I SA/Łd 289/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA: Paweł Janicki Asesor WSA: Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji , 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. M. kwotę 754, 00 (siedemset pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. w następujących kwotach: - za styczeń w kwocie 54,00 zł, - za luty w kwocie 561,00 zł, - za marzec w kwocie 336,00 zł, - za maj w kwocie 349,00 zł, - za czerwiec w kwocie 439,00 zł, - za lipiec w kwocie 138,00 zł, - za sierpień w kwocie 407,00 zł, - za wrzesień w kwocie 443,00 zł, - za październik w kwocie 234,00 zł, - za listopad w kwocie 403,00 zł, - za grudzień w kwocie 285,00 zł. Decyzja wydana została po wszczęciu w dniu 5 czerwca 2006 r. i przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. W toku postępowania organ kontroli przesłuchał kontrolowanego, dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, t.j. w A sp. z o.o. uzyskując zestawienie faktur zakupu towarów przez S. M. od tej firmy i sporządził protokół kontroli. W zastrzeżeniach do tego protokołu kontrolowany stwierdził, że nie handlował kosmetykami nabywanymi w firmie A. Kosmetyki te nabywał dla siebie, a także w imieniu i na rzecz swoich bliskich, którzy do takich zakupów go upoważnili. Na dowód zawierania transakcji z upoważnienia innych osób kontrolowany załączył kilkanaście pisemnych oświadczeń. W uzasadnieniu określonej wyżej decyzji organ stwierdził, co następuje.: S. M. jest konsultantem firmy A, od 2001 r. W tym roku i w latach następnych nabywał od tej firmy kosmetyki, a następnie je sprzedawał, jednakże prowadzonej przez siebie działalności handlowej nie zgłosił ani do Ewidencji Działalności Gospodarczej, ani organowi podatkowemu. Nie prowadził żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu i sprzedaży kosmetyków, nie gromadził faktur zakupu, nie sporządzał ewidencji kupujących. Zakupione w firmie A kosmetyki sprzedawał bez zysku po cenach zakupu widniejących na fakturach zakupu. W 2003 r. kontrolowany zakupił kosmetyki na łączną kwotę 20.236,03 zł. Zakupy i następnie dalszą sprzedaż kosmetyków przez S. M. należy traktować jako działalność gospodarczą w zakresie handlu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), skoro czynności te były wykonywane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły przez kilka lat. Nie ma znaczenia, czy faktycznie kontrolowany osiągał jakieś zyski z działalności. Ważne, że mógł je osiągać. Poza tym zysk konsultanta wynikał z różnicy między katalogowymi cenami produktów prezentowanych klientom a cenami z faktur zakupu rzeczywiście zapłaconymi przez konsultanta. Nadto w firmie A stosowany był punktowy system motywowania konsultantów mobilizujący do kupowania większej ilości produktów i umożliwiający uzyskanie dodatkowych upustów i nagród rzeczowych. Przystępując do grona konsultantów firmy A i decydując się na kupowanie kosmetyków nie tylko na własne potrzeby kontrolowany zobowiązany był do zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej do organu prowadzącego stosowną ewidencję, co wynika z zapisów znajdujących się na odwrocie wniosku o przyjęcie do klubu A. Wyjaśnienia podatnika o kupowaniu kosmetyków na zlecenie innych osób, poza drobnymi zakupami na własne potrzeby, nie są wiarygodne. Wszystkie faktury były wystawiane przez firmę A na podatnika. Kosmetyki kupował, więc na własne konto, a później je odsprzedawał. Nie zgłoszenie prowadzenia działalności do ewidencji nie pozbawia jej charakteru działalności gospodarczej, bowiem stosowny wpis ma charakter deklaratoryjny. Stosownie do art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym S. M. był zwolniony od podatku od towarów i usług w 2003 r., ponieważ wartość sprzedaży towarów nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym granicznej kwoty wyrażonej w zł i odpowiadającej 10.000,00 EURO. Jednakże zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy powinien, jako podatnik korzystający ze zwolnienia podatkowego, ewidencjonować sprzedaż za dany dzień, nie później jednak niż w dniu następnym. Bezspornie podatnik takiej ewidencji nie prowadził, a zatem stosownie do art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług należało określić podatnikowi wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalić podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. Organ uznał, że do oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu (wartości sprzedaży) uzyskanego z tytułu sprzedaży kosmetyków firmy A nie nadaje się żadna z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jakiejkolwiek ewidencji księgowej uniemożliwia porównania obrotów z okresów wcześniejszych, brak jest danych o wysokości obrotów u podmiotów prowadzących niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, brak danych na temat wskaźników szybkości obrotu u innych podmiotów prowadzących taką działalność, brak wiarygodnego wskaźnika udziału kosztów w obrocie spowodowany brakiem ewidencji księgowej i brak możliwości porównania udziału dochodu w obrocie w poszczególnych miesiącach badanego okresu. Wobec tego uzasadnione było, stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób a mianowicie poprzez przyjęcie, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach odpowiada wartości poniesionych przez podatnika kosztów zakupu kosmetyków wynikających z zestawienia faktur sprzedaży sporządzonego przez firmę A. Elementem szacowania jest, więc marża handlowa podatnika, którą organ przyjął w wysokości 0 zł uznając za wiarygodne zeznania kontrolowanego i oświadczenia osób kupujących, że podatnik nie uzyskał dochodu z prowadzonej działalności i nie poniósł innych kosztów niż koszty zakupu towarów handlowych. Wartość produktów firmy A wykorzystanych na własne potrzeby podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenia postępowania, podatnik zarzucił naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu skargi stwierdził, że organ kontroli bezpodstawnie uznał, że kontrolowany prowadził działalność gospodarczą w formie handlu kosmetykami. Nie było do tego podstaw, skoro organ ustalił, że kontrolowany nie uzyskiwał żadnego zysku z działalności. Nie dokonywał ani sprzedaży towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Przedłożone przez kontrolowanego pełnomocnictwa potwierdzają, że zakupy kosmetyków były czynione tylko na potrzeby własne i zużycie konkretnych osób z pełnym pokryciem zapłaty przez te osoby. Kontrolowany nie ponosił, więc ryzyka nieprawidłowego zakupu. Ponadto, skoro podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie dokumentów źródłowych – faktur zakupu, to nie można mówić o szacowaniu obrotu, a więc brak było podstaw do zastosowania wskazanego wyżej art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dniu 13 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił się na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez załączenie: wszystkich faktur VAT wystawionych przez firmę A dla podatnika, umowy zawartej przez podatnika z tą firmą i ogólnych zasad uczestnictwa w Klubie A, a także wyjaśnienie, czy prócz rabatów wynikających z zestawienia faktur sporządzonego przez firmę A podatnik uzyskał jeszcze inne rabaty, a jeżeli tak, to, jakie, czy podatnik otrzymywał od firmy A prezenty, jeżeli tak, to, o jakiej wartości, jak były one dokumentowane i czy były one przedmiotem dalszej sprzedaży oraz doprecyzowanie, jaka była średnia wartość kosmetyków zakupywanych na własne potrzeby przez podatnika. Wykonując powyższe zalecenia organ kontroli przesłał Dyrektorowi Izby Skarbowej duplikaty faktur wystawionych przez A dla podatnika, kserokopię wniosku o przyjęcie do Klubu A, protokół dodatkowego przesłuchania podatnika i złożone przez niego pismo uzupełniające to zeznanie. W dniu 12 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi UKS na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego i przesłuchanie w jego toku w charakterze świadków osób, które podatnik wskazał jako odbiorców kosmetyków, w celu ustalenia stosunku prawnego łączącego S. M. z tymi osobami. Pismem z dnia 14 sierpnia 2007 r. organ kontroli skarbowej przesłał organowi odwoławczemu protokoły zeznań świadków. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił określoną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za niżej wymienione miesiące o następujące kwoty: - za styczeń 2003 r. w wysokości 23,00 zł, - za luty 2003 r. w wysokości 22,00 zł, - za marzec 2003 r. w wysokości 22 zł, - za maj 2003 r. w wysokości 23,00 zł, - za czerwiec 2003 r. w wysokości 23,00 zł, - za lipiec 2003 r. w wysokości 22,00 zł, - za sierpień 2003 r. w wysokości 23,00 zł, - za wrzesień 2003 r. w wysokości 23 zł, - za październik 2003 r. w wysokości 23,00 zł, - za listopad 2003 r. w wysokości 22,00 zł, - za grudzień 2003 r. w wysokości 22,00 zł a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - za styczeń 2003 r. w kwocie 31,00 zł, - za luty 2003 r. w kwocie 539,00 zł, - za marzec 2003 r. w kwocie 314,00 zł, - za maj 2003 r. w kwocie 326,00 zł, - za czerwiec 2003 r. w kwocie 416,00 zł, - za lipiec 2003 r. w kwocie116,00 zł, - za sierpień 2003 r. w kwocie 384,00 zł, - za wrzesień 2003 r. w kwocie 420,00 zł, - za październik 2003 r. w kwocie 211,00 zł, - za listopad 2003 r. w kwocie 381,00 zł, - za grudzień 2003 r. w kwocie 263,00 zł. W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu stwierdził, że cyt. "postanowił uchylić decyzję w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości kosmetyków zużytych przez Pana S. M. na potrzeby własne w miesiącach od stycznia 2003 r. do marca 2003 r. oraz od maja 2003 r. do grudnia 2003 r., a w pozostałej części utrzymać w mocy decyzję organu I instancji". W ocenie organu odwoławczego prawidłowe są ustalenia i wnioski o nabywaniu przez podatnika kosmetyków w celu ich dalszej odsprzedaży bezpośredniej po cenach zakupu. Brak jest natomiast podstaw, aby uznać, że podatnik świadczył usługi zlecenia na rzecz innych osób w zakresie zakupu dla nich kosmetyków. Świadczą o tym zeznania niektórych świadków, z których wynika, że w domu Pana M. można było nabyć kosmetyki poza zamówieniami. Z informacji uzyskanych od firmy A wynika, że podatnik kupował kosmetyki od stycznia do grudnia 2003 r., prócz kwietnia, regularnie, co miesiąc w ilościach kilkudziesięciu sztuk na średnią wartość miesięczną 1.839,63 zł, przy czym jak sam zeznał, na potrzeby własne przeznaczał co miesiąc kosmetyki o wartości od 100 do 150 zł., a zatem pozostała część przeznaczona była do sprzedaży. Zasadny jest więc wniosek, że podatnik sprzedawał kosmetyki w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Podatnik mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego od płacenia podatku od towarów i usług, ale był zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży, czego nie czynił. Konsekwencją nie prowadzenia ewidencji było oszacowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalenie kwoty podatku, co zostało prawidłowo dokonane przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawę prawną ustalenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży stanowi art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004 r. Obowiązek podatkowy, który powstał przed 1 maja 2004 r., na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przestał istnieć mimo uchylenia tej ustawy. Wobec identyczności stanu prawnopodatkowego pod rządami obecnie obowiązującej i poprzednio obowiązującej ustawy o podatku VAT jest to ten sam obowiązek i jego konkretyzacja może nastąpić na podstawie przepisu ustawy nowej, obowiązującej w dacie wydawania decyzji, a więc na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że podatnik już w chwili zakupu kosmetyków działał z zamiarem wykorzystania części z nich na potrzeby własne, a zatem w tym zakresie nabywał je poza prowadzoną działalnością gospodarczą i te kosmetyki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należało, zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części opodatkowania kosmetyków na kwotę 125,00 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami podatnika, że w związku z wykonywanymi czynnościami nie ponosił on żadnego ryzyka, bowiem w zakresie regulowania płatności, zgodnie z zasadami uczestnictwa w Klubie A, firma A zastrzegła sobie prawo stosowania wobec członka Klubu określonych sankcji w przypadku naruszenia zasad uczestnictwa w Klubie. Organ nie zgodził się też z zarzutem, że w sprawie nie było podstaw do szacowania sprzedaży. Wykorzystanie dla potrzeb szacowania wartości sprzedaży dokumentów źródłowych dokumentujących zakupy podatnika nie jest przesłanką do odstąpienia od szacowania. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, pełnomocnik S. M. zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadniając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że wbrew temu przepisowi organ odwoławczy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług częściowo w takim zakresie, w jakim zobowiązanie to zostało określone w decyzji organu pierwszej instancji i nie zostało uchylone przez organ odwoławczy. Zaistniała, zatem sytuacja, że w obrocie prawnym istnieje decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące i jednocześnie decyzja organu drugiej instancji określająca zobowiązanie w tym podatku za te same okresy w zakresie utrzymanym w mocy w decyzji I instancji. Z tego względu można uznać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania oraz bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Uzasadniając zarzuty związane z prowadzeniem przez organ postępowania dowodowego i oceną zgromadzonych dowodów skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie nie uznał za dowód oświadczeń złożonych przez świadków G. i N. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów nie polega na prawie organu do uznania lub nieuznanie danego dokumentu (tu pisemnych oświadczeń dwojga świadków) za dowód w prowadzonym postępowaniu. Organ błędnie ustalił stan faktyczny na podstawie zgromadzonych dowodów. Dowody te, bowiem prawidłowo oceniane wskazują na fakt, że skarżący kupował kosmetyki w ilościach i w asortymencie wynikającym ze wcześniejszych zamówień konkretnych osób, a zatem skarżący świadczył usługi pośrednictwa, działał na zlecenie innych osób, a nie dokonywał zakupu kosmetyków we własnym imieniu i na własny rachunek. Pieniądze otrzymywane od innych osób po dostarczeniu im zamówionych wcześniej kosmetyków były zwrotem poniesionych wydatków. Sporadyczna sprzedaż kosmetyków zakupionych na własne potrzeby nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Skarżący ani nie sprzedawał towarów, ani nie świadczył odpłatnie usług. Zlecenia wykonywał nieodpłatnie, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy. Organ nie analizował zaistniałego stanu faktycznego, ale na podstawie analizy Ogólnych Zasad Uczestnictwa w Klubie A uznał, że skoro skarżący kupował kosmetyki nie tylko na własne potrzeby, to czynności sprzedaży towarów wykonywał w ramach działalności gospodarczej, we własnym imieniu i na własny rachunek. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, co daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w skrócie ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Stwierdzenie przez sąd administracyjny nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub części powinno nastąpić, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Kontrolując skargi na decyzje i postanowienia wydane w postępowaniach regulowanych innymi przepisami, niż przepisy kodeksu postępowania administracyjnego lub przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji sąd administracyjny stosuje postanowienia art. 145 § 1 z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane, co wynika z art. 145 § 2 ppsa. W tej sprawie zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 tej ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten przewiduje taką samą przyczynę stwierdzenia nieważności decyzji (rażące naruszenia prawa), jaka została przewidziana w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. W konsekwencji stwierdzenie przez sąd rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy też podkreślić, że "sąd administracyjny jest zobowiązany stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli ustali istnienie wady powodującej ich nieważność, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia" (zob. T. Woś (red) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, str. 459). Poza tym, kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie jest przez sąd przeprowadzana dowolnie, lecz w określonej kolejności. W pierwszej kolejności sąd kontroluje akt (i postępowanie, które go poprzedziło) z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji. "Ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną. W przypadku, bowiem nieważności decyzji powinno nastąpić jej stwierdzenie przez wojewódzki sąd administracyjny niezależnie od jakichkolwiek okoliczności" (tamże str. 461). Taka właśnie sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. Organ odwoławczy naruszył, bowiem art. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje wyczerpująco rodzaje decyzji odwoławczych. Należy więc zastanowić się, jakie są konsekwencje wydania decyzji, która nie mieści się w unormowanym tym przepisem zakresie. W doktrynie jest prezentowany pogląd, że wydanie takiej decyzji stanowi rażące naruszenie prawa (zob. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa – Komentarz Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003). Z analizy treść art. 233 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może między innymi wydać decyzję merytoryczno-reformacyjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, norma pierwsza) lub też decyzję kasacyjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine). Brzmienie tego przepisu - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której ... uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie – wskazuje, że: - organ odwoławczy może uchylić kontrolowaną decyzję w całości lub w części, - w zakresie, w którym uchylił decyzję (w całości lub w części) musi wydać dalsze rozstrzygnięcie, gdyż w przeciwnym wypadku sprawa nie byłaby w tej części zakończona, - to dalsze rozstrzygnięcie może polegać na merytorycznym orzeczeniu co do istoty sprawy lub też na rozstrzygnięciu o charakterze procesowym polegającym na umorzeniu postępowania, - organ odwoławczy nie ma kompetencji do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, choćby w części, jeżeli nie uchyli istniejącej już decyzji organu pierwszej instancji. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do istnienia dwóch merytorycznych rozstrzygnięć – organu pierwszej instancji i organu odwoławczego, Kontrolowana obecnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest niezgodna z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem: - po pierwsze - uchylając decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części organ odwoławczy nie zadecydował o dalszym rozstrzygnięciu sprawy w tym zakresie (uchylonym), a przecież był do tego zobowiązany, - po drugie - organ odwoławczy merytorycznie rozstrzygnął sprawę (ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług) w zakresie, w jakim nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, ale ją utrzymał w mocy. Niewątpliwie, zatem można uznać, że organ odwoławczy orzekł w sposób nieprzewidziany w art. 233 Ordynacji podatkowej, a zatem rażąco naruszył ten przepis prawa procesowego. W konsekwencji nie widomo, jaki jest dalszy los sprawy w zakresie, w jakim decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a jednocześnie istnieją dwa rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim decyzja nie została uchylona. Wprawdzie kwoty ustalonego zobowiązania podatkowego w decyzji odwoławczej i w decyzji pierwszoinstancyjnej w części, w jakiej została utrzymana w mocy, są identyczne, ale nie zmienia to oceny, że organ odwoławczy orzekł w sposób nieprzewidziany przez ustawodawcę. Oceny takiej nie może też zmienić uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy wyjaśnił intencje, które nim kierowały i jak należy rozumieć treść decyzji. Trzeba, bowiem mieć na uwadze, że najważniejszym, koniecznym i podstawowym elementem decyzji jest jej rozstrzygnięcie (osnowa). Wada tej części decyzji nie może zostać naprawiona w uzasadnieniu. W razie różnic pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia, bo w nim uwidoczniona jest wola określonego załatwienia sprawy przez organ. Wskazane wyżej rażące naruszenie prawa jest wystarczającą przyczyną stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Jednakże z uwagi na fakt, że sprawa będzie ponownie rozpatrywana w toku postępowania administracyjnego, a powyższe naruszenie prawa dotyczy samego sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, Sąd uznał, że należy także odnieść się do pozostałych zarzutów skargi. Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 1 ppsa, zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należy również ocenić wybrany przez organ odwoławczy sposób rozstrzygnięcia polegający na częściowym uchyleniu decyzji, mimo braku zarzutu w tym zakresie. W ocenie Sądu możliwość częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji istnieje wtedy, gdy kontrolowana decyzja składa się z pewnych wyodrębnionych, samodzielnych części. Trudno jest precyzyjnie określić kryteria wydzielenia samodzielnej części decyzji, bo zależy to od jej rodzaju i treści. Przykładowo można wskazać, że w decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za szereg okresów rozliczeniowych samodzielną częścią decyzji jest rozliczenie podatku za jeden okres. A zatem stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji błędnie określił (lub