I SA/Ol 281/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), sędzia WSA Andrzej Błesiński, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 października 2008r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 24 marca 2006 r. (doręczonym organowi dnia 29 marca 2006 r.) S. K. - w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - zgłosił do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. W stanie faktycznym sprawy, przedstawionym we wniosku, podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.) oraz z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f.). Dla potrzeb ustalania dochodu do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzone są księgi rachunkowe. Natomiast dochód z działalności dotyczącej działów specjalnych produkcji rolnej był dotychczas przez podatnika ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych, stosownie do art. 24 ust. 4 zdanie drugie p.d.o.f. (nie są prowadzone stosowne księgi). Podatnik w swoim przedsiębiorstwie ewidencjonuje przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, które przekroczyły za 2005 r. równowartość kwoty 800 000 euro. Na gruncie powyższego stanu faktycznego powstała wątpliwość, czy skarżący powinien w 2006 r. prowadzić księgi rachunkowe dla potrzeb działalności dotyczącej działów specjalnych produkcji rolnej, a jeżeli tak, to czy w dalszym ciągu może ustalać dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 zdanie drugie p.d.o.f. (niezależnie od wysokości osiąganych przychodów). W myśl bowiem tego przepisu dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (a contrario jeżeli podatnik prowadzi stosowne księgi, to nie może ustalać dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych). Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), dalej ustawa o rachunkowości, stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się z zastrzeżeniem ust. 3 (niemającego w sprawie zastosowania), m.in. do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro. Treść tych przepisów wskazywałaby na obowiązek prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych i w związku z tym konieczność ustalania dochodu w oparciu o te księgi (przy uwzględnieniu treści art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze p.d.o.f. - zgodnie z tym przepisem dochodem -stratą- z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego). Strona przypomniała jednak, że art. 15 p.d.o.f. stanowi, iż przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Ponadto zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 p.d.o.f. obowiązek prowadzenia księgi dotyczy prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Natomiast art. 24a ust. 4 p.d.o.f. stanowi, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Z ostatnio przytoczonych przepisów wynika zdaniem skarżącego, że ma on wybór (uprawnienie), co do sposobu ustalania dochodu do opodatkowania uzyskiwanego z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. czy będzie on ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych, czy też przy zastosowaniu norm szacunkowych. Podatnik powinien bowiem uprzednio zawiadomić organ o zamiarze założenia ksiąg. Stąd też prowadzenie odpowiednich ksiąg zależy od jego uznania. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi niezależnie od wysokości uzyskiwanych przychodów. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika bowiem z ustawy podatkowej, a nie ustawy o rachunkowości, która nie może modyfikować norm prawa podatkowego (nie może więc ograniczać ww. uprawnienia podatnika odnośnie do wyboru sposobu ewidencjonowania przychodów i ustalania dochodu). W szczególności obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, w razie uzyskiwania przez podatnika przychodów stanowiących co najmniej równowartość kwoty wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, wynika z ww. art. 24a ust. 4 p.d.o.f. Jednakże przepis ten dotyczy wyłączenie podatników uzyskujących przychody w rozumieniu art. 14 p.d.o.f., a więc osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą (a nie tych osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej). Natomiast w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej prowadzenie stosownych ksiąg jest prawem podatnika (art. 15, art. 24a ust. 2 pkt 2 p.d.o.f.). Skoro zatem podatnik w niniejszej sytuacji ma prawo wyboru odnośnie do sposobu ewidencjonowania przychodów, to w konsekwencji decyduje on (w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie p.d.o.f) o metodzie ustalania dochodu. Skarżący podkreślił końcowo, że obowiązek ustalania dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych miałby do niego zastosowanie wyłącznie wtedy, gdyby w