III SA/Wa 678/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę Skarżąca – P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.". Przedstawiła następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca zawiera z innymi narodowymi operatorami publicznymi umowy dotyczące świadczenia usług pocztowych. Świadczenie tych usług regulują przepisy Światowej Konwencji Pocztowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 123, poz. 1149) - aktu Światowego Związku Pocztowego, którego członkiem jest Polska. Oba dokumenty są ratyfikowanymi przez Polskę umowami międzynarodowymi, opublikowanymi w Dzienniku Ustaw. Skarżąca wyjaśniła, że usługa "Direct Entry" obejmuje dostarczane przez kontrahenta przesyłki listowe nierejestrowane i reklamowe; przyjmowanie druków bezadresowych do doręczeń na terytorium Polski oraz korespondencję z bezpłatną odpowiedzią (usługę międzynarodowej korespondencji handlowej z odpowiedzią - odpowiedź na poziomie lokalnym). Przesyłki Direct Entry i druki bezadresowe przeznaczone do Polski operator publiczny z terytorium innego państwa na własny koszt dostarcza do polskiego urzędu wymiany wskazanego przez Skarżącą. Za wykonanie usług na terytorium Polski Skarżąca pobiera wynagrodzenie przewidziane w cenniku usług pocztowych. Natomiast usługa "Consignment" dotyczy paczek zwykłych oraz paczek za pobraniem. Operator publiczny z terytorium innego państwa przesyłki przeznaczone do Polski na własny koszt dostarcza ze swojego urzędu wymiany do polskiego urzędu wymiany. Na terytorium Polski przesyłki doręczane są przez Skarżącą. Każdego miesiąca Skarżąca wystawia faktury w EURO (dokument nie podlegający reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług), przeliczając sumę opłat należnych z tytułu powyższych usług, wyrażoną w PLN według średniego kursu NBP obowiązującego w ostatnim dniu miesiąca, którego faktura dotyczy. Skarżąca zadała pytanie, czy z tytułu czynności wykonywanych w ramach umów z kontrahentami, mających umocowanie w umowach międzynarodowych, może wystawiać rachunki (faktury) nie podlegające trybowi fakturowania na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca przytoczyła treść z art.106 ust. 1 u.p.t.u., nakładającego na podatników określonych w art.15 tej ustawy obowiązek wystawiania faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży. Powołała się na przepisy Konstytucji RP, a mianowicie art. 87 ust. 1 definiujący źródła powszechnie obowiązującego prawa; art. 91 ust. 1 stanowiący, że ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest stosowana bezpośrednio, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a ponadto - za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie - ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej (w tym przypadku u.p.t.u.) nie da się pogodzić z umową. Z powyższego Skarżąca wywiodła, że umowy międzynarodowe, do których należą Światowa Konwencja Pocztowa i Konstytucja Światowego Związku Pocztowego, są przepisami szczególnymi w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wyjaśniła, że na podstawie art. 22 ust. 3 Konstytucji Światowego Związku Pocztowego - Światowa Konwencja Pocztowa i jej regulamin wykonawczy zawierają wspólne przepisy mające zastosowanie do międzynarodowej służby pocztowej oraz postanowienia dotyczące służb przesyłek listowych. Akty te obowiązują wszystkie kraje członkowskie. W ramach usług pocztowych każda administracja pocztowa oddaje do dyspozycji zbiór taryf, terminów i warunków, które na identycznych warunkach oferuje klientom krajowym w obrocie wewnętrznym. Stawki opłat końcowych (kosztów końcowych związanych z wykonaniem usługi) dotyczące poczty masowej nie powinny być wyższe od najbardziej korzystnych, stosowanych przez administrację kraju przeznaczenia, zgodnie z zawartymi porozumieniami dwustronnymi lub wielostronnymi. Przy regulowaniu rachunków z tytułu tych opłat (kosztów) zainteresowane administracje pocztowe, poprzez dwu- lub wielostronne porozumienie, mogą stosować inne systemy zapłaty. Szczegółowe kwestie rozliczeń finansowych z tytułu świadczonych usług pomiędzy operatorami publicznymi - członkami Światowego Związku Pocztowego, reguluje Regulamin poczty listowej. Określa on wzory rachunków będących podstawą rozliczeń stron. Jedynie usługa "Direct Entry" nie posiada sformalizowanego wzoru rachunku. Zdaniem Skarżącej przepisy Światowej Konwencji Pocztowej oraz aktów wykonawczych do niej, są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 106 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 1020 Regulaminu opłaty dotyczące poczty przeznaczonej do bezpośredniego dostępu do obrotu krajowego fakturowane są przez administracje kraju przeznaczenia na podstawie formularzy rozliczeniowych, których użycie strony uzgodniły. Administracja kraju przeznaczenia