II FSK 413/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 775/07 w sprawie ze skargi K. W.-K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. W.- K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 775/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi K. W.-K., uchylił zaskarżone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 24 maja 2007 r. Nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 26 lutego 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że K. W.-K. pismem z 16 lutego 2007 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Organ postanowieniem z 26 lutego 2007 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że z akt sprawy wynika, iż strona posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Stwierdził bowiem, że wbrew jej twierdzeniu zaległość ta nie ulega przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia, wskazany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), został przerwany w związku z zastosowaniem do majątku podatniczki środka egzekucyjnego – zajęcia rachunku bankowego, o którym ta została powiadomiona 18 listopada 2000 r. Zdaniem organu, jeżeli zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed tą datą, to biorąc pod uwagę treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r., tj. od daty wejścia w życie ustawy nowelizującej. W skardze na postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 306b § 2 i art. 306c Ordynacji podatkowej, przez ich wadliwe zastosowanie oraz art. 70 § 4 Ordynacji... i art. 20 ust. 2 i art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji – niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga była zasadna. Stan faktyczny sprawy pomiędzy stronami nie był sporny. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami była natomiast kwestia momentu przerwania biegu terminu przedawnienia i związana z tym kwestia odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 3 i 4 art. 70 ustawy (w jej pierwotnym brzmieniu) stanowiły, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza zatem, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w komentowanym przepisie. Po przerwie na nowo rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) dokonano nowelizacji m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Od 1 września 2005 r. brzmienie tego przepisu jest następujące: "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Przepisem, który miał zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, był art. 21 noweli z 30 czerwca 2005 r., stanowiący, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przytoczona treść przepisu była jednoznaczna i – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – nie nasuwała żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Przepis wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r., co oznaczało, że zmieniony art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. W związku z tym chybione było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G., jakoby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego K. W.-K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. zaczął biec na nowo od dnia 1 września 2005 r., tj. od dnia wejścia w życie noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. Sąd wskazał, że środkiem egzekucyjnym, który zastosowano w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu egzekucyjnym, było zajęcie rachunku bankowego zobowiązanej w dniu 15 listopada 2000 r. (zgodnie z twierdzeniem prezentowanym przez organy podatkowe). A zatem okres przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania tego środka egzekucyjnego i stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) w związku z art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r., rozpoczął on swój bieg od nowa, od dnia następnego po tym dniu, czyli od dnia 16 listopada 2000 r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia zakończył się z dniem 16 listopada 2005 r.; w tym dniu zobowiązanie podatkowe K. W.-K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. uległo przedawnieniu, i – na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej – wygasło. W konsekwencji naruszone zostały przepisy dotyczące wydawania zaświadczeń – art. 306b oraz art. 306c Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę wydanie zaświadczenia w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej) powinno doprowadzić organ do wniosku, że w sprawie brak było zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie – na jego rzecz – kosztów postępowania kasacyjnego, tym wyrokowi zarzucił: – błędną wykładnię art. 21 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, tj. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co do zakresu obowiązywania, – niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., do zobowiązań powstałych przed tą datą, w stosunku do których termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i nie rozpoczął na nowo biegu z uwagi na niezakończone postępowanie egzekucyjne, – naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy: art. 133 § 1 p.p.s.a. (sąd wydaje wyrok... na podstawie akt sprawy) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej Ordynacją podatkową, albowiem WSA w Gdańsku rozstrzygając kwestię prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia organów podatkowych błędnie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, w tym błędnie ocenił działania organów podatkowych i zgromadzony przez nie materiał dowodowy co w konsekwencji sprawiło, że sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, mimo iż organ drugiej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1119 ze zm.) oraz właściwie zastosował normę art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, co następuje: W sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., dlatego też zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia, którym odmówiono wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Doszło natomiast do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w ocenie skarżącego stanowisko WSA w Gdańsku zawarte w przedmiotowym orzeczeniu wskazuje, że Sąd błędnie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, w tym błędnie ocenił działania organów podatkowych i zgromadzony przez nie materiał dowodowy co w konsekwencji sprawiło, że sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, mimo iż organ drugiej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 119 ze zm.) oraz właściwie zastosował normę art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania czynności egzekucyjnej. Z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw wynika, iż "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Zgodnie z art. 27 ustawy zmieniającej, znowelizowany przepis art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu: "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu termin przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny" wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. powołany przepis art. 21 ustawy zmieniającej jednoznacznie wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że zmieniony przepis art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r. jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r., tj. do tych, w stosunku do których termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i nie rozpoczął na nowo biegu z uwagi na nie zakończone postępowanie egzekucyjne – inaczej doszłoby do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz. Zdaniem skarżącego skutki czynności egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie materialnoprawnych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, z uwagi na regułę nie obowiązywania prawa wstecz. Według skarżącego właściwa wykładnia art. 21 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową w związku z jej art. 70 § 4 powinna skutkować tym, że termin przedawnienia w sprawie K. W.