I SA/Łd 302/08

Dnia 22 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Stacji Paliw L. R. i L. R. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 814 (osiemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 302/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił spółce jawnej A. L.R. i L.R. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2002 roku w wysokości 5.503 złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.473 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: Spółka jawna A. będąca podatnikiem podatku VAT prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami na stacji paliw. W toku kontroli podatkowej mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdzono, że w miesiącu listopadzie 2002 roku spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji podatkowej m.in. zakupy : - na podstawie faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. Spółka z o.o. w na kwotę netto 22.320 zł, kwotę brutto 27.230,40 zł, podatek VAT 4.910,40 zł dokumentującej sprzedaż 12.000 litrów oleju napędowego (nr 5/P/10/02), Ze zgromadzonych dowodów wynika, że faktura wystawiona przez spółkę B. nie dawała podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, bowiem: - z pisma z dnia 30 lipca 2004 r. (...) Urzędu Skarbowego w R. wynika, że pod adresem R. ul. A. nie była prowadzona działalność przez P.W. B. sp. z o.o. i firma ta nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego w R., - z pisma z dnia 19 listopada 2004 r. (...) Urzędu Skarbowego w K. wynika, że według Rejestru Przedsiębiorstw jedynym udziałowcem spółki B. i jej jedynym członkiem zarządu jest J.G., - z pisma z dnia 22 lutego 2005 r. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że J. G. zamieszkały w G. zeznał, iż nie nabywał udziałów spółki B., ani nie był jej prezesem i nie ma żadnej dokumentacji tej firmy. W tej sytuacji, zdaniem organu podatkowego, należało uznać, że spółka B. nie była podatnikiem podatku VAT, a więc wystawiona przez nią faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży i tym samym B. nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, a to prowadzi do wniosku, że faktura wystawiona przez ten podmiot nie stanowi dla nabywcy towaru, w tym wypadku dla spółki A., podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Podstawą prawną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego jest § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Odliczając kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury wystawionej przez podmiot do tego nieuprawniony spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, a zatem organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zobowiązany był do prawidłowego rozliczenia podatku za listopad 2002 r. Na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) należało ustalić spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wniosków i zastrzeżeń zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego w piśmie z dnia 26 lipca 2005 r. organ stwierdził, co następuje: - wszystkie istotne w sprawie dowody zostały zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatnik został z nimi zapoznany przy podpisywaniu protokołu z kontroli. Protokół ten podpisała L.R.. Wprawdzie ustalenia dotyczące spółki B. poczynione zostały bezpośrednio przez inne organy, ale w protokole kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. zawarte zostały ustalenia tych innych organów. W ocenie organu podatkowego dowody zgromadzone w toku kontroli, a więc wymienione wyżej pisma innych naczelników urzędów skarbowych, są wystarczające do wydania decyzji podatkowej w sprawie spółki B.. Nie było potrzeby ponownego przeprowadzania czynności dowodowych u tego samego kontrahenta podatnika, skoro wcześniej uczyniły to inne organy w toku prowadzonych przez siebie postępowań; - wniosek podatnika o włączenie w poczet materiału dowodowego protokołu z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w Stacji Paliw A. i protokołu z przesłuchania w charakterze świadka L.R. jest niezasadny, bowiem protokoły te sporządzono w toku kontroli krzyżowej przeprowadzanej na prośbę innych organów. Zbadano wtedy dokumenty będące w posiadaniu spółki, ale na tym etapie nie było podstaw do kwestionowania ich rzetelności. Nieprawidłowości będące podstawą decyzji stwierdzono później w toku kontroli prowadzonej w spółce od czerwca 2004 r. do marca 2005 r.; - w świetle poczynionych ustaleń faktycznych zbędnym było pozyskiwanie dowodów gromadzonych w postępowaniu karnym, W odwołaniu od tej decyzji spółka A. zarzuciła rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na dowodach gromadzonych w innych postępowaniach, bez udziału spółki i przed wszczęciem postępowania w obecnie toczącej się sprawie. Podatnik powinien mieć możliwość czynnego udziału w postępowaniu, a zwłaszcza, gdy sygnalizował, iż ma pytania m.in. do J.G.. Nie uczestniczył też w oględzinach miejsca będącego adresem firmy B., uwidocznionym na pieczątce. Podnosząc powyższe zarzuty spółka wnioskowała o uchylenia decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy. Przed rozpoznaniem odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. podjęcie dodatkowych czynności mających na celu ustalenie okoliczności nabycia przez spółkę A. paliwa od T.K. (dotyczy innego miesiąca) oraz od spółki B.. W celu realizacji tego zlecenia organ pierwszej instancji wezwał L.R. i L. R. do złożenia w siedzibie urzędu wyjaśnień dotyczących transakcji zawieranych z tymi kontrahentami. Wezwani nie stawili się do urzędu, a pełnomocnik spółki stwierdził, że przeprowadzanie dowodu z przesłuchania L.R. i L.R. byłoby na razie przedwczesne. Organ podatkowy powinien najpierw przeprowadzić inne dowody, wnioskowane przez stronę. Decyzją z dnia[...