okresie poprzedzającym uzyskanie przychodów w kwocie przekraczającej równowartość 800 000 euro prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgę rachunkową. W przeciwnym razie - jak w niniejszym przypadku - podatnik ma wciąż wybór w tym zakresie. Z art. 15, jak i art. 24 ust. 4 zdanie drugie p.d.o.f. wynika bowiem, że podatnik prowadzący działalność dotyczącą działów specjalnych produkcji rolnej powinien ustalać przychody według zasad wskazanych w art. 14 p.d.o.f. i zarazem ustalać dochód w oparciu o księgi rachunkowe (z uwzględnieniem treści art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze) tylko wtedy, gdy faktycznie prowadzi te księgi i wykazuje w nich określone przychody, czego skarżący nie czynił (z uwagi na wskazane wyżej uprawnienie w tym zakresie). Postanowieniem z dnia "[...]", wydanym na podstawie art. 14a § 1 i 4 O.p., organ podatkowy I instancji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej – po rozpoznaniu zażalenia – odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Organy podatkowe wyraziły pogląd, iż art. 24 ust. 4 zdanie drugie p.d.o.f. dopuszcza ustalenie dochodu (u podatnika prowadzącego działalność dotyczącą działów specjalnych produkcji rolnej) w oparciu o normy szacunkowe tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi stosownych ksiąg. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik - z uwagi na osiąganie przychodów w wysokości przekraczającej równowartość kwoty 800 000 euro - ma obowiązek założenia ksiąg rachunkowych (z mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Powoduje to, iż dochód będzie ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych, w sposób określony w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze p.d.o.f. Jak wyjaśnił organ wyższego stopnia, z art. 15 i art. 24 ust. 4 p.d.o.f. wynika, iż podatnicy prowadzący działy specjalne mogą być opodatkowani w dwojaki sposób - na zasadach ogólnych, określonych w art. 15 p.d.o.f., bądź też mogą korzystać z opodatkowania szacunkowego, według norm ustanowionych w art. 24 tej ustawy. Warunkiem opodatkowania na zasadach ogólnych jest prowadzenie ksiąg wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Takimi księgami są podatkowa księga przychodów i rozchodów lub księga rachunkowa. W większości przypadków sposób opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej zależy od woli podatnika, który przejawia się w zaprowadzeniu stosownych ksiąg bądź nie. Jednakże możliwość dokonania takiego wyboru została ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła, wynikającą z ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Obowiązku stosowania ostatnio wymienionego przepisu nie wyłącza prowadzenie działalności rolniczej, w tym działów specjalnych produkcji rolnej. Artykuł 15 i art. 24 ust. 4 p.d.o.f. nie są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a obie ustawy zajmują to samo miejsce w hierarchii źródeł prawa. Oznacza to, iż podatnicy działów specjalnych produkcji rolnej będą prowadzić księgi w następujących przypadkach: 1) podatkową księgę przychodów i rozchodów - z własnej woli, 2) księgi rachunkowe - z własnej woli, 3) księgi rachunkowe - obowiązkowo, gdy przychody ze sprzedaży towarów i produktów w ciągu roku poprzedzającego rok podatkowy przekroczyły kwotę 800 000 euro. Nie można w związku z tym według Dyrektora Izby Skarbowej zgodzić się z poglądem strony, że "o prowadzeniu ksiąg decyduje tylko zamiar ich założenia przez podatnika", ponieważ o tym może decydować obowiązek wynikający z ustawy o rachunkowości. Organ ten podkreślił ponadto, że błędne jest twierdzenie skarżącego dotyczące okoliczności faktycznego prowadzenia ksiąg rachunkowych (i wykazywania w nich przychodów), ponieważ niewykazanie przychodów w księdze w przypadku jej prowadzenia, nie uprawnia do zastosowania norm szacunkowych dochodu. Ponadto niedopełnienie obowiązku prawidłowego prowadzenia ksiąg, w tym nieujmowania w nich osiąganych przychodów, stanowi przesłankę do uznania tych ksiąg za nierzetelne. S. K. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 15 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, 121, 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 240 § 4 Ordynacja podatkowa. W motywach skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto podkreślił, iż organ odwoławczy wyraził pogląd zbieżny ze stanowiskiem podatnika w piśmie z dnia 15 lipca 2003 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 4 kwietnia 2003 r. Stąd zmiana prezentowanego stanowiska w stosunku do skarżącego oznacza naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasadę tę naruszono również poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w sytuacji budzącej wątpliwości, co do rozumienia tych przepisów. Strona wskazała także, iż organ odwoławczy nie odniósł się wyczerpująco do argumentacji podnoszonej przez skarżącego w postępowaniu podatkowym (w szczególności w kwestii braku możliwości zastosowania wobec podatnika art. 24a ust. 4 O.p., z którego wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych), co stanowi naruszenie art. 121 § 2, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska. Dodatkowo organ podatkowy zaznaczył, że powołanie się przez skarżącego na treść pisma z dnia 15 lipca 2003 r. jest nietrafione, gdyż nie dotyczyło ono sytuacji występującej w omawianej sprawie. Natomiast drugie ww. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zostało uznane za nieaktualne przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 7 marca 2006 r. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony skarżącej odnośnie do pozostałych wskazywanych przez nią uchybień procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 26.10.2006r., sygn. akt I SA/Ol 394/06 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku na wstępie Sąd wyjaśnił, że konstrukcja przepisu art. 24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustaw p.d.o.f. wskazuje na to, iż osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej nie jest zobowiązana do prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, jeżeli nie zgłosi zamiaru ich prowadzenia. Ponadto według Sądu, wyrażenie "przychód z działów specjalnych ustala się", użyty w art. 15 p.d.o.f., należy rozumieć w ten sposób, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się tylko w przypadku prowadzenia przez podatnika ksiąg, w pozostałych przypadkach takiego przychodu nie ustala się w ogóle. Takie rozumienie tego zwrotu potwierdza treść art. 24 ust. 4 zdanie drugie p.d.o.f. W razie zatem, gdy podatnik nie prowadzi stosownych ksiąg, nie ma możliwości ustalenia przychodu ze sprzedaży, gdyż w takim przypadku za poprzedni rok ustalany jest tylko dochód (a nie przychód). Tymczasem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości odwołuje się do wysokości przychodu ze sprzedaży netto w poprzednim roku podatkowym. Dalej Sąd wskazał, że w świetle art. 24a ust. 1 podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą mają obowiązek prowadzić podatkowe księgi rozchodów i przychodów, albo księgi rachunkowe. Przedsiębiorcy tego rodzaju mają zatem, w ramach wskazanego obowiązku, prawo wyboru rodzaju księgi. Prawo wyboru rodzaju księgi doznaje ograniczenia, które wynika z art. 24a ust. 4 p.d.o.f. Wykazanie wysokości przychodów za poprzedni rok podatkowy w kwocie odpowiadającej co najmniej 800 000 euro rodzi obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zdaniem Sądu regulacja powyższa odnosi się także do podmiotów prowadzących działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, o ile prowadzą stosowne księgi, ponieważ w przypadku, gdy podatnik taki prowadzi księgę po zgłoszeniu zamiaru jej prowadzenia, sposób liczenia jego przychodów odbywa się na podstawie art. 14 ustawy (co wynika z art. 15 p.d.o.f.). W konsekwencji zatem przekroczenie kwoty 800 000 euro (przychodu) nakłada na prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o ile jego przychody są ustalane przy zastosowaniu art. 14 p.d.o.f., mimo że nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazuje na to okoliczność, że w art. 24a ust. 4 p.d.o.f. prawodawca nie posłużył się określeniem "podmioty osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej" (ustanawiając ww. obowiązek), a zwrotem "osoby (...), których, przychody w rozumieniu art. 14". Zaznaczono przy tym, że art. 24a ust. 4 p.d.o.f. odsyła do ustawy o rachunkowości (jej art. 2 ust. 1 pkt 2) tylko w zakresie, jaki dotyczy wysokości przychodu (w rozumieniu art. 14 p.d.o.f.). W związku z powyższym przesłanka, która aktualizuje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, odnosi się do poziomu przychodu uzyskanego za poprzedni rok podatkowy i ujęta jest w ten sposób, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje wówczas, gdy przychody w rozumieniu art. 14 p.d.o.f. za poprzedni rok podatkowy wyniosły, w walucie polskiej, co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych decyduje nie ustawa o rachunkowości, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli spełniony jest warunek (wysokości przychodu), określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązki podatnika powinny bowiem wynikać z ustaw podatkowych. Stanowisko to w ocenie Sądu jest tym bardziej prawidłowe, jeżeli zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. W związku z tym podatnik tylko wówczas będzie zobligowany