II FSK 828/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Małgorzata Wolf - Mendecka (spr.), NSA, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 610/08 w sprawie ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, mocą którego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uchylono zaskarżone przez S. S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że organ egzekucyjny - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. - będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych nr: SM 6/00742/2001 z dnia 26 lutego 2001 r., SM 6/02365/2001 z dnia 18 lipca 2001 r., SM 3/02153/2001 z dnia 8 stycznia 2001 r., SM 3/02751/2000 z dnia 14 listopada 2000 r., SM 3/01596/2000 z dnia 10 lipca 2000 r. Skarżący pismem z dnia 28 stycznia 2008 r. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr: SM 6/00742/2001 oraz SM 6/02365/2001. Jako podstawę prawną swojego żądania wskazał art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - zwanej dalej u.p.e.a. - w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej Ordynacją podatkową) podając, że zaległości podatkowe objęte wyżej wymienionymi tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu. Postanowieniem z dnia 5 maja 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu Organ egzekucyjny wskazał, że w dniu 13 sierpnia 2001 r. doręczono Skarżącemu tytuły egzekucyjne nr: SM 6/00742/2001 i SM 6/02365/2001 oraz dokonano zajęcia jego ruchomości. Natomiast w dniu 6 grudnia 2007 r. zajęto wynagrodzenie za pracę Skarżącego. To powoduje, że zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazawszy na treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm. - dalej "ustawa nowelizująca") podkreślił, że w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego lub w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej, a postępowanie egzekucyjne nie zakończyło się przed dniem 1 września 2005 r., to na mocy znowelizowanego art. 70 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy nowelizującej termin przedawnienia zobowiązań podatkowych biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Ponadto bieg terminu przedawnienia może być przerwany w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. środka egzekucyjnego. Dlatego też, skoro obowiązki pieniężne Skarżącego objęte spornymi tytułami wykonawczymi powstały przed dniem 1 września 2005 r., a tytuły te doręczono mu w dniu 13 sierpnia 2001 r. i na ich podstawie zajęto ruchomości Podatnika, a nadto postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych w dniu 1 września 2005 r. nadal się toczyło, to zaległości podatkowe nie przedawniły się, a od dnia 1 września 2005 r. termin przedawnienia tych zaległości biegnie na nowo i może być przerwany w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. środka egzekucyjnego. Sytuacja taka miała miejsce w wyniku zajęcia wynagrodzenia za pracę Skarżącego z dnia 6 grudnia 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 21 ustawy nowelizującej oraz art. 59 § 1 i 3 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Skarżącego zgodnie z zasadą bezpośredniego działania prawa jeżeli bieg terminu przedawnienia ciążących na nim zobowiązań podatkowych został przerwany wskutek zajęcia egzekucyjnego w dniu 13 sierpnia 2001 r., to od tej daty, a nie od chwili wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej, należało liczyć pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Podkreślił, że artykułem 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.). W niniejszej sprawie po przerwaniu biegu terminu przedawnienia w dniu 13 sierpnia 2001 r., kiedy doręczono Skarżącemu tytuły wykonawcze i dokonano zajęcia jego ruchomości, biegło ono na nowo od dnia 14 sierpnia 2001 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości. Bieg terminu przedawnienia upływał zaś 14 sierpnia 2006 r. Co za tym idzie, czynności organu egzekucyjnego podjęte po tej dacie należało uznać za podjęte po upływie terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie go i rozpoznanie sprawy, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez bezzasadne uwzględnienie skargi. Zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo że organy podatkowe nie naruszyły art. 21 ustawy nowelizującej i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do zobowiązań powstałych przed tą datą, w stosunku do których termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i nie rozpoczął na nowo biegu z uwagi na nie zakończone postępowanie egzekucyjne. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są wykładnia i zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy nowelizującej. W tym zakresie trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że stanowisko Organów podatkowych było błędne. Zgadzając się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku należy stwierdzić, że na mocy art. 1 pkt 34 lit. b ustawy nowelizującej przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Zgodnie z art. 27 ustawy nowelizującej zmiana ta weszła w życie 1 września 2005 r. Z kolei na mocy art. 21 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przed 1 września 2005 r. przedmiotowy przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił zaś, że "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Jak wynika z treści art. 21 ustawy nowelizującej, bezpośrednie stosowanie zmienionego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r. (data wejścia w życie nowelizacji) zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu przed tą datą biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym wobec podatnika zastosowano środek egzekucyjny. Co za tym idzie, nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie przed 31 sierpnia 2005 r. Należy podkreślić, że pogląd ten jest ugruntowany w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 518/06, czy wyrok z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 413/08), a skład orzekający w tej sprawie w pełni go podziela. W niniejszej sprawie w postępowaniu egzekucyjnym w dniu 13 sierpnia 2001 r. doręczono Stronie tytuły egzekucyjne nr SM 6/00742/2001 oraz SM 6/02365/2001, a także dokonano zajęcia jej ruchomości. Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym, wynikającym z art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, dokonanie tej czynności egzekucyjnej, o której Podatnik został powiadomiony, przerwało bieg terminu przedawnienia, który nie zaczął biec na nowo; postępowanie egzekucyjne, w którym dokonano tej czynności, nie zakończyło się i stan taki trwał do wejścia w życie ustawy nowelizującej. Wówczas na podstawie art. 21 tej ustawy od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, zgodnie z nowym unormowaniem z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej powinien być liczony biegnący na nowo termin przedawnienia. Mając to na uwadze należało stwierdzić, że sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu 14 sierpnia 2006 r., jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji. To natomiast prowadzi do wniosku, że czynności egzekucyjne podjęte po tej dacie należało uznać za bezskuteczne, bowiem nie można mówić o zaległości podatkowej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Powyższa argumentacja potwierdza prawidłowość oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku, czyniąc tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ustawy nowelizującej i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, pozbawionymi uzasadnionych podstaw. W konsekwencji nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., którego wnoszący skargę kasacyjną upatrywał w uwzględnieniu skargi przez Sąd pierwszej instancji. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a.