I FSK 253/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 850/08 w sprawie ze skargi C. Spółka z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Spółka z o. o. z siedzibą w K. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 850/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. – J. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w lipcu 2007 roku skarżąca rozpoczęła świadczyć usługi na rzecz podmiotu niemieckiego na mocy zawartej z nim umowy. Świadczenie tych usług odbywa się na podstawie umowy agencyjnej zawartej 18 maja 2007 r. z podmiotem gospodarczym z siedzibą w Danii, która dotyczy kontraktu na roboty budowlano - montażowe zlecone temu podmiotowi przez podmiot niemiecki. Na mocy tej umowy za wykonanie usług należy się skarżącej opłata prowizyjna obliczona według zasad określonych w umowie. Skarżąca na mocy tej umowy podjęła się wykonania szeregu czynności doradczo-konsultingowych związanych między innymi z zawarciem kontraktu oraz pośrednictwem pracy. Spółka opodatkowała usługę w Polsce. Firma wystawiła w lipcu pierwszą taką fakturę. Tymczasem podmiot duński zakwestionował te ustalenia twierdząc, że miejscem opodatkowania jest jego siedziba. W piśmie z dnia 11 grudnia 2007 r. skarżąca uściśliła, że nabywcą usług świadczonych przez nią jest podmiot z siedzibą w Danii L. P. D. A. c/o D. D. – D. H., któremu pomiot niemiecki zlecił wykonanie usługi. Z podmiotem duńskim została zawarta umowa agencyjna w dniu 18 maja 2007 r. Ponadto w piśmie z dnia 12 grudnia 2007 r. skarżąca dodała, że: 1) świadczy usługi doradczo-konsultingowe na rzecz kontrahenta, przyjmując na siebie obowiązki opisane w umowie agencyjnej, to znaczy, że "strony podejmują wspólne działania zmierzające do zawierania przez Wykonawcę kontraktów na roboty budowlane z kontrahentami, a współdziałanie będzie dotyczyło w pierwszej kolejności zawarcia przez Wykonawcę kontraktów na roboty budowlano-montażowe wykonywane w Danii na zlecenie L. A. oraz wszelkich innych podmiotów gospodarczych należących do L. H., jak również L. P. GmbH". 2) L. P. D. A. c/o D. D. – D. H. wykonuje usługi montażu przestrzennych konstrukcji stalowych, do których są następnie montowane specjalistyczne okładziny akustyczne w obiektach należących do Duńskiego Radia w Kopenhadze na rzecz kontrahenta, - L. A. tj. spółki akcyjnej niemieckiego prawa handlowego zwanego w umowie Zleceniodawcą. 3) L. P. D. A. c/o D. D. – D. H. podał swój numer NIP Reg. Nr [...], który nie został poprzedzony prefiksem DK i taki numer Spółka C.-J. zamieszcza na wystawionych fakturach. Ponadto skarżąca zaznaczyła, że jako agent (zgodnie z zawartą umową) zobowiązuje się do pozyskania dla wykonawcy lub dla podmiotu wskazanego przez wykonawcę pracowników, którzy spełniać będą kryteria i kwalifikacje wymagane przez wykonawcę oraz negocjowania warunków umów o pracę lub innych umów z tymi pracownikami. Skarżąca wskazała, iż wykonując usługi określone zawartą umową nie jest pośrednikiem, nie działa w imieniu i na rzecz osób trzecich o czym stanowi § 2 pkt 6 umowy agencyjnej. Ponadto w § 7 pkt 3 umowy agencyjnej określono zagadnienie dotyczące podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, agent wystawiając fakturę dolicza do otrzymanej kwoty podatek wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym., a Wykonawca jest zobowiązany do dokonania wpłaty tego podatku na konto wskazane przez Agenta w terminie 7 dni od otrzymania faktury. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, gdzie jest miejsce opodatkowania takich usług w podatku od towarów i usług? Zdaniem skarżącej, miejscem świadczenia usług jest jej siedziba, tym samym wraz z dokonaną sprzedażą powstaje w kraju obowiązek doliczenia podatku VAT należnego według stawki 22%. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2007 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż świadczenie dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość. Wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. W ocenie Ministra Finansów zapewnienie sprawnej realizacji kontraktu oraz pozyskiwanie w razie potrzeby pracowników ma charakter usług pomocniczych (pobocznych) przy świadczeniu usługi głównej - pozyskiwanie kontraktów na usługi budowlane w imieniu i na rzecz Wykonawcy. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż wynagrodzenie (prowizja) skarżącej uzależniona jest od pozyskanych kontraktów. Minister Finansów stwierdził, iż przedmiotowe roboty budowlane należy zakwalifikować do usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Zatem miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości, w której wykonywane są usługi. W ocenie organu usługi te mają charakter usług świadczonych przez pośrednika, działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (tutaj Wykonawcy), związanych bezpośrednio ze świadczącymi przez Wykonawcę robotami budowlanymi. Tym samym w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce świadczenia usług, z którymi usługi te są związane. W rozpatrywanym przypadku miejscem świadczenia usług, z którymi usługi te są związane, jest miejsce położenia nieruchomości, na której świadczone są roboty budowlane przez Wykonawcę. Z pism uzupełniających skarżącej wynika, iż roboty budowlano - montażowe wykonywane są na obiektach położnych w Danii. Zatem miejscem świadczenia usług będących przedmiotem zapytania jest terytorium Danii. Pismem z 2 stycznia 2008 r., skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 27 lutego 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania wg norm przepisanych. W ocenie skarżącej zaskarżona interpretacja została wydana z: 1) naruszeniem przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie reguły ogólnej określenia miejsca opodatkowania świadczenia usług przez skarżącą, 2) naruszeniem przepisu art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT poprzez zastosowanie powyższych przepisów do świadczenia usług przez skarżącą, 3) naruszeniem przepisu art. 65 k.c. poprzez nieprawidłową wykładnię oświadczeń woli złożonych w umowie z dnia 18.05.2007 r. przez skarżącą oraz kontrahenta –L. P. D. A. c/o D. D. – D. H., występujący w umowie jako Wykonawca. Ponadto skarżąca zarzuciła niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem uznał skargę za niezasadną. Sąd I instancji zgodził się, co do tego, że miejscem opodatkowania tych czynności jest Dania, nie mniej jednak nie są to usługi związane z nieruchomością. Aby mówić o usługach związanych z nieruchomością, w umowie, w sposób konkretny, należałoby wskazać, o jaką nieruchomość chodzi i gdzie ona jest położona. Tego umowa z 18 maja 2007 r., zdaniem Sądu, nie zawiera. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Spółka na podstawie umowy z 18 maja 2007 r. świadczy usługi szeroko pojętego doradztwa (gospodarczego, prawnego, księgowego). Wszystkie te usługi wymienione są w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT a mianowicie usługi prawnicze, rachunkowe, itp. W ramach tego przepisu mieszczą się usługi doradztwa związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, które wymienione są w sekcji K symbol 74.1. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem w takiej sytuacji usługi te opodatkowane są, zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, w kraju w którym nabywca posiada siedzibę. W rozpoznawanym przypadku siedzibą nabywcy jest Dania. Poza tym w ramach zawartej umowy Spółka pozyskuje też dla zleceniodawcy personel. W przypadku tej usługi, zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt. 5 ustawy o VAT miejscem świadczenia jest także miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, czyli Dania. Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę na przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1) art. 56 Dyrektywy Podsekcja 5 i wywiódł, że polska ustawa o podatku od towarów i usług jest skorelowana z tą Dyrektywą. Sąd dodał, że miejsce opodatkowania zostało uregulowane szczegółowo odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych ze względu na wagę tego zagadnienia. Nie może być bowiem wątpliwości, gdzie należy daną usługę opodatkować. Z kolei postanowienia umów cywilnoprawnych, tak jak wskazał organ, nie mogą zmieniać regulacji ustawowych czy też przepisów prawa wspólnotowego. Powyższy wyrok zaskarżyła skargą kasacyjną spółka. W swym środku odwoławczym skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 27 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej "rozporządzenie") poprzez uznanie usług zakwalifikowanych jako usługi z art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT świadczonych na rzecz nabywcy mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, który nie wykazał statusu podatnika podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, za usługi objęte dyspozycją przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku świadczenia usług przewidzianych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT na rzecz nabywcy mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, będącego w kraju siedziby podatnikiem podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż podatnik świadczący usługi niematerialne z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, ażeby mógł odstąpić od rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu takiej usługi świadczonej na rzecz podmiotu z kraju Wspólnoty, musi świadczyć takie usługi na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej. Dla potwierdzenia statusu podatnika podatku od wartości dodanej z kraju Wspólnoty konieczne, ale i wystarczające jest podanie numeru, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał, iż nabywca usługi nie podał numeru, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju Wspólnoty innym niż Polska. Mając jedynie wiedzę co do siedziby nabywcy, skarżąca w żadnym razie nie mogła uznać, iż z pewnością jest on podatnikiem, ani też w jakim kraju nabywca jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, a zatem odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenie zaskarżonego wyroku. Na wstępie należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Postępowanie wywołane wnioskiem o udzielenie takiej interpretacji w sposób znaczący różni się od postępowania podatkowego w ramach, którego następuje weryfikacja zobowiązania podatkowego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z zacytowanych unormowań wynika więc, że wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu podatkowego, zobowiązanego do udzielenia pisemnej interpretacji. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Ten podmiot bowiem prezentując stan faktyczny, przedstawia własne stanowisko w sprawie. Organ podatkowy, wskazany w art. 14a § 1 O.p. związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Tenże stan faktyczny stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. Ponadto trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd odwoławczy jest związany podstawami i wnioskami środka odwoławczego. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, który przepis prawa materialnego lub procesowego został w jego ocenie naruszony. Rolą tego Sądu jest ocena, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się zarzucanych naruszeń. Sąd II instancji nie jest zaś uprawniony do badania, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej podniesiono tylko jeden zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 27 ust. 4 Rozporządzenia. Zatem, stosownie do wspomnianego wyżej przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był wyłącznie do oceny, czy wskazany przepis prawa materialnego został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy zastosowany. Zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Z kolei ustęp 4 pkt 3 określa, że przepis ust. 3 stosuje się do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń. Natomiast ustęp 4 pkt 5 wskazuje, że przepis ust. 3 odnosi się również do usług dostarczania (oddelegowania) personelu. Należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonując procesu subsumcji wskazywanej normy prawnej pod przedstawiony we wniosku o interpretacje stan faktyczny, dopuścił się błędu. Przedmiotem analizy uczynił bowiem jedynie część normy prawnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważał, czy wykonywana przez skarżącą spółkę usługa mieści się w dyspozycji art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Cała argumentacja prawna Sądu koncentruje się wokół kwestii przyporządkowania świadczonych usług pod odpowiednia normę prawną. W sytuacji, gdy Sąd uznał, że przedmiotowe usługi są tożsame z wymienionymi w powyższych przepisach, nie przeprowadził analizy dodatkowego warunku, zawartego w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Z tego przepisu zaś wynika jednoznaczne, bez konieczności nawet sięgania do dyrektyw wykładni, że w przypadku, gdy nabywca usługi niematerialnej ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty to podmiot ten musi posiadać status podatnika. W przypadku, gdy podmiotem na rzecz, którego świadczono usługę nie jest podatnik, zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym unormowaniem miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Regulacje te mają na celu zagwarantowanie uniknięcia przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku. W zakresie zidentyfikowania nabywcy usługi jako podatnika, jak trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, odnieść się należy do § 27 ust. 4 rozporządzenia. Stosownie do treści tego przepisu w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi. Ze stanu faktycznego, wskazanego przez wnioskodawcę wynika, że duński kontrahent podał swój numer NIP niepoprzedzony prefiksem DK. Okoliczność ta zresztą była wyjaśniana przez organ udzielający interpretacji, który zwracał się do wnioskodawcy o doprecyzowanie wniosku w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując subsumcji wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego pod przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, całkowicie pominął w swych rozważaniach powyższą okoliczność. Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd I instancji naruszył prawo materialne, błędnie stosując przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 27 ust. 4 rozporządzenia. Biorąc jednak pod uwagę podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i wynikające stąd granice rozpoznawanego środka odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do rozpoznania skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny , uwzględniając powyższe uwagi, określi miejsce powstania obowiązku podatkowego w oparciu o pełny stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.