do prowadzenia pełnej rachunkowości, tj. stosowania przepisów o rachunkowości, gdy spełnione zostaną warunki określone ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, powodujące powstanie takiego obowiązku. Artykuł 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości należy tu rozumieć w ten sposób, że podatnicy, którzy ustalili wysokość przychodu (a mogli to uczynić tylko, gdy prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgę rachunkową), po przekroczeniu określonej w tym przepisie kwoty przychodu muszą prowadzić księgę rachunkową. W związku z powyższym Sąd wojewódzki nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż o obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej decydują przepisy ustawy o rachunkowości. Z uwagi więc na treść przepisów ustawy podatkowej podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe, o ile się na to sam zdecyduje (z własnej woli). Podatnik obowiązkowo powinien prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli prowadzi już księgę przychodów i rozchodów umożliwiającą ustalenie przychodu (wyjątek od wskazanej wyżej zasady). W konsekwencji, zdaniem Sądu, art. 24 ust. 4 p.d.o.f. daje podatnikowi zajmującemu się działalnością w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej możliwość wyboru czy dochód będzie ustalany w oparciu o prowadzoną księgę przychodów i rozchodów, lub księgę rachunkową, czy też będzie on określony przy zastosowaniu norm szacunkowych, określonych przez ustawodawcę. Pogląd ten w ocenie Sądu potwierdzają tezy wyprowadzane w doktrynie i w orzecznictwie. Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że interpretacja przepisów prawa budzących wątpliwości podatnika, dokonana przez organy podatkowe, nie jest prawidłowa. Dokonując wykładni tych przepisów, na co trafnie według Sądu zwrócono uwagę w skardze, naruszono art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w sposób dostatecznie analityczny do ważkich argumentów strony. Powierzchowne potraktowanie przedstawionego do interpretacji zagadnienia doprowadziło w rezultacie do wadliwości w postaci naruszenia ww. przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. Dodatkowo Sąd zauważył, że brak jest w decyzjach organów obu instancji ustaleń dotyczących tego, czy w indywidualnej sprawie podatnika występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem, co stanowi naruszenie art. 14a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem ustalenie takie jest przesłanką warunkującą udzielenie interpretacji (a w zasadzie termin, do jakiego jest możliwe wystąpienie z wnioskiem) organy podatkowe powinny w swych rozstrzygnięciach wypowiedzieć się, czy zbadały spełnienie tego warunku. Wprawdzie podatnik zawarł we wniosku stwierdzenie, że żadne z ww. postępowań nie toczy się wobec niego, lecz w aktach administracyjnych brak jest danych co do tego, czy zweryfikowano tę informację. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien, zdaniem Sądu, zbadać w pierwszym rzędzie, czy nie było przeszkód do dokonania interpretacji, a następnie ocenić stanowisko strony z uwzględnieniem poglądu przedstawionego w wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej od wyżej zreferowanego wyroku wniósł skargę kasacyjną, w której wnioskował o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów. Skarga oparta została na procesowych jak i na prawnomaterialnych podstawach zaskarżenia. Wyrokowi zarzucono mianowicie naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. błędną wykładnię art. 24a ust. 4 w zw. z ust. 2 pkt 2 i ust. 1 oraz w zw. z art. 24 ust. 4 i art. 15 p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że podatnik osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej tylko wówczas będzie zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdy przed przekroczeniem limitu przychodów w równowartości 800000 euro prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, 2. błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 p.d.o.f., przez stwierdzenie niewystąpienia obowiązku prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych, nawet pomimo osiągania przychodów w kwocie 800 000 euro. W ramach zarzutów procesowych wskazano na naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej, chociaż nie narusza ona przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem pisemnej interpretacji; 2. art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. polegające na: – przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku błędnej wykładni przepisów prawnych, których interpretacja była przedmiotem sprawy podatkowej, – zamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku wskazania, co do dalszego