-K. dotyczący zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. zaczął swój bieg na nowo od dnia 1 września 2005 r. i mógł być przerywany w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. środka egzekucyjnego. Argumentacja skarżącego jest poparta także stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia 13 grudnia 2005 r. znak SP1/648/8012-116/2184/05/ES, w którym dokonano analizy innych sytuacji jakie mogłyby zaistnieć w związku z zastosowaniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy nowelizującej. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych K. W.-K. nie rozpoczął się na nowo, gdyż egzekucja nie została zakończona. Przepis ten uległ znacznej zmianie dopiero z dniem 1 września 2005 r. (nowy bieg terminu przedawnienia liczony jest od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie od dnia, w którym zakończono egzekucję). Dlatego należy przyjąć, iż na podstawie art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w nowym brzmieniu od daty zmiany przepisów (to jest od 1 września 2005 r.) należy liczyć nowy bieg przedawnienia dla należności podatkowej objętej ww. tytułem wykonawczym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 775/07) przyjęta błędna wykładnia art. 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. skutkuje tym, że zaległość podatkowa należna Skarbowi Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. (objęta tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 7 listopada 2000 r.) wobec niewłaściwego zastosowania powołanego wyżej art. 70 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa nigdy nie zostałaby przekazana do budżetu. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. nie przedawniło się, zasadna była też odmowa wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści, a zatem nie naruszono również przepisów dotyczących wydawania zaświadczeń, tj. art. 306b i 306c ustawy – Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie miała uzasadnionych podstaw. Zarzucając naruszenie prawa procesowo organ w istocie nie tylko nie wskazał na czym, polegał możliwy istotny wpływ tego naruszenia na wynik spawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...). ale w ogóle nie wyjaśnił na czym, jego zdaniem naruszenie art. 133 tej ustawy przez WSA polegało. Sąd nie mógł naruszyć wskazanego przepisu w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem te ostatnie przepisy regulowały postępowanie podatkowe, a nie sądowoadministracyjne. Autor skargi nie zaprzeczył okoliczności przywołanej przez Sąd, że 15 listopada 2000 r., w postępowaniu egzekucyjnym dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącej, ani nie wyjaśnił, iżby to "zastosowanie środka egzekucyjnego" (art. 67 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym, w administracji, Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm., zastąpiony od 30 listopada 2001 r. przez art. 1a pkt 12 ustawy, Dz. U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1368) odbyło się poza wiedzą podatniczki – dłużniczki. Jeśli chodziło o zarzuty błędnej wykładni art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji... Sąd, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawione w skarżonym wyroku. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27). Jej art. 21 jednoznacznie stanowił, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Zgodnie zaś z art. 70 § 4 Ordynacji..., w jego brzmieniu po zmianie (dokonanej również ustawą z dnia 30 września 2005 r.): "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Zmiana przepisu polegała – a wynikało to wprost z jego brzmienia – na wskazaniu innego niż dotąd zdarzenia powodującego rozpoczęcie na nowo biegu terminu przedawnienia. Nie był to już dzień następny po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, lecz dzień następujący po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym czas biegu postępowania egzekucyjnego został zaliczony do biegu terminu przedawnienia. Reguła wynikająca z art. 21 ustawy została potwierdzona w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej stanowiącym, że "w sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...)". Skoro więc w art. 21 ustawy chodziło wprost o zobowiązania powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a w art. 25 § 1 tej ustawy o sprawy wszczęte, a nie o postępowanie, to chodzi o przepisy tak prawa materialnego (z wyjątkami określonymi w art. 19-24 tej ustawy), jak i przepisy postępowania podatkowego. Regulacja zawarta w art. 21 ustawy zmieniającej w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczyła wprost przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodziło o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. (zob. art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Ta ostatnia ustawa w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym, celem obu tych uregulowań było nie tylko poprawienie szybkości i skuteczności postępowań egzekucyjnych, ale i zapewnienie podatnikom korzystniejszych rozwiązań prawnych w zakresie biegu terminu i przerwania biegu terminu zobowiązań podatkowych. Skoro tak, to nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, by celem uregulowania zawartego w art. 21 ustawy zmieniającej nie było odnoszenie nowego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy zmieniającej do tych stanów faktycznych, w których jeszcze w dniu wejścia w życie ustawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka wykładnia art. 21 byłaby sprzeczna z ratio legis tej ustawy i poprzedniej ustawy nowelizującej ustawę – Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2003 r. – por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 374/07 (LEX nr 453004). Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na datę zastosowania wobec skarżącej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia jej rachunku bankowego. Uprawniony w tej sytuacji był pogląd, że jeśli bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, co mieściło się w dyspozycji art. 70 § 4 Ordynacji... to brak było podstaw do przyjęcia, że termin ten biegł na nowo dopiero od 1 września 2005 r. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.