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania spółki na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga ustalenia szeregu okoliczności dotyczących nabycia przez spółkę A. paliwa od B. m.in. sposobu nawiązania kontaktu z tymi kontrahentami, sposobu realizacji transakcji, a więc dostarczenia paliwa i dokonywania płatności. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien odnieść się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na etapie postępowania podatkowego dotyczących m.in. włączenia dokumentacji podatkowej B. oraz przesłuchania w charakterze świadka J. G.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia[...] nr[...] określił Stacji Paliw "A." L.R. i L.R. Spółce Jawnej w D. za listopad 2002 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.503 złotych. Organ ustalił, że wspólnicy Spółki oraz jej pełnomocnik nie przedstawili żadnych dowodów i nie wskazali żadnych okoliczności związanych z zakupem paliwa od "B.". Organ podatkowy poddał analizie dokumenty źródłowe i postanowieniem z dnia[...] odmówił przeprowadzenia dowodów żądanych przez pełnomocnika skarżących. Organ włączył do materiału dowodowego protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w Stacji Paliw "A." w 2003 roku oraz protokół przesłuchania L.R. z dnia 5 maja 2003 roku. Organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w kwocie: 4.910,10 złotych z tytułu zakupu paliwa udokumentowanego fakturą nr 5/P/10/02, 154,08 złotych z tytułu odliczenia przez Spółkę podatku z faktur VAT dokumentujących zużycie paliwa na własne potrzeby oraz zawyżenia podatku należnego z tytułu wystawienia faktur VAT dokumentujących zużycie towarów handlowych na własne potrzeby oraz zawyżenie podatku należnego z tytułu wystawienia faktur VAT dokumentujących zużycie towarów handlowych na własne potrzeby w kwocie 154,08 zł.. Przedmiotowe faktury zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." Spółkę z o.o. w R.. Ustalenia organu potwierdzono w pismach: 1. z dnia 30 lipca 2004 roku z Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., którym poinformowano, że Spółka nie figuruje w bazie podatników Urzędu Skarbowego w R.. Pod wskazanym adresem przy ul. A. R. nie była prowadzona działalność przez Spółkę z o.o. "B.". Ponadto z protokołu oględzin wynika, że wynajęte przez najemcę pomieszczenie biurowe nigdy nie było wykorzystywane przez Spółkę; 2. nr[...] z (...) Urzędu Skarbowego w K., którym poinformowano, że zgodnie z pełnym odpisem z Rejestru Przedsiębiorstw jedynym udziałowcem Spółki "B." jest J.G.,i zarząd Spółki jest jednoosobowy, funkcję Prezesa pełni J.G.; 3. nr[...] z dnia[...] z Urzędu Skarbowego w W., którym poinformowano, że J.G. zeznał, że nie nabył udziałów oraz nie był prezesem Spółki, po kradzieży dokumentów ktoś posługuje się jego danymi osobowymi. Organ podatkowy wskazał, że pomiędzy stronami transakcji nie mogło dojść do rzeczywistej operacji gospodarczej. J.G. nie złożył oświadczenia w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży. Spółka "B." J.G. nigdy nie posiadała i nie była właścicielem w sensie cywilnoprawnym oleju napędowego, a tym samym nie tylko, że nie dokonała na rzecz "A." Stacji Paliw sprzedaży oleju napędowego. Spółka "B." nie była podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur VAT. Dlatego też faktura VAT o nr 5/P/02 z dnia 4 listopada 2002 roku nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego przez Stację Paliw "A.". W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazała, że pisma z Urzędów Skarbowych z R., K. i W., dotyczące firmy "B.", a także znajdujący się w aktach sprawy protokół przesłuchania J.G., w którym strona nie brała udziału zostały bezkrytycznie włączone do materiału dowodowego sprawy. Strona wniosła o ponowne przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania J.G. oraz dokonania oględzin siedziby Spółki "B.", a także powołanie biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa w celu ustalenia, czy bez zakwestionowanych przez organy podatkowe zakupów paliwa możliwa byłaby osiągnięta przez Spółkę sprzedaż. Decyzją z dnia[...] nr[...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że żądania strony nie zasługują na uwzględnienie, bowiem dotyczą okoliczności, które w ocenie organu zostały w wyczerpujący sposób ustalone innymi dowodami. W zakresie wniosku dotyczącego powołania biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa organ podatkowy wskazał, że sporną kwestią w sprawie nie jest fakt istnienia paliwa, lecz fakt dokonania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach dokumentujących powyższe transakcje – faktury te dokumentowały bowiem czynności sprzedaży paliwa, którym wystawca faktur nie dysponował. Organ powołał się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej podkreślając, że żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczającą innym dowodem. Organ podatkowy ustalił, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, dlatego