postępowania, tj. obowiązku dokonywania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie przesłanek dopuszczalności rozstrzygania sprawy o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo że te przesłanki już zostały w sprawie ustalone. W motywach zarzutów naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy podniósł, że błędne jest stanowisko Sądu, iż o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych decyduje ustawa podatkowa, a nie ustawa o rachunkowości (jeśli spełniony jest warunek z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej, zgodnie z przepisami o rachunkowości, nie ma jako taki charakteru prawnopodatkowego. Cele przepisów ustawy o rachunkowości są inne od celów unormowań z zakresu prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki są obowiązane stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Księgi rachunkowe mają zatem służyć jasnemu i rzetelnemu przedstawianiu sytuacji majątkowej i finansowej danego podmiotu - nie są to cele regulacji prawnopodatkowych. Dopiero odesłania z art. 24a p.d.o.f. do przepisów o rachunkowości wywołują określone obowiązki na gruncie prawnopodatkowym. Sąd pomija w swoim stanowisku kwestię odrębnego charakteru obowiązków ewidencjonowania przychodów i rozchodów dla celów opodatkowania oraz dla celów ewidencyjnych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Nie sposób wiązać ewidencjonowania przychodów i rozchodów na potrzeby określenia podstawy opodatkowania z samym tylko obowiązkiem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów poza podatkowych. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z art. 24a ust. 4 p.d.o.f. wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli przychody m.in. osoby fizycznej w rozumieniu art. 14 tej ustawy, za poprzedni rok podatkowy, wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości, tj. 800 000 euro. Nie jest przy tym uprawniony wniosek Sądu, iż w świetle art. 24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 4 p.d.o.f. podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów lub pełną księgowość (księgi rachunkowe), o ile się na to sam zdecyduje (z własnej woli). Należy mieć bowiem na uwadze, że Sąd pominął zawarte w art. 24a ust. 1 wyróżnienie pojęcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ksiąg rachunkowych. Stąd inny charakter ma fakultatywne, bo wynikające z oświadczenia woli podatnika, prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24a ust. 2 pkt 2 p.d.o.f.), a inny - bo wynikający z odrębnych przepisów i z literalnej wykładni art. 24a ust. 4 p.d.o.f. - obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas, iż w świetle analizowanych przepisów, podatnicy osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej będą zobowiązani prowadzić księgi rachunkowe, gdy przychody ze sprzedaży towarów produktów w ciągu roku poprzedzającego rok podatkowy przekroczyły kwotę 800 000 euro. Dla zaprowadzenia ksiąg rachunkowych nie ma decydującego znaczenia wyłącznie zamiar ich założenia (jest on istotny jedynie w razie osiągania przychodów w kwocie niższej niż ww.), bowiem o ich prowadzeniu mogą przesądzać przepisy ustawy o rachunkowości. Nie sposób w tym kontekście zgodzić się zdaniem organu z tezą zawartą w zaskarżonym wyroku, iż podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej będzie podlegał obowiązkowi prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wówczas, jeżeli już (w okresie osiągnięcia wymaganego progu przychodów) prowadzi (z własnej woli) te księgi. Artykuł 24a ust. 4 p.d.o.f. nie różnicuje obowiązku prowadzenia ksiąg przez wskazane tam kategorie podatników, co do źródeł przychodów osiąganych w rozumieniu art. 14 tej ustawy. Natomiast odesłanie do art. 14 p.d.o.f., zawarte w art. 15 tej ustawy, należy interpretować tak, że ustalanie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej następuje "na zasadach ogólnych" z art. 14, jeżeli: – podatnik zawiadomi organ podatkowy o zamiarze założenia ksiąg wykazujących przychody, albo – w świetle art. 24a ust. 4, jeżeli przychody podatnika przekraczają za poprzedni rok podatkowy co najmniej równowartość kwoty 800 000 euro według przepisów o rachunkowości. Zdaniem organu związanie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych wyłącznie z wyborem podatnika w zakresie założenia ksiąg czyniłoby zbędnym unormowanie z art. 24a ust. 4 p.d.o.f. Norma z tego przepisu wynikająca stanowi zaś lex specialis wobec zasady dopuszczającej wybór jednego ze sposobów ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie art. 15 p.d.o.f. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała wymienionych w wyroku Sądu przepisów prawa materialnego, toteż uchylając ją na tej podstawie Sąd uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 P.p.s.a. Ponadto według organu naruszono tym samym art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. poprzez przedstawienie błędnej oceny prawnej w zakresie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów. Ostatnio wymienionemu przepisowi Sąd uchybił również zdaniem organu podatkowego w ten sposób, iż nakazał dokonanie ustaleń, co do przesłanek dopuszczalności rozstrzygania sprawy o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy nie toczy się w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe, sądowe lub kontrola podatkowa), a nie było to konieczne. Skarżący we wniosku z dnia 24 marca 2006 r. podał bowiem, iż w jego indywidualnej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Skoro nie stwierdziły istnienia takiej okoliczności również organy, to nie występowała potrzeba czynienia o tym wzmianki w ich rozstrzygnięciach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 12.03.2008r. dopuścił do udziału w postępowaniu Stowarzyszenie "A" z/s w S. Stowarzyszenie to wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 183/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy i wykładni przepisów prawa mających bezpośredni związek z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ("[...]" uzasadnienia wyroku NSA). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: Sprawa mająca za przedmiot interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, o którym mowa w art. 14a § 2 O.p. i nie może pomijać okoliczności faktycznych w nim przedstawionych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd naruszył przepisy postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy bowiem: 1) wyszedł poza stan sprawy, do którego odnosiła się interpretacja organów podatkowych (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.), 2) uchylił decyzję organu podatkowego z powodu naruszenia przepisów postępowania, które nie wystąpiło oraz przepisów prawa materialnego, mimo że dokonana interpretacja prawa materialnego była prawidłowa (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.). Trzeba też zauważyć w tym kontekście, że stanowisko organów podatkowych w omawianej materii jest konsekwentne. Według Ministra Finansów, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej jednostki, wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu działalności i sposobu ustalania podstaw opodatkowania - jeżeli osoby fizyczne prowadzące działy specjalne produkcji rolnej przekroczą określoną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości kwotę, to są zobowiązane do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości (por. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]"stycznia 2008 r. nr "[...]", LexPolonica nr 1876663). Wreszcie analogiczny do prezentowanego pogląd - wbrew twierdzeniu Sądu wojewódzkiego - wynika z przytoczonych w zaskarżonym wyroku tez doktryny (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, pod. red. J. Marciniuka, Warszawa 2005, s. 230). Końcowo zauważyć należy, odnosząc się w tym kontekście do treści pisma procesowego uczestnika postępowania, iż w sprawie nie ma podstaw do skierowania pytania prawnego do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 187 § 1 P.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Niniejsza sprawa, jakkolwiek o złożonym charakterze, nie budzi wątpliwości Sądu odwoławczego. Należy też zauważyć, że brak jest w orzecznictwie rozbieżności w przedmiocie objętym zakresem sporu (na takie rozbieżności nie wskazuje też sam uczestnik). Odnotować przy tym trzeba, że związanie Sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie stoi na przeszkodzie aby Sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy ale z odmiennym uzasadnieniem (por. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, Lex nr 187561). Z uwagi na to, że zaskarżone orzeczenie Sądu naruszało przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego, a wnoszący skargę kasacyjną organ wnosił o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, nie przedstawiając alternatywnego wniosku o załatwienie sprawy w trybie art. 188 p.p.s.a. NSA, będąc związany granicami skargi (art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł zgodnie z wnioskiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dla oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami obowiązującego prawa konieczne stało się dokonanie oceny relacji przepisów ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) z przepisami ustawy z 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) wskazanymi we wniosku o interpretację przepisów prawa. Ustawa