I SA/Kr 532/07

Sygn. akt I SA/Kr 532/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędzia: NSA Krystyna Kutzner (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r., sprawy ze skargi "O" sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia dotyczącego interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, - skargę oddala - W dniu [...].08.2006r. wpłynął do Urzędu Celnego wniosek "O" Spółka z o.o. w K. w sprawie udzielenia – w trybie art.14a ustawy z dnia 29.08.1997 r Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm. ) - pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. We wniosku skarżąca wyjaśniła, że zamierza eksportować wyroby akcyzowe zharmonizowane sklasyfikowane jako [...], których wywóz odbywać się będzie transportem kolejowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego, zwanego dalej ADT, bezpośrednio ze składu podatkowego skarżącej do odbiorcy w S. wskazanego przez nabywcę. Skarżąca zwróciła się do organu celnego z następującym pytaniem: " Czy urzędem celnym, który powinien dokonać potwierdzenia eksportu na kartach 2, 3 i 4 ADT jest urząd celny wyprowadzenia określony w art. 793 ust. 2 pkt a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ". Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wskazała na art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) który stanowi , że przez eksport należy rozumieć wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej; nie jest eksportem wywóz tych wyrobów, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy. Stosownie do art. 26 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są eksportowane ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium państwa trzeciego, a przewóz tych wyrobów odbywa się przez terytorium Wspólnoty Europejskiej. W przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy prowadzący skład podatkowy jest obowiązany wystawić Administracyjny Dokument Towarzyszący – art. 36 ust. 2 ww. ustawy. Skarżąca podniosła , iż zgodnie z § 13 ust. 1 r Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r, Nr 89, poz.849 ze zm.), w przypadku eksportu ze składu podatkowego połączonego z przewozem przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w ADT jako miejsce przeznaczenia należy podać graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego wyroby akcyzowe zharmonizowane zostaną wyprowadzone poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Polski graniczny urząd celny potwierdza eksport na karcie 2, 3 i 4 ADT . Zdaniem skarżącej przepisy ustawy o podatku akcyzowym , ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie definiują pojęcia "graniczny urząd celny". , dlatego należy w tym zakresie oprzeć się na przepisach prawa celnego. Procedura eksportu (wywozu) towarów została uregulowana w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (zwany dalej WKC) oraz w Rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (zwane dalej jako rozporządzenie wykonawcze do WKC ). Zgodnie z art. 4 pkt 4 WKC "urząd celny" oznacza każdy urząd, w którym mogą zostać dokonane w całości lub w części, formalności przewidziane przepisami celnymi. Regulacje celne przewidują kilka rodzajów urzędów, które mogą potwierdzać eksport towarów w zależności od procedury , w jakiej następuje wywóz oraz w zależności od zastosowanego środka transportu. W przypadku procedury wywozu ogólna zasada wyrażona w art. 161 ust. 5 WKC , który stanowi, iż zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym "ze względu na siedzibę osoby dokonującej wywozu lub ze względu na miejsce, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego poza obszar Wspólnoty ". Od zasady tej przewidziane są pewne wyjątki. Po dokonaniu zgłoszenia w urzędzie celnym wywozu, zgłaszającemu wydawane są dokumenty, celem dostarczenia ich wraz z towarem do urzędu celnego wyprowadzenia , który nadzoruje i potwierdza fizycznie wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty i który jest właściwy, aby dokonać potwierdzenia tego faktu - art. 793 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do WKC . W ocenie skarżącej mając na uwadze spójność regulacji unijnej można uznać, iż co do zasady dla potrzeb podatku akcyzowego granicznym urzędem celnym będzie urząd celny wyprowadzenia. Definicja urzędu celnego wyprowadzenia została zawarta w art. 793 ust. 2 ww. rozporządzenia wykonawczego do WKC i oznacza m.in. w przypadku towarów wywożonych koleją (...) urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary przyjmowane są w ramach umowy przewozu w celu transportu do państwa trzeciego przez towarzystwo kolejowe, organy pocztowe, towarzystwo lotnicze lub żeglugowe (najczęściej wewnętrzny urząd nadawczy). Zdaniem skarżącej , z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż przez "graniczny urząd celny" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy należy rozumieć "urząd celny wyprowadzenia" zgodnie z przepisem art. 793 ust. 2 lit. a) WKC. Jest nim zatem w przypadku towarów wywożonych urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary przejmowane są w ramach jednej umowy przewozu w celu transportu do kraju trzeciego przez m.in. towarzystwo kolejowe (wewnętrzny urząd celny). Skarżąca podniosła, że posłużenie się przez prawodawcę pojęciem "graniczny urząd celny" w §13 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego , które nie jest znane prawu europejskiego , można poczytywać jako przekroczenie upoważnienia do tworzenia regulacji krajowych