ustalił) kwotę zobowiązania podatkowego za niektóre tylko okresy powinno spowodować uchylenie kontrolowanej decyzji w części dotyczącej tych właśnie okresów. Jednakże określenie (lub ustalenie) podatku od towarów i usług za jeden okres rozliczeniowy jest nierozerwalną całością. Dopatrzenie się przez organ odwoławczy błędu w takim rozliczeniu oznacza, zatem, że organ drugiej instancji nie akceptuje tego rozliczenia w całości nawet wtedy, gdy ma zastrzeżenia do jednego elementu rozliczenia np. tylko podatku należnego i to w zakresie wynikającym z jednej faktury. W takim razie organ odwoławczy w istocie kwestionuje całe rozliczenie podatku za dany jeden okres i samodzielnie oblicza kwotę zobowiązania podatkowego określając lub ustalając ją na mniejszym poziomie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej obecnie sprawie. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało błędnie, bo za wysoko ustalone przez organ kontroli skarbowej za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte decyzją, to powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalić za te okresy zobowiązanie podatkowe w prawidłowych kwotach. W ocenie Sądu naruszona została też zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego będąca zasadą konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP). Zarzut taki został podniesiony w skardze, choć bardzo lakonicznie i nie wiadomo, w czym skarżący upatruje naruszenie tej zasady. Zgodnie z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Jest to, zatem prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Dwukrotność rozpoznania sprawy oznacza, że organy obu instancji powinny poddać analizie i ocenie prawnej cały zgromadzony w sprawie i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Gdy organ odwoławczy ocenia, że w sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, ale organ pierwszej instancji nie ocenił go właściwie lub też nie wyciągnął właściwych wniosków w zakresie zastosowania prawa, to oczywiście nie musi powtarzać postępowania dowodowego. Wystarczającym będzie wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału i następnie dokonanie prawidłowej oceny prawnej. Gdy jednak dojdzie do wniosku, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, bo nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, to w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy wystarczającym będzie przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie uzupełniające organ odwoławczy może przeprowadzić samodzielnie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wdał decyzję w pierwszej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowe). Takie postępowanie nie jest jednak możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wówczas, bowiem, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie można jednoznacznie określić, kiedy wystarczające będzie jedynie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, a kiedy konieczne będzie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ocena, czy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części jest względna i zależy od rodzaju, stopnia skomplikowania, okoliczności faktycznych konkretnej sprawy oraz ilości i różnorodności dowodów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji przesłuchał jedynie kontrolowanego, uzyskał od firmy A zestawienie faktur zakupu towarów i od kontrolowanego kilkanaście pisemnych oświadczeń różnych osób. Natomiast w postępowaniu uzupełniającym zebrano dodatkowe dowody: duplikaty faktur zakupu wystawionych dla podatnika, dodatkowe zeznanie podatnika uzupełnione pismem, wniosek o przyjęcie do Klubu A, zeznania kilkunastu świadków, dodatkowe pisemne wyjaśnienia podatnika i dwóch świadków. Decyzja organu odwoławczego została oparta głównie na dowodach zebranych w postępowaniu uzupełniającym. Te dowody były poddane krytycznej ocenie Dyrektora Izby Skarbowej i na ich podstawie ocenił on, po jakich cenach podatnik sprzedawał kosmetyki i dlaczego należało przyjąć, że sprzedawał on nabyte uprzednio kosmetyki, a nie wykonywał umowy zlecenia. Chociaż organ pierwszej instancji zbierał te dodatkowe dowody na zlecenie organu odwoławczego, to jednak nie mógł już, bo czynił to po wydaniu decyzji, ocenić tych dowodów i wyciągnąć z tej oceny wniosków. W tym więc zakresie sprawa nie była rozpoznawana z zachowaniem zasady