o rachunkowości w art. 1 określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Przepis art. 1 ustawy o podatku dochodowym reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu osiąganego przez osoby fizyczne. Z analizy tych przepisów wynika, że źródłem norm prawnych dotyczących rachunkowości nie jest prawo podatkowe lecz prawo bilansowe. Zasady prowadzenia rachunkowości, obowiązki stosowania przyjętych zasad rachunkowości, rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego wynikają z ustawy o rachunkowości (art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tworzy natomiast odmiennego rodzaju stosunki prawne, reguluje mianowicie kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Przepisy tej ostatnio wymienionej ustawy (zwanej dalej ustawą p.d.o.f.) mają zastosowanie także do dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej, a to stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy. Działy specjalne zdefiniowane zostały w art. 2 ust. 3 i 3a ustaw p.d.o.f. Działy specjalne produkcji rolnej zostały wyodrębnione jako "samodzielne" źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustaw p.d.o.f.) Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 9 ustawy p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. W myśl art. 9 ust. 2 ustawy p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej. Ten przepis reguluje w sposób szczególny sposób ustalania dochodu u niektórych podatników. Sposób ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określony został w art. 24 ustaw p.d.o.f. W myśl tego przepisu dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony w dwojaki sposób: 1. jeżeli podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15, dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonymi o wartości przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszoną o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego; 2. jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg o których mowa w art. 15 ustawy, dochód z tego źródła ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcyjnej zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Powyższe uregulowanie oznacza, że dla ustalenia dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej zasadnicze znaczenie ma fakt prowadzenia przez podatnika ksiąg, o których stanowi przepis art. 15 ustawy p.d.o.f. Ze zdania pierwszego tego przepisu wynika, iż przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. W zdaniu drugim art. 15 ustawy p.d.o.f. zawarty został obowiązek podatnika do zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze złożenia ksiąg przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło to w ciągu roku podatkowego. Takie brzmienie przepisu nie uzasadnia jednak stanowiska, że prowadzenie ksiąg przez podatnika wykazującego przychody działów specjalnych produkcji rolnej uzależnione jest od decyzji podatnika i że w takiej sytuacji podatnika nie dotyczą obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości i z art. 24a ustawy p.d.o.f. Przepis art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż osoby fizyczne osiągające przychody z działalności gospodarczej mogą stosować zasady rachunkowości określone w ustawie również wówczas, gdy ich przychody w poprzednim roku obrotowym były niższe niż równowartość w walucie polskiej 800000 euro. W takiej jednak sytuacji osoby te zobowiązane są przed rozpoczęciem roku obrotowego do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wynika, że przepisy tej ustawy stosuje się – między innymi – do osób fizycznych, jeżeli ich przychody nett ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800000 euro. Brzmienie tych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mają one zastosowanie do wszystkich podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy – w tym także do osób fizycznych – jeżeli podmioty te osiągają przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Podmioty, które w poprzednim roku obrotowym uzyskały przychód netto w wysokości co najmniej równowartości w walucie polskiej 800000 euro mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, a podmioty o niższych przychodach mogą prowadzić takie księgi po zawiadomieniu o zmianie ich prowadzenia, właściwego urzędu skarbowego. Ponieważ podmioty prowadzące działy specjalne produkcji rolnej uzyskują przychody wymienione w ustawie o rachunkowości to mają do nich zastosowanie powołane wyżej przepisy tejże ustawy. Księgi rachunkowe są ponad wszelką wątpliwość księgami o jakich traktuje przepis art. 15 ustawy p.d.o.f. Nieprowadzenie ksiąg rachunkowych wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy o rachunkowości zagrożone jest sankcją