odmówił uwzględnienia żądania strony. Organ odwoławczy uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny daje podstawę do zastosowania normy prawnej zawartej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku – bowiem przedsiębiorca wskazany na fakturze jako sprzedawca, nie prowadził działalności gospodarczej i nie zawierał żadnych umów w zakresie obrotu paliwami. Skoro "B." nie dokonała czynności, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami oznacza to, że czynności te nie miały miejsca w rzeczywistości, ponieważ nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a oceny takiej nie może zmienić nawet fakt zapłaty za towar, czy też jego wydanie. W skardze z dnia 30 stycznia 2008 roku "A." Stacja Paliw L.R. i L.R. w D. spółka jawna wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała na naruszenie art. 120, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka w całości podtrzymała okoliczności podniesione w odwołaniu. Strona skarżąca wskazała, że wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka J. G., załączenie jako materiał dowodowy kompletnej dokumentacji podatkowej Spółki "B." oraz powołania biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa w celu ustalenia w jakiej wysokości winny być zakupy paliwa dla osiągnięcia niekwestionowanej przez organ wysokości sprzedaży oraz czy bez zakwestionowanego zakupu była możliwa do osiągnięcia. W odpowiedzi na skargę z dnia 29 lutego 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Na wstępie należy wskazać na art. 188 Ordynacji podatkowej (Dz. U z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądania strony nie należy uwzględniać, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 roku, I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. To, czy okoliczności powoływane przez stronę mają znaczenie dla sprawy, podlega ocenie wyłącznie organu podatkowego. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ podatkowy nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy (por. wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 23 listopada 1936 r., 5487/34, Orzecznictwo buchalteryjno-podatkowe 1937, nr 24, s. 367). W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały niewłaściwej interpretacji i zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy uznały, że jeśli strona wnosi o przeprowadzenie dowodu, a okoliczność została udowodniona, nawet sprzecznie z tezą dowodową to istnieje podstawa do oddalenia wniosku. W ocenie Sądu stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia dowodu, jeśli dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nawet w sytuacji, gdy wszystkie dowody budują sprzeczny obraz stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie strona nie może zostać ograniczona, bowiem możliwość żądania przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Organ podatkowy jedynie może odmówić przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy: 1. dowód nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; 2. dowód nie jest możliwy do przeprowadzenia; 3. okoliczność została udowodniona zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe naruszyły również art. 123 Ordynacji podatkowej stanowiący przełamanie zasady inkwizycyjności towarzyszącej postępowaniu podatkowemu. Sąd doszukał się również naruszenia art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Strona postępowania podatkowego powinna mieć zapewniony czynny udział w każdym jego stadium. Strona powinna zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (...) przynajmniej na 7 dni przed terminem, ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania. W sytuacji, gdy organy nie zawiadomiły strony o czynności działają w granicach prawa, chyba, że strona miała zamiar zadawać pytania wynikające np. ze skargi i mające znaczenie dla sprawy. Należy podkreślić, że przesłuchanie świadka ma charakter dynamiczny, w jego trakcie mogą nasunąć się stronie nowe pytania, których nie miała zamiaru zadać wcześniej. Organ podatkowy nie może tego prawa strony w jakikolwiek sposób ograniczać. Dlatego też niezrozumiałe jest postępowanie organów podatkowych odmawiające przesłuchania J.G. w obecności strony oraz dokonania oględzin Spółki "B." i uznanie, że dotyczą okoliczności, które zostały w wyczerpujący sposób ustalone innymi dowodami. Na marginesie należy podkreślić również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07 sugerował organom podatkowym możliwość przesłuchania J.G. i umożliwienie stronie zadawania pytań. W zakresie pozostałych wniosków dowodowych Sąd uznał, że organy podatkowe powinny rozważyć możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu z oględzin siedziby Spółki "B.", dopiero po przesłuchaniu świadka J.G., bowiem wtedy organy będą dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie czy taka konieczność zachodzi. Natomiast organ podatkowy I instancji właściwie ocenił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa, bowiem okoliczności podnoszone przez stronę nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe rozbieżności wskazują, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe bez zachowania wymogów art. 123 oraz art. 190, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 powołanej ustawy oraz § 6 punkt 4 i §14 ust. 2 punkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). P.Pie.