wynikającego z Dyrektywy Rady 92/12 EWG (Dyrektywa horyzontalna). Zgodnie z art. 19 ust. 4 Dyrektywy horyzontalnej w przypadku, gdy wyroby akcyzowe przepływające zgodnie z porozumieniem o zawieszeniu podatku , jak określono w art. 4 lit. c), są wywożone, niniejsze porozumienie powinno być wypełnione poprzez zaświadczenie sporządzone przez urząd celny wyjścia ze Wspólnoty potwierdzające, że wyrób rzeczywiście opuścił Wspólnotę. Urząd ten musi odesłać nadawcy potwierdzoną kopię dokumentu towarzyszącego dla niego przeznaczoną. Zasady potwierdzania faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty regulują przepisy WKC oraz ww. rozporządzenia wykonawczego do WKC. W opisanym we wniosku stanie faktycznym , zdaniem skarżącej , w sytuacji, gdy towary wspólnotowe objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy , a następnie są wysyłane do kraju trzeciego przy użyciu ADT -potwierdzenia na karcie 3 dokumentu SAD powinien dokonać urząd celny, w którym towar został zgłoszony do procedury wywozu. Funkcjonariusz celny urzędu celnego wywozu czyli urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne obowiązany jest także opatrzyć wszystkie karty ADT w rubryce 7a pieczęcią "Polska-Export". W przypadku wysyłania eksportowanych towarów z K., urzędem celnym właściwym dla wywozu , jak również dla wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych transportem kolejowym z zastosowaniem ADT do państwa trzeciego, zdaniem skarżącej , będzie ten sam urząd tj. Urząd Celny [...] Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego , działając na podstawie art.14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. Organ celny w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia przytoczył treść art.2 pkt.8 , art.26 ust.2 pkt.2 , art.36 ust.2 ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz § 13 ust. 1 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania i stwierdził , że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje m.in. w przypadku otrzymania przez podatnika ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę , w części objętej potwierdzeniem , stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł , że przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy mieć na uwadze całość uregulowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie tylko i wyłącznie na terytorium Wspólnoty Europejskiej, a więc jest ograniczona terytorialnie do granic państwowych krajów członkowskich sąsiadujących bezpośrednio z krajami trzecimi. Z treści art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika , iż granicznym urzędem będzie urząd celny, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Organ celny nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej , że wobec braku w tym względzie uregulowań krajowych w zakresie akcyzy , przedmiotową kwestię należy rozpatrywać w oparciu o przepisy WKC , a w konsekwencji nie zasługuje na aprobatę przedstawiony we wniosku tryb postępowania z poszczególnymi kartami ADT, w tym dokonywanie potwierdzenia na odwrocie kart 2, 3 i 4 tego dokumentu . Z kolei w odniesieniu do kwestii dokonywania potwierdzania karty 3 dokumentu SAD organ celny nie zakwestionował stanowiska skarżącej, jednak podniósł , że należy oddzielić sposób potwierdzania dokumentów dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych od dokumentów SAD. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził , że ww. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych , § 8 precyzyjnie określa sposób postępowania z ADT wskazuje bowiem, iż karty 2, 3 i 4 są załączane do przemieszczanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Informację na ten temat zawierają również Noty Wyjaśniające zawarte w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia . Pkt 1.6 zawarty w uwagach ogólnych wskazuje , iż karty 2, 3 i 4 muszą być załączone do wyrobów w czasie przemieszczania. Z kolei stosownie do wyjaśnień odnośnie rubryki C - w przypadku , gdy wyroby są eksportowane, wymagane jest potwierdzenie odpowiednich władz skarbowych lub urzędu celnego. Wobec powyższego, skoro karty 2, 3 i 4 dokumentu ADT są nierozerwalnie związane z przemieszczanym wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, w ocenie organu celnego , oczywistym staje się fakt konieczności dokonywania ich potwierdzenia w momencie wywozu tych wyrobów poza granice Wspólnoty Europejskiej. ADT jest dokumentem ujednoliconym w skali całej Wspólnoty, w związku z czym pojęcia zawarte w Notach Wyjaśniających są również pojęciami uniwersalnymi. Wskazując na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż brak jest podstaw do rozstrzygania w badanym zakresie na podstawie przepisów WKC . Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie , w którym zarzuciła naruszenie art. 14a oraz art.122 , art. 187 Ordynacji podatkowej , art. 161 ust. 5 WKC , art. 793 rozporządzenia wykonawczego do WKC i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia [...] sierpnia 2006 r. było prawidłowe. W uzasadnieniu złożonego zażalenia skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji i dodała , że interpretacja polskich norm podatku akcyzowego musi być zawsze zgodna z postulatami dyrektyw i rozporządzeń wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Mając na uwadze spójność regulacji unijnej , zdaniem skarżącej , należy uznać, iż co do zasady dla potrzeb podatku akcyzowego granicznym urzędem celnym będzie urząd celny wyprowadzenia zdefiniowany w art.793 ust.2 rozporządzenia wykonawczego do WKC. W kwestionowanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Celnego uchylił się od odpowiedzi na pytanie skarżącej dotyczące sposobu interpretacji wyrażenia "graniczny urząd celny" i w ten sposób rażąco naruszył art. 14 a Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła , że Naczelnik Urzędu Celnego pominął zasady postępowania obowiązujące w procesie dochodzenia do prawdy obiektywnej . Dyrektor Izby Celnej , działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej , decyzją z dnia [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie . Organ odwoławczy dokonał analizy art. art. 2 pkt 8 i art. 60 ust.1 ww. ustawy dnia o podatku akcyzowym oraz § 5 ww. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i stwierdził , że z przepisów tych wynika, że fakt eksportu powinien być potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zaś zwrot przysługuje podatnikowi, który dokonał wywozu wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Stosując wykładnię systemową, która pozwala na ustalenie sensu poszczególnych określeń zawartych w danym akcie prawnym na tle całości jego konstrukcji, można przyjąć, że granicznym urzędem celnym w rozumieniu § 6 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 roku jest urząd celny , z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Dyrektywa horyzontalna (Dyrektywa Rady 92/12/EWG ze zmianami), nie zawiera żadnych regulacji dotyczących eksportu (wywozu) wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy został zapłacony. Pojęcie urzędu celnego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej pojawia się jednak w tych przepisach, na przykład w zakresie potwierdzenia eksportu wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy - art. 19 ust. 4. Z tej przyczyny organ odwoławczy zarzuty dotyczące oparcia zastosowanej interpretacji o przepisy niewłaściwe i niezgodne z regulacjami wspólnotowymi uznał za chybione. W ocenie Dyrektora Izby Celnej stanowisko przedstawione przez skarżącą, narzucające stosowanie WKC w zakresie dokumentowania faktu dokonania eksportu dla celów uzyskania zwrotu zapłaconego w kraju podatku akcyzowego , nie znajduje ani prawnego, ani logicznego uzasadnienia. Pytanie skarżącej dotyczyło organu, który potwierdza fakt wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza terytorium Wspólnoty. To zagadnienie w pełni uregulowane jest przepisami ustawy o podatku akcyzowym i ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W złożonym zażaleniu skarżąca kwestionuje literalne brzmienie definicji eksportu, która została wyrażona w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym nie ma jednak odesłania do stosowania w sprawach eksportu Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej interpretacja zagadnienia dotyczącego dokumentowania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych została dokonana w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo, z uwzględnieniem wszystkich krajowych i wspólnotowych regulacji prawnych. Analiza sprawy i obowiązującego stanu prawnego , w ocenie organu odwoławczego , nie wykazała również by Naczelnik Urzędu Celnego wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] oraz o uznanie stanowiska podatnika, wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie z dnia [...] sierpnia 2006 roku, za prawidłowe. W złożonej skardze skarżąca podniosła nowy zarzut , a mianowicie zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego pominięcie i niezastosowanie Ponadto, z ostrożności procesowej - w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu , skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych z uwagi na naruszenie art. 793 ust. 6a w związku z art. 792 RWKC, poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, art. 2 pkt. 8 ww. ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego wykładnię niezgodną z dyrektywą wykładni zgodnej ze wspólnotowym prawem europejskim oraz naruszenie art. 249 akapit drugi Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 90 ust. 1 i z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego pominięcie i niezastosowanie. Skarżąca zarzuciła , że Naczelnik Urzędu Celnego uchybił terminowi udzielenia interpretacji. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w dniu [...].11.2006 r i nadane w placówce pocztowej operatora publicznego (PPUP Poczta Polska) dopiero w dniu [...].11.2006 r . Wskazując na art.14b § 3 Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła , iż przedmiotowe postanowienie winno zostać doręczone co najmniej do dnia [...] listopada 2006 r. Skutkiem braku doręczenia postanowienia w powyższym terminie powinno być wydanie przez Naczelnika postanowienia w całości podtrzymującego stanowisko skarżącej lub winno być uchylone już na etapie postępowania zażaleniowego przez Dyrektora Izby Celnej. W konsekwencji powyższego , decyzja merytoryczna Dyrektora Izby Celnej w ogóle nie powinna mieć miejsca , a stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku z dnia [...].08.2006 r powinno zostać uznane za prawidłowe w oparciu o art.14b § 3 Ordynacji podatkowej tj. bez dodatkowego badania jego merytorycznej poprawności. Odnosząc się do kwestii merytorycznej , skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu celnego , że rezultaty wykładni systemowej pozwalały na stwierdzenie, iż granicznym urzędem celnym w rozumieniu § 6 ust. 2 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.04.2004 r w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. z 2004 r Nr 74, poz.674 ze zm.) jest urząd celny, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Skarżąca zarzuciła, że sposób wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym organy celne dokonały w oderwaniu w szczególności od przepisów rozporządzenia wykonawczego do WKC i powtórzyła dotychczasowe stanowisko , że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art.793 ust.6a w związku z art.792 rozporządzenia wykonawczego do WKC. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i podniósł, że powołane przez skarżącą przepisy regulują sposób potwierdzania Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD, a nie Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego ADT. W przepisach wspólnotowych nie uregulowano sposobu potwierdzania dokumentu ADT w przypadku towarów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które są następnie przedmiotem eksportu. W ocenie organu celnego, twierdzenia skarżącej o bezpośrednim stosowaniu rozporządzeń wspólnotowych w przypadku kolizji z polskimi ustawami, są więc bezprzedmiotowe. Sposób potwierdzania dokumentu ADT w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powinien być rozpatrywany na podstawie polskich przepisów prawa. W odpowiedzi na zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji naruszenie art. 14b§3 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie terminowi dokonania interpretacji , Dyrektor Izby Celnej stwierdził , wniosek skarżącej został złożony w Urzędzie Celnym w dniu [.....08.2006 r , a więc zgodnie z art.14 § 3 Ordynacji podatkowej powinien być rozpatrzony przez organ poprzez wydanie postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku , a więc do dnia [...] listopada 2006 r. , który przypadał na sobotę. Ponieważ zgodnie z art.12 § 5 Ordynacji podatkowej wszystkie soboty traktowane są na równi z dniami ustawowo wolnymi od pracy , za ostatni dzień terminu należało uznać poniedziałek [...] listopada 2006 r. Z uwagi na to , że organ podatkowy I instancji nadał postanowienie interpretacyjne w placówce pocztowej operatora publicznego w dniu [...] listopada 2006 r , to tym samym , zostały spełnione przesłanki dochowania terminu do wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów . Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...].10.2007 r skarżąca zgodziła się z Dyrektorem Izby Celnej, iż organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnął wniosek skarżącej w piątek [...] sierpnia 2006 r. i termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem [...] listopada 2006 r. Jednak postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie interpretacji powinno było być doręczone skarżącej w dniu [...] listopada 2006 r., a nie zostało doręczone w tym terminie. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone skarżącej w dniu [...]-11-2006, a więc jeden dzień po terminie, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do dnia 30 czerwca 2007 r. Aby postanowienie w sprawie interpretacji wywołało określone dla niego skutki prawne , musiało być ono nie tylko wydane, ale także w prawidłowy sposób doręczone wnioskodawcy. W związku z powyższym , zdaniem skarżącej nieuprawniony jest pogląd organu podatkowego wywodzący zgodność z przepisami działań organu podatkowego pierwszej instancji z faktu nadania przez ten organ przedmiotowego postanowienia w placówce pocztowej operatora publicznego w ostatnim dniu terminu przewidzianego na jego doręczenie skarżącej. Uchybienie terminu na doręczenie przedmiotowego postanowienia powinno , zdaniem skarżącej , skutkować uchyleniem rozstrzygnięć organów podatkowych . W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...].12.2007 r pełnomocnik organu podniósł , że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do [...].06.2007r, określone organy podatkowe na pisemny wniosek podatnika ( ... ) miały obowiązek udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. Przepis ten wyraźnie ograniczał obowiązek udzielania interpretacji do zakresu prawa podatkowego. Przyjmując nawet bardzo szeroką interpretację zakresu znaczeniowego " prawo podatkowe" , Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z tezą , że Rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny może zostać zaliczone do zakresu polskiego prawa podatkowego. Wskazane Rozporządzenie to część innego działu prawa - Prawa Celnego. WKC w art. 11 i 12 przewiduje odmienny od przewidzianego w Ordynacji podatkowej sposób udzielania informacji dotyczących stosowania przepisów prawa celnego. Pytanie skarżącej dotyczyło interpretacji Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 ustanawiającego przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny , a nie przepisów prawa podatkowego i w tezie pytania nie były powołane żadne przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z art.14a § 5 Ordynacji podatkowej do wniosków o udzielenie pisemnej interpretacji ma zastosowanie art.170 § 1 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym , jeżeli wniosek nie dotyczy prawa podatkowego lecz innej dziedziny prawa, organ do którego został skierowany winien przekazać go według właściwości. W niniejszej sprawie właściwy był Naczelnik Urzędu Celnego, jednak załatwienie wniosku nie powinno nastąpić w trybie art.14a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik organu podniósł , że wobec braku uregulowań prawnych sytuacji , gdy właściwym do załatwienia wniosku jest organ , do którego został skierowany , ale w innym trybie , Naczelnik Urzędu Celnego dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe . Pełnomocnik strony skarżącej odpowiadając na powyższą argumentację stwierdził , że granice wniosku interpretacyjnego skarżącej określone były z jednej strony treścią zapytania , a z drugiej strony stanem faktycznym sprawy oraz własnym stanowiskiem skarżącej . Pytanie faktycznie dotyczyło interpretacji ww. Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 , jednakże przedmiotem wniosku nie była sama interpretacja przepisów prawa celnego, jak dowodzi pełnomocnik organu podatkowego, ale interpretacja tych przepisów na gruncie art. 2 pkt 8 ww. ustawy akcyzowej, a więc w związku z tym przepisem ustawy akcyzowej, który statuuje definicję eksportu. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi we wniosku oraz mając na uwadze, że przepisy prawa podatkowego dotyczące akcyzy nie definiują pojęcia "graniczny urząd celny", należało sięgnąć do przepisów prawa celnego. W ocenie skarżącej , granice wniosku zostały określone w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej obowiązującymi do dnia [...]-06-2007, a stanowisko pełnomocnika organu podatkowego wyrażone w jego piśmie z dnia [...]-12-2007 zostały oparte na błędnych przesłankach . Skarżąca nie występowała o interpretację przepisów prawa celnego, ale o interpretację odpowiednich przepisów ustawy akcyzowej sprzecznej - w zakresie zapytania - z europejskim prawem wspólnotowym. Pośrednim dowodem faktu, iż skarżąca nie występowała o interpretację wyłącznie w zakresie przepisów prawa celnego, jest okoliczność, iż potwierdzenie ADT jest instytucją uregulowaną w przepisach o podatku akcyzowym, a nie w przepisach prawa celnego. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że rzeczą organu podatkowego pierwszej instancji , względnie podatkowego organu odwoławczego na etapie postępowania zażaleniowego, było przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego (lub zażaleniowego) w zakresie wszystkich jego elementów, w tym także w zakresie formalnej kontroli wniosku w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podmiotu uprawnionego do uzyskania interpretacji. Instytucja wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych pisma wszczynającego postępowanie interpretacyjne uregulowana była w art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej , który nakazywał odpowiednie stosowanie instytucji wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych wniosku, natomiast drugi z powołanych przepisów stanowi, iż: "jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia". W związku z powyższym to rzeczą organu podatkowego była konieczność wyjaśnienia zakresu zapytania podatnika przedstawionego we wniosku poprzez wezwanie wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych wniosku interpretacyjnego w celu jasnego sprecyzowania zakresu pytania, stanu faktycznego oraz własnego stanowiska podatnika w sprawie. W ocenie skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła jednak taka konieczność. Skarżąca podniosła, że w dacie rozpatrzenia niniejszej sprawy przez organy podatkowe istniała procedura przekazania wniosku według właściwości i jeżeli organ podatkowy doszedł do takiego przekonania , to powinien zastosować art.170§ 1 Ordynacji podatkowej . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) . Z kolei art.134 § 1 w/w ustawy stanowi , że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to , że Sąd ma prawo , a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa , a także wszystkie przepisy , które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji , nawet , gdy dany zarzut nie został podniesiony ( wyrok WSA w Warszawie , z dnia 25.02.2004 r , syg.akt III S.A. 1456/02 , Lex nr 113588 ). W rozpoznanej sprawie postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi koncentrowało się wokół interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa regulującego właściwość organu celnego do potwierdzenia Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego przesyłce kolejowej zawierającej wyroby akcyzowe zharmonizowane przewożone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy , ze składu podatkowego do odbiorcy w Szwajcarii . Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzające, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe , gdyż fakt eksportu powinien być potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego , z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej . W skardze na tę decyzję skarżąca podniosła nowy zarzut , a mianowicie , iż organ podatkowy naruszył art.14b § 3 Ordynacji podatkowej . Przepis ten stanowi , że w przypadku nie wydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji , uznaje się , że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. W postępowaniu przed tut. Sądem pełnomocnik organu podatkowego zakwestionował w piśmie procesowym z dnia [...].12.2007 r , że przedmiotem zaskarżenia są rozstrzygnięcia zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego , o których mowa w art.14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania i stwierdził , że wniosek skarżącej dotyczył interpretacji przepisów celnych , a nie podatkowych , a w konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego dokonał oceny stanowiska skarżącej w postanowieniu z dnia [...], wydanym w innym trybie . A zatem dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem , w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest do oceny , czy po pierwsze – postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego , o której mowa w art.14a Ordynacji podatkowej ; po drugie – w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie , czy interpretacja ta została wydana w przepisanym przez prawo terminie oraz po trzecie – w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie, czy stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych rozstrzygnięciach jest prawidłowe. I. Jeżeli chodzi o kwestię charakteru postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, Sąd w całości podzielił stanowisko skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia [...].12.2007 r. Wniosek skarżącej wszczął postępowanie podatkowe dotyczące zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie . Stan faktyczny sprawy opisany we wniosku oraz stanowisko skarżącej przedstawione w tym wniosku uzasadniały jego kwalifikację jako wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości skarżącej dotyczyły właściwości urzędu celnego zobowiązanego do potwierdzenia na administracyjnym dokumencie towarzyszącym faktu wywozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych , przewożonych koleją w procedurze zawieszenia poboru akcyzy , poza obszar Wspólnoty Europejskiej . A zatem chodziło o potwierdzenie Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego , który to dokument jest instytucją prawa podatkowego , uregulowaną w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19.04.2004 r w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. z 2004 r Nr 81, poz.744 ze zm.) . Ponieważ potwierdzenia eksportu dokonuje graniczny urząd celny , argumentacja skarżącej (abstrahując od tego , czy była ona zasadna , czy nie ,odwoływała się do przepisów celnych posługujących się pojęciem granicznego urzędu celnego , co nie może przesłaniać istoty sprawy , która ma charakter podatkowy . Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącej , że o ile organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu żądanej informacji , powinien był wezwać skarżącą do usunięcia braków formalnych wniosku w trybie art.14a § 5 w związku z art.169 § 1 Ordynacji podatkowej . Niezależnie od tego , jeżeli , jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej, wniosek dotyczył interpretacji przepisów celnych , to Naczelnik Urzędu Celnego winien był sam rozpatrzeć wniosek w trybie art.11 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i udzielić informacji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego lub przekazać wniosek skarżącej w trybie art.14a § 5 w związku z art.170 § 1 Ordynacji podatkowej do Dyrektora Izby Celnej w celu jego załatwienia w trybie art.12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego ( gdyby sprawa dotyczyła wiążącej informacji taryfowej lub wiążącej informacji dotyczącej pochodzenia). W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie tylko , że nie skorzystał z tych możliwości , ale rozpatrzył wniosek skarżącej w formie postanowienia wydanego na podstawie art.14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej , a tym samym uznał , że po pierwsze - wniosek dotyczy interpretacji przepisów podatkowych , a po drugie – że jest organem właściwym do załatwienia wniosku. Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko pełnomocnika organu , że tryb załatwienia wniosku skarżącej nie został uregulowany w przepisach prawa . Art.11 i art.12 WKC przewidują , że każda osoba może żądania od organu celnego informacji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego oraz wydania wiążącej informacji taryfowej oraz wiążącej informacji dotyczącej pochodzenia , a z kolei art. 69 i art.70 Prawa celnego określają ( co do zasady ) właściwość organów celnych w tych sprawach , niezależnie od innych przepisów regulujących poszczególne procedury postępowania . Twierdzenie , że " Naczelnik Urzędu Celnego dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy " w jakimś bliżej nieokreślonym trybie , jest sprzeczne zarówno z obowiązującymi przepisami celnymi , nakazującymi stosować określone przepisy postępowania przy rozstrzyganiu wniosków osób zainteresowanych , jaki i z przepisami podatkowymi , powołanymi i zastosowanymi w zaskarżonych rozstrzygnięciach organów podatkowych . II. Uznając , że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] postanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego , można przejść do kolejnego " etapu" rozważań na temat zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć i odpowiedzieć na drugie postawione pytanie , czy interpretacja ta została wydana w przepisanym przez prawo terminie . Okolicznością bezsporną w sprawie było ustalenie , że organ podatkowy otrzymał wniosek skarżącej w dniu [...].08.2006 r i zgodnie z art.14 b § 3 Ordynacji podatkowej powinien zostać rozpatrzony przez wydanie postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia jego otrzymania, tj. do dnia [...].11.2006 r. Mając na uwadze, że dzień [...].11.2005 r jako ostatni dzień terminu przypadał na sobotę, zgodnie z art.12 § 5 Ordynacji podatkowej , za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W rozpatrywanej sprawie należało zatem za ostatni dzień terminu uznać poniedziałek [...].11.2006 r. Bezsporne w sprawie jest również , że przedmiotowe postanowienie zostało wydane w dniu [...].11.2006 r i nadane do wysyłki w placówce operatora publicznego w dniu [...].11.2006 r. Dokument ten skarżąca odebrała w dniu [...].11.2006 r. Zdaniem organu celnego poprzez nadanie postanowienia do wysyłki w dniu [...].11.2006 r termin określony w art.14b § 3 Ordynacji podatkowej został zachowany. W ocenie skarżącej , doręczenie przedmiotowego postanowienia w dniu [...].11.2006 r oznacza, że termin wyżej wskazany został naruszony. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w kwestii terminu określonego w art.14b § 3 Ordynacji podatkowej należy ustalić , czy koniec tego terminu związany jest z doręczeniem postanowienia , jak twierdzi organ podatkowy , czy z jego doręczeniem , jak twierdzi skarżąca , czy też decydujące jest inne zdarzenie w innej dacie. W orzecznictwie można spotkać poglądy , że o zachowaniu 3 miesięcznego terminu z art.14b § 3 Ordynacji podatkowej decyduje data skutecznego doręczenia postanowienia wnioskodawcy ( wyrok I SA/Gd 732/05 , Lex nr 287067, wyrok III SA/Wa 4204/06, Lex nr 347737 , wyrok I SA/Łd 327/07 , Lex nr 256405 ) , lub data wyekspediowania przesyłki zawierającej postanowienie , która znajduje się w książce nadawczej danego organu skarbowego ( wyrok I SA/Bk 364/07 , opublikowany Jur.Podatkowy 2007/6/54 ) lub też decydująca jest data wydania postanowienia tj. sporządzenia i podpisania , a nie jego doręczenia ( wyrok NSA II FSK 700/07 , niepublikowany, III SA/Wa 678/07 , opublikowany M.Podatkowy 2008/3/4 ). W ocenie tut. Sądu , zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w ciągu trzech miesięcy ( lub w razie przedłużenia tego terminu , czterech miesięcy ) od daty otrzymania wniosku przez organ podatkowy , postanowienie interpretacyjne powinno być wydane tj. sporządzone i podpisane przez osobę uprawnioną. Data nadania przesyłki zawierającej takie postanowienie , ani data jego doręczenia wnioskodawcy nie mają znaczenia dla spełnienia przedmiotowej przesłanki. Za takim stanowiskiem tut. Sądu przemawia językowa wykładnia przepisu art.14b § 3 Ordynacji podatkowej. Omawiany przepis używa określenia " w przypadku niewydania przez organ podatkowy ..." , które to określenie należy interpretować w związku z art.210 § 1 pkt.2 oraz art.217 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Data wydania stanowi część składową zarówno decyzji , jak i postanowienia. Z datą wydania wiąże się stan prawny , w którym rozstrzygana jest dana sprawa . Przyjęcie , że prawa i obowiązki stron postępowania rozstrzygane są w oparciu o stan prawny istniejący w dacie doręczenia decyzji/postanowienia , jest trudny do zaakceptowania. Chwila doręczenia rozstrzygnięcia może być różna dla tego samego adresata ( art.148 i następne Ordynacji podatkowej ). Niezależnie od powyższego należy podnieść , że Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia instytucję wydania rozstrzygnięcia od daty jego doręczenia. W art.212 tej ustawy związanie organu podatkowego wydaną przez niego decyzją jest od chwili jej doręczenia. A zatem ustawodawca nie utożsamia pojęcia "wydania" z pojęciem " doręczenia" ; są to dwie różne czynności, następujące kolejno po sobie. Zauważyć należy , że regułą wykładni systemowej jest to, że ustawodawca w tekście tej samej ustawy używając tych samych sformułowań , nadaje im to samo znaczenie. Przyjęcie odmiennego poglądu , bez wyraźnego zastrzeżenia samego ustawodawcy, jest nie do pogodzenia z zasadami tej wykładni. W związku z tym , że art.14b § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje termin 3 miesięcy na wydanie postanowienia , a nie jego doręczenie , dlatego zdaniem tut. Sądu organ podatkowy w terminie tym powinien postanowienie wydać tzn. sporządzić i podpisać przez osobę pełniącą funkcję organu. Powyższego stanowisko nie mogła zmienić argumentacja skarżącej odwołująca się do skutków prawnych postanowienia zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego. Stanowisko to odrzuca wyniki wykładni językowej , pomimo iż wykładnia ta może być pominięta lub modyfikowana innymi rodzajami wykładni tylko w tych sytuacjach , gdy brak jest jednoznacznych wyników przy interpretacji omawianego przepisu, lub gdy uzyskany wynik stoi w oczywistej sprzeczności z podstawowymi normami systemu prawa . Taka sytuacja nie zaistniała jednak w rozpatrywanej sprawie. Sędzia rozstrzygający spór między stronami nie może nadać interpretowanej normie całkowicie odmiennego sensu , jeżeli brzmienie tekstu ustawy nie powoduje istotnych wątpliwości co do zgodności normy prawnej z ogólnym porządkiem prawnym. Niezależnie od powyższego , należy dostrzec różnicę między wydaniem postanowienia , a jego związaniem lub związaniem organu stanowiskiem podatnika. Zgodnie z art.14b § 2 interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy ( ... ) . To związanie organu wydanym postanowieniem , stosownie do art.212 w związku z art.219 Ordynacji podatkowej , następuje od chwili doręczenia postanowienia wnioskodawcy. Natomiast " związanie interpretacją" wnioskodawcy następuje , stosownie do art.14b § 3 Ordynacji podatkowej , w przypadku nie wydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Związanie organu interpretacją wnioskodawcy następuje , gdy w ciągu 3 miesięcy organ nie wydał postanowienia , a nie gdy w tym terminie nie doręczył. Ponadto należy mieć na uwadze , że przyjęcie poglądu skarżącej , iż rozstrzygająca jest data doręczenia , ocena prawidłowości działania organów podatkowych następowałaby w oparciu o okoliczności zaistniałe po dniu podpisania postanowienia , a więc przyszłe i nie zawsze zależne od tych organów. W rozpatrywanej sprawie niesporna jest data otrzymania wniosku skarżącej o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – [...].08.2006 r , jak również nie jest sporna data wydania tj. sporządzenia i podpisania przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia – [...] W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organu podatkowego , że organ ten nie naruszył termin określony w art.14 b § 3 Ordynacji podatkowej ( jakkolwiek z innego powodu niż wskazał to organ : decyduje nie data wysłania , ale sporządzenia i podpisania postanowienia ). III. Odpowiadając zatem na drugie postawione w tym wyroku pytanie pozytywnie , należy przejść do kolejnego etapu rozważań , a więc czy stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych rozstrzygnięciach jest prawidłowe. Odnosząc się do kwestii , który urząd celny dokonuje potwierdzenia na Administracyjnym Dokumencie Towarzyszącym eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych , że właściwy jest graniczny urząd państwa członkowskiego , z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej . Pytanie skarżącej odnosiło się do zamierzonego eksportu transportem kolejowym towarów akcyzowych zharmonizowanych wyprowadzanych ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy , do odbiorcy w Szwajcarii . Przepisy krajowe dotyczące podatku akcyzowego, odwołują się w poszczególnych aktach prawnych do "granicznego urzędu celnego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza obszar Wspólnoty Europejskiej". Takie sformułowanie zawarte jest w art. 2 pkt.8 ww. ustawy o podatku akcyzowym, definiującym pojęcie eksportu , jak również w § 13 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania zawierającego "instrukcję" wypełnienia ADT dołączonego do eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Przepis ten stanowi , że " w administracyjnym dokumencie towarzyszącym jako miejsce przeznaczenia należy podać graniczny urząd państwa członkowskiego , z którego wyroby akcyzowe zharmonizowane zostaną wyprowadzone poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej". Wykładnia językowa tych przepisów prowadzi do wniosku , że "graniczny urząd celny" państwa członkowskiego, z którego wyroby te zostaną wyprowadzone poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej rozumiane jest jako ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty. A zatem jest to urząd graniczny w dosłownym tego znaczeniu , a nie tylko umownym. "Graniczny" czyli umiejscowiony między obszarem Wspólnoty Europejskiej i krajem trzecim , przez który następuje wyprowadzenie , czyli faktyczna czynność wywozu, wysyłki, przemieszczenia. Argumentacja skargi odwołująca się do przepis celnych nie zasługuje na uwzględnienie , z uwagi na fakt, że przepisy regulujące postępowanie z towarami akcyzowymi są regulacją szczególną . Odwołanie się do innych przepisów , z poza sfery regulacji podatkowej może mieć miejsca tylko wtedy , gdy przepis szczególny tak stanowi lub gdy w przepisach podatkowych dana kwestia nie została uregulowana. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Administracyjny Dokument Towarzyszący jest instytucją prawa podatkowego uregulowaną w ww. Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Rozporządzenie to określa wzór tego dokumentu wraz z wyjaśnieniami co do jego wypełnienia i przeznaczenia . Pkt.1.6 Not Wyjaśniających stanowi , że karty 2,3 i 4 ADT muszą być załączone do wyrobów w czasie przemieszczania. Z kolei z wyjaśnień dotyczących rubryki C tego dokumentu wynika, iż w przypadku , gdy wyroby są eksportowane wymagane jest potwierdzenie odpowiednich władz skarbowych lub urzędu celnego. W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej , że ADT jest związany nierozerwalnie z przemieszczanym towarem. Potwierdzenie w rubryce C tego dokumentu dokonuje zatem graniczny czyli urząd celny ostatni przed wyprowadzeniem przedmiotowych towarów poza obszar Wspólnoty Europejskiej. Istotą eksportu jest wyprowadzenie ww. towaru do kraju trzeciego , poza obszar Wspólnoty. Istotą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy jest ( dla potrzeb rozpatrywanej sprawy ) fakt wyprowadzenia tych towarów poza obszar Wspólnoty. Wykładnia literalna , jak i systemowa krajowych przepisów akcyzowych prowadzi do wniosku , że graniczny urząd celny potwierdzający wyprowadzenie towarów akcyzowych poza obszar Wspólnoty Europejskiej to urząd faktycznego wyprowadzenia tych towarów do kraju trzeciego. Powyższego stanowiska nie mogła zmienić argumentacja skargi odwołująca się do postępowania z Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD , który jest instytucją prawa celnego , a jak wyżej wykazano przepisy celne nie mają zastosowania w sprawach dotyczących Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego. Także zarzuty skargi dotyczące kolizji przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi nie zasługują na uwzględnienie , bo jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej , przepisy wspólnotowe nie regulują sposobu potwierdzania ADT w przypadku towarów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy , które są następnie przedmiotem eksportu. Skarga nie może być uwzględniona , ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów celnych nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu , jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień , dlatego należało orzec jak w sentencji.