dwuinstancyjności. Naruszenie zasady postępowania, zwłaszcza mającej wyraźne umocowanie w Konstytucji należy ocenić jako rażące naruszenie prawa, którego skutkiem jest nieważność decyzji. Byłaby to zatem druga przyczyna stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji zasadniczo zbędne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów związanych z oceną zebranych dowodów, zwłaszcza zeznań i dodatkowych oświadczeń świadków, skoro wszechstronna ocena materiału dowodowego powinna być dokonana przez organ pierwszej instancji i po takiej ocenie organ ten powinien ponownie wydać decyzję merytoryczną. A zatem organ odwoławczy powinien obecnie uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, aby była możliwość oceny materiału dowodowego przez organy obu instancji. Niewątpliwie podstawową kwestią w tej sprawie jest ustalenie, czy skarżący dokonywał sprzedaży towarów lub odpłatnie świadczył usługi, te, bowiem czynności podlegały w 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodne zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami są m.in. ...,osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet, jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Kwestią poza sporem w tej sprawie jest to, że skarżący przekazywał nabyte kosmetyki innym osobom po takich cenach, jakie sam zapłacił firmie A. Przyjęcie wersji skarżącego, że kosmetyki nabywał działając na zlecenie innych osób wykluczałoby go z kręgu podatników podatku od towarów i usług, skoro organ zgodził się z tezą, że skarżący nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia za swoje działanie. Nieodpłatne świadczenie usług nie podlegało podatkowi VAT. Przyjęcie tezy organu, że podatnik sprzedawał kosmetyki, czyniłoby go podatnikiem podatku VAT, nawet gdyby sprzedawał towary po cenie zakupu. W świetle powyższych przepisów nie ma bowiem znaczenia, czy sprzedający towary ma zysk. Nie jest istotne, czy skarżący w analizowanym okresie prowadził działalność gospodarczą, ale to, czy we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywał wskazane wyżej czynności podlegające podatkowi VAT. Nie przesądzając zatem ostatecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i ocen prawnych, które należą do organów, można jedynie przekazać kilka uwag w tym zakresie. Należy mieć na uwadze, że przyjmujący zlecenie może działać w imieniu dającego zlecenie, wtedy w stosunkach z osobą trzecią legitymuje się pełnomocnictwem udzielonym przez zleceniodawcę. Może też działać w imieniu własnym, ale na rachunek zleceniodawcy i wtedy nabywa prawa od osoby trzeciej na własny rachunek, ale ma obowiązek przelać na zleceniodawcę wszelkie uzyskane prawa (art. 734, art. 740 k.c.). Zlecenie może być czynnością odpłatną lub nieodpłatną (art. 735 k.c.). A zatem sam fakt wystawiania przez firmę A faktur na skarżącego i rozliczanie się przez niego z tą firmą nie musi wykluczać, że nabywał on kosmetyki na zlecenie innych osób. Wykluczając jednak taką wersję organ musi uzasadnić swe stanowisko także innymi argumentami, niż treścią faktur. Wbrew zarzutowi skargi przyjęcie przez organ, że skarżący kupował kosmetyki we własnym imieniu nie jest błędne. Wydaje się nawet, że ta okoliczność nie była sporna. Spór dotyczy natomiast tego, czy skarżący kupował na własny rachunek. Organ powinien też wyjaśnić, jak należy rozumieć sformułowanie, że nie uznaje za dowód przesłanych sprostowań zeznań p. G. i p. N. Chodzi o pisemne oświadczenia tych osób z dnia 14 grudnia 2007 r. znajdujące się na k. 153 i k. 154, dostarczone przez skarżącego. W szczególności chodzi o to, czy wyklucza możliwość zaliczenia tych dokumentów w poczet materiału dowodowego, do czego nie ma podstaw, czy też nie uznaje wyjaśnień zawartych w tych oświadczeniach za wiarygodne, co oznacza, że dokumenty te zostały ocenione, tak jak inne dowody. Należy też zwrócić uwagę, że z załączonych przez skarżącego szeregu oświadczeń (k. 18-22) wynika, że zleceniobiorca miał dokonywać na rzecz zleceniodawcy i w imieniu zleceniodawcy zakupu kosmetyków w firmie A. Jednak z treści faktur wynika, że skarżący kupował kosmetyki we własnym imieniu. Należy więc ocenić ten fakt. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 ppsa stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 2005 § 2 i § 4 ppsa oraz § 2 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075). t.n.