karną (art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Skoro tak, to poza dyskusją musi pozostać to, iż podmiot, który w poprzednim roku obrotowym uzyskał przychód netto o równowartości w walucie polskiej 800000 euro ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje kompleksowo sytuację podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy tej ustawy odsyłają do uregulowań w ustawie o rachunkowości. Przepis art. 24a ust. 1 p.d.o.f. stanowi, iż osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie przychodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokość podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a do 22o. Z treści przepisu wynika jednoznacznie, że podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu są zobowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, bez wyłączania z tego obowiązku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Zapis art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy p.d.o.f. stanowi, iż obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Ponieważ w art. 24a ust. 1 użyto liczby pojedynczej odnośnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów a liczby mnogiej w odniesieniu do ksiąg rachunkowych, to stwierdzić należy, iż art. 24a ust. 4 p.d.o.f. mówiący o obowiązku prowadzenia księgi uzależnionego od zgłoszenia zamiaru prowadzenia odnosi się tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko takie znajduje oparcie w przepisie art. 24a ust. 4 i 5 ustawy p.d.o.f. dotyczącej obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustęp 4 art. 24a ustawy p.d.o.f. stanowi, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14 ustawy, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Z ustępu 5 art. 24a ustawy p.d.o.f. wynika natomiast, że takie same podmioty mogą prowadzić księgi rachunkowe jeżeli ich przychody za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej od kwoty określonej w euro w ustawie o rachunkowości. Analiza przytoczonych w uzasadnieniu przepisów ustawy p.d.o.f. i ustawy o rachunkowości pozwala na stwierdzenie, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący rolniczą działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej mają obowiązek prowadzić bądź podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra do spraw finansów publicznych, bądź księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, jeżeli zgłosiły, właściwemu organowi podatkowemu, zamiar prowadzenia takich ksiąg. W tej sytuacji - zdaniem Sądu - zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Stanowisko Sądu znajduje też oparcie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym dokonano wykładni przepisów prawa. Przepis art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwaną p.p.s.a. stanowi, iż "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny ...". W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji dokonanej przez organy podatkowe w związku z wnioskiem złożonym przez S. K. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wręcz "Sąd (WSA p.a.u.) naruszył przepisy postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy bowiem: ... 2. uchylił decyzję organu podatkowego z powodu naruszenia przepisów postępowania, które nie wystąpiło oraz przepisów prawa materialnego, mimo że dokonana interpretacja prawa materialnego była prawidłowa (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.)" ("[...]" uzasadnienia wyroku NSA). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż tylko ze względu na związanie granicami skargi (art. 183 § 1 p.p.s.a.) – skarżący wnosił tylko o uchylenie wyroku – nie mógł orzec w granicach przepisu art. 188 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż jeżeli nie występują naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Śledząc dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa i mające na względzie stwierdzenie, iż dokonana interpretacja prawa materialnego była prawidłowa – chodzi tutaj o interpretację dokonaną przez organy podatkowe – stwierdzić należało, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Brak naruszenia przepisów prawa materialnego wynika wprost z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, by doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak naruszenia tych przepisów wynika pośrednio z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosek taki wynika ze stanowiska, iż tylko brak wniosku autora skargi kasacyjnej o rozpoznanie skargi, skutkował uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nie merytoryczne rozpoznanie skargi. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego w oparciu o art. 151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.