określa także walutę, w jakiej powinna być dokonana płatność. Rachunki są regulowane przez administrację pocztową dłużnika, w terminie ustalonym przez administrację kraju przeznaczenia przesyłek. Stosownie zaś do art.1021 Regulaminu obowiązek sporządzenia rachunków spoczywa na administracji - wierzycielu, która przesyła je do administracji -dłużnika. Skarżąca podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług. Kwoty zawarte w rachunkach stanowią obrót dla celów tego podatku i są wykazywane w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a jeżeli posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – to miejsce; natomiast w przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania (art. 27 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u. ustanawiający obowiązek wystawiania faktur stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze. Podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, aczkolwiek obowiązani to uczynić na ich żądanie. W każdym przypadku fakturą musi być potwierdzona sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa nowych środków transportu. Szczegółowe zasady wystawiania faktur określa rozdział 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie o zwrocie podatku". W ocenie organu, zgodnie z powyższymi przepisami, opisane przez Skarżącą usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, a zatem świadczący usługę zobowiązany jest przy rozliczaniu podatku stosować przepisy podatkowe tu obowiązujące. Wskazane przez Skarżącą umowy międzynarodowe określają jedynie w sposób ogólny zasady rozliczania należności między kontrahentami. Wystawiane przez nią faktury winny spełniać kryteria określone w rozdziale 4 rozporządzenia o zwrocie podatku. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 8 - 27 rozporządzenia o zwrocie podatku w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną ich interpretację. Powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości wykazywania rozliczeń dla celów podatku od towarów i usług w rejestrach oraz w deklaracjach VAT-7. Moment powstania obowiązku podatkowego i obrót z tytułu świadczenia usług pocztowych na rzecz zagranicznych administracji pocztowych wykazywane są przez nią zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Wskazał terytorialny charakter podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają czynności tu wykonane. W rezultacie miejsce świadczenia przesądza o miejscu opodatkowania, co ma istotne znaczenie w przypadku usług świadczonych pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia określa jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana. Zdaniem organu odwoławczego umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczą podatków od konsumpcji (w tym podatku typu VAT), a podatków od dochodów i majątku. Dlatego też w przypadku podatku o charakterze VAT powstaje niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania czynności dokonywanych w obrocie międzynarodowym. W celu jego zminimalizowania VI Dyrektywa określa miejsce świadczenia poszczególnego rodzaju czynności. Realizacją postanowień tej Dyrektywy jest ustawa o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości, że podmiotem świadczącym usługę jest Skarżąca, będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a także to, iż świadczy ona usługi na terytorium Polski (art. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi co oznacza, że łączy się on z pewnym stanem faktycznym. W przypadku usług o charakterze ciągłym, każdorazowe wystawienie faktury potwierdza częściowe wykonanie usługi i rodzi obowiązek podatkowy w odniesieniu do części udokumentowanej tą fakturą. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozdziału 4 rozporządzenia o zwrocie podatku, z których wynika, że podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wstawiają faktury VAT oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Stwierdził, iż Skarżąca jest takim podatnikiem, a tym samym winna dokumentować świadczone przez siebie usługi fakturami. Wyjaśnił, że zgodnie z § 20 pkt 5 ww. rozporządzenia za fakturę uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87-90 Ordynacji podatkowej, wystawiane przez podatników nie zobowiązanych do wystawiania faktur. Skarżąca jest jednak czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem regulacja ta jej nie dotyczy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w przypadku określenia należności w EURO, stosownie do § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie wykonawcze", kwoty wyrażone w walucie obcej wykazane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie. Odnosząc się do argumentu o nadrzędności umów międzynarodowych nad prawem krajowym, organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest powołany do badania ich zgodności z Konstytucją RP i ustawami. Przedstawił wyróżnianą w prawie administracyjnym ogólną i szczególną kompetencję organów administracji publicznej. Jego zdaniem nawet przyjmując argumentację Skarżącej co do charakteru umowy międzynarodowej oraz jej pozycji w systemie prawnym Polski, w obu załączonych do wniosku porozumieniach tj. umowie o usłudze "Direct Entry" i porozumieniu operacyjnym "Consignment", mowa jest o rozliczeniach w drodze wystawienia faktury (odpowiednio pkt 6.3 zd. 2 oraz pkt 3.2 zd. 2), a nie rachunku. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 8 - 27 rozporządzenia, a także art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że przepisy ratyfikowanych umów międzynarodowych są aktami podustawowymi i nie mają pierwszeństwa w stosowaniu przed regulacjami krajowymi, wynikającymi z ustawy podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego z pominięciem hierarchii źródeł polskiego prawa. Skarżąca ponowiła argumentację o bezpośrednim stosowaniu ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz relacji przepisów Światowej Konwencji Pocztowej (wraz z aktami wykonawczymi) do art. 106 u.p.t.u. W jej opinii faktura VAT jest jedynie dokumentem o charakterze technicznym, poświadczającym dane oraz potwierdzającym określone czynności. Przypisane jej zadania realizowane są przez Skarżącą zgodnie z przepisami międzynarodowymi, przy zastosowaniu rachunków. Skarżąca nie zgadza się również ze stwierdzeniem organu, że porozumieniach dotyczących usług "Direct Entry" i "Consignment" mowa jest o rozliczeniach w drodze wystawiania faktur, a nie rachunku. Przepisy Konwencji dopuszczają bowiem możliwość stosowania, w wyniku porozumień dwustronnych lub wielostronnych, innych systemów zapłaty przy regulowaniu rachunków z tytułu opłat (kosztów) końcowych przez zainteresowane administracje pocztowe. Przykładem takiego działania są przedstawione przez nią porozumienia zawarte z D. Przyjęte w nich dokumentowanie rozliczeń w drodze wystawienia faktur, oznacza jedynie sformalizowanie nazwy formularza rozliczeniowego, a wynika bezpośrednio z art. 1020 Regulaminu poczty listowej stanowiącego, że opłaty dotyczące poczty przeznaczonej do bezpośredniego dostępu do obrotu krajowego fakturowane są przez administrację kraju przeznaczenia na podstawie formularzy rozliczeniowych, których użycie uzgodniły strony. Dokumenty te nie są zatem sensu stricto fakturami VAT i nie podlegają trybowi wynikającemu z ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca ponownie podniosła, iż przyjęty przez nią sposób dokumentowania świadczonych usług nie prowadzi do uszczupleń podatkowych. Wskazała również, że organ odwoławczy błędnie powołał się na VI Dyrektywę, nieobowiązującą w chwili wydania decyzji, uchyloną przez Dyrektywę Rady Nr 2006/112/WE z dnia 25 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 3 lipca 2007 r. Skarżąca uzupełniła skargę o zarzut wydania postanowienia organu pierwszej instancji z naruszeniem 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14b § 3 Ordynacji Podatkowej. Wniosek o interpretację złożony został 23 listopada 2005 r. a postanowienie doręczono 27 lutego 2006 r. Skarżąca powołała się na wyrażany w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pogląd, zgodnie z którym przez datę wydania postanowienia należy rozumieć datę jego doręczenia wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest prawidłowość udzielonej Skarżącej interpretacji art. 106 u.p.t.u., nakładającego na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek wystawiania faktur stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą przepis ten znajdzie zastosowanie wraz z przepisami rozporządzenia o zwrocie podatku. Zdaniem Sądu nie budzi bowiem wątpliwości, że Skarżąca, z racji prowadzonej działalności gospodarczej będąca podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., obowiązana jest wystawiać faktury VAT dokumentujące świadczone przez nią usługi, jak to przewiduje art. 106 ust. 1 tej ustawy. Możliwości odstąpienia od obowiązku wystawiania przez nią faktur Skarżąca upatruje w przepisach aktów prawa międzynarodowego regulujących świadczenie usług pocztowych, a mianowicie sporządzonych w Pekinie dnia 15 września 1999 r. Światowej Konwencji Pocztowej oraz Regulaminu Generalnego Światowego Związku Pocztowego (Dz.U. z 2003 r. Nr 123, poz. 1149), a także Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz.U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744). Z konstytucyjnej zasady pierwszeństwa stosowania umów międzynarodowych Skarżąca wywodzi, iż przepisy powyższych aktów prawa międzynarodowego są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to jest błędne. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż umowy międzynarodowe, na które powołuje się Skarżąca regulują stosunki między narodowymi operatorami publicznymi, świadczącymi usługi pocztowe, w tym określają zasady wzajemnych rozliczeń między nimi. Są to jednak wyłącznie relacje między tymi podmiotami. W ramach ustalonych zasad podmioty te mogą kształtować sposoby świadczenia usług i wzajemnych rozliczeń. Jednakże przepisy wskazanych przez Skarżącą umów międzynarodowych nie dotyczą kwestii obowiązków podatkowych poszczególnych narodowych operatorów publicznych wobec ich krajów, w szczególności zaś nie regulują i nie mogą regulować sposobów realizacji tych obowiązków, czy też – co jest przedmiotem zapytania Skarżącej – sposobu dokumentowania zdarzeń podatkowo istotnych. Zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniającej unormowania Dyrektyw Rady w przedmiocie podatków obrotowych, nie może być wyłączone przepisami umów międzynarodowych regulujących całkowicie odrębne zagadnienia. Sąd zauważa przy tym, że z pierwszeństwa wynikającego z art. 91 ust. 2. Konstytucji RP korzystają nie wszystkie umowy międzynarodowe. Przepis ten dotyczy tylko umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. Bez znaczenia jest okoliczność, że stosowanie przez Skarżącą dokumentów określonych w Regulaminie przesyłek listowych oraz porozumieniach zawartych przez nią z poszczególnymi narodowymi operatorami publicznymi, nie prowadziłoby do uszczuplenia należności podatkowych. Wskazane przez Skarżącą umowy międzynarodowe warunku tego nie spełniają, o czym świadczy brak stosownego zapisu w oświadczeniu rządowym z dnia 26 lipca 2002 r. w sprawie mocy obowiązującej Regulaminu Generalnego Światowego Związku Pocztowego, Światowej Konwencji Pocztowej oraz Porozumienia dotyczącego pocztowych usług płatniczych, sporządzonych w Pekinie dnia 15 września 1999 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 123, poz. 1150). Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej faktura VAT nie jest jedynie dokumentem o charakterze technicznym, poświadczającym dane oraz potwierdzającym dokonanie określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Okoliczność, że określony dokument inny niż faktura VAT zawiera analogiczne dane, czy też jest równie wiarygodny nie oznacza, iż może on spełniać funkcje faktury, jeżeli nie odpowiada ściśle rygorom, jakimi objęte jest wystawianie tych faktur. Podatnik nie może wybrać sobie sposobu, w jaki – na potrzeby podatku od towarów i usług – będzie dokumentował sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., nawet jeżeli wybrany sposób w świetle umowy międzynarodowej uznany jest za właściwy dla celów innych niż podatkowe. Faktury VAT, których wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług przewiduje art. 106 u.p.t.u., pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie służą one jedynie dokumentowaniu transakcji, stanowiąc podstawę jej zaksięgowania w księgach podatkowych stron tej transakcji. Po pierwsze, wystawienie faktury może mieć (i często ma) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Wskazać tu należy przede wszystkim art. 19 ust. 4 u.p.t.u. stanowiący, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to tylko jedna z sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego powiązane zostało z wystawieniem faktury. Po drugie, dla nabywcy towaru lub usługi faktura VAT stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego - z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika bowiem, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury. Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (prawo to nie powstanie, jeżeli podatnik faktury nie otrzyma). Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatników podatku od towarów i usług sprawia, że na potrzeby tego podatku obowiązani są oni stosować unormowania przewidziane w art. 106 u.p.t.u. oraz właściwych przepisów wykonawczych do tej ustawy. Nie jest również zasadny zarzut wydania postanowienia organu pierwszej instancji z naruszeniem 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed pierwszym lipca 2007 r.). Stanowisko o decydującym dla zachowania tego terminu znaczeniu daty doręczenia postanowienia wnioskodawcy, przyjęte w wyrokach przytoczonych przez Skarżącą, zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07 Sąd ten wyraził pogląd, iż przepis art. 212 Ordynacji podatkowej, stanowiący o związaniu organ podatkowy decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma zastosowania do określenia momentu decydującego o zachowaniu 3-miesięcznego terminu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, a zatem brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Udzielona Skarżącej interpretacja przepisów o podatku od towarów i usług jest prawidłowa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.