niewłaściwe zastosowanie. Uwzględniając treść rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji oraz treść zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że spór między stronami sprowadza się do kwestii związanej z obowiązkiem oceny sposobu obliczania podatku akcyzowego, z uwagi na różnice w zakresie stawki podatku akcyzowego i podstawy opodatkowania, według której opodatkować należało dokonaną przez skarżącego czynność polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży produktów chemicznych na bazie alkoholu etylowego, to jest wyrobów akcyzowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organy administracji publicznej nie wykazały, iż w okresie do którego odnosi się zaskarżona decyzja wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym została ustalona w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy prawa. W szczególności należy podkreślić, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące na różne sposoby obliczania podatku akcyzowego, mogące prowadzić do uzyskania odmiennych rezultatów w zakresie wysokości tego podatku. W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do treści art. 36 ust. 1 ustawy o VAT, to obrót wyrobami akcyzowymi stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, w sytuacji gdy podatnicy dokonują czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, a w przypadku importu podstawę opodatkowania stanowi wartość celna towaru powiększona o należne cło - art. 36 ust. 2-2c ustawy o VAT. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o VAT, należy posłużyć się definicją tego pojęcia, zawartą w art. 15 ustawy o VAT (art. 36 ust. 4 ustawy o VAT). Zgodnie z tym przepisem obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku (VAT). Przyjmując powyższą definicję obrotu należy uznać, iż podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym jest, co do zasady, cena netto towaru, tj. cena bez podatku VAT. To oznacza, że akcyza zawarta jest w cenie netto towaru. Sumując stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest cena netto towaru, w strukturze której zawarty jest podatek akcyzowy. Takie też stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 6 lutego 2007 r., sygn. akt P 33/06. Skoro obrót stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, należy podatek akcyzowy obliczyć, jako iloczyn obrotu i właściwej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że stawka podatkowa jest jednym z dwóch zasadniczych elementów mających wpływ na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 ustawy o VAT stawka akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju wynosi dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego 95%. W powołanym wyżej przepisie prawa, dla wyrobów akcyzowych w postaci wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, którymi dokonywany jest obrót na terytorium kraju, została określona maksymalna stawka akcyzy. Jednocześnie w treści art. 37 ust. 2 ustawy o VAT znalazła się ustawowa delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów, który został, między innymi, upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy obniżonych w stosunku do tych, które zostały określone w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT i warunków ich stosowania. W wykonaniu ustawowej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Istotne w sprawie jest to, że przy określaniu obniżonych stawek akcyzy, między innymi dla wyrobów spirytusowych, których obrót jest dokonywany na terytorium kraju, ustawodawca posłużył się inną niż obrót podstawą opodatkowania. W § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, odwołując się do załącznika numer 2 rozporządzenia, wskazano na ilość wyrobu w litrach i stawkę podatkową określono kwotowo. W tym stanie rzeczy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że rozpatrując niniejszą sprawę organy administracji publicznej w istocie nie dokonały wykładni w/w przepisów prawa i nie wypowiedziały się w kwestii wskazującej przyczyny, dla których ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przyjmując jako podstawę sposób obliczenia tegoż zobowiązania w oparciu o metodę określoną w treści wskazanego wyżej rozporządzenia bez odniesienia się do treści art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i bez wykazania, że obliczony w ten sposób podatek akcyzowy jest niższy niż ten, który byłby obliczony bez stosowania obniżonych stawek akcyzy, w stosunku do tych, które zostały określone w przywołanym wyżej przepisie art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Prowadzi to do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni przepisów prawa wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. W tym miejscu stwierdzić także należy, że Sąd I instancji zasadnie uznał, iż obowiązkiem organów administracji publicznej jest prawidłowe zastosowanie normy prawa do ustalonego stanu faktycznego. W sytuacji, w której zasadnicze znaczenie ma prawidłowe obliczenie podatku akcyzowego, organy administracji publicznej winny zastosować normę prawa, która daje podstawę do przyjęcia, iż podatek akcyzowy obliczony przy jej zastosowaniu jest podatkiem ustalonym we właściwej wysokości. Stwierdzenie organu administracji publicznej, że podatek akcyzowy od wyrobów przemysłu spirytusowego, którego obrót jest dokonywany na terytorium kraju, winien być obliczany w oparciu o metodę określoną w ww. rozporządzeniu bez jednoznacznego wykazania, że tak obliczony podatek jest niższy niż wyliczony w oparciu o metodę określoną w ww. ustawie stanowi o niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej norm prawnych. Skoro z treści rozporządzenia wynika jednoznacznie, że stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w treści załącznika do rozporządzenia, to trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że tak liczona stawka podatku akcyzowego nie może przekraczać stawki maksymalnej określonej w ustawie. Ponadto należy podkreślić, że taki zabieg legislacyjny miał na celu uzyskanie możliwości ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na niższym poziomie aniżeli w sytuacji określenia tegoż zobowiązania przy zastosowaniu maksymalnej stawki podatkowej i podstawy opodatkowania określonych w ustawie. Również nie jest zasadny zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną a odnoszący się do błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 roku o cenach. Niewątpliwie w ustawie z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak jest definicji ustawowego pojęcia "ceny sprzedaży". Natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd pierwszej instancji ustawową definicję "ceny sprzedaży" odnosi do ceny netto. Odwołując się do wysokości podatku akcyzowego obliczonego przy zastosowaniu "metody" określonej w treści powołanego wyżej rozporządzenia Sąd pierwszej instancji wskazał na to, że tak obliczony podatek akcyzowy przewyższałby znacznie cenę netto wyrobów akcyzowych objętych treścią zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Powodem miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika Spółki był fakt jednoczesnego rozpatrywania kolejnych skarg kasacyjnych tego samego skarżącego w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, co miało istotny wpływ na nakład pracy pełnomocnika. Stąd zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 p.p.s.a., przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części.