I SA/Łd 290/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA: Paweł Janicki Asesor WSA: Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. i ustalenia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy za te okresy, 2. oddala skargę w pozostałym zakresie. 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. M. kwotę 847, 00 (osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 290/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. w następujących kwotach: - za styczeń 2004 r. w kwocie 868,00 zł, - za luty 2004 r. w kwocie 161,00 zł, - za marzec 2004 r. w kwocie 418,00 zł, - za kwiecień 2004 r. w kwocie 223,00 zł, - za czerwiec 2004 r. w kwocie 506,00 zł, - za lipiec 2004 r. w kwocie 244,00 zł, - za sierpień 2004 r. w kwocie 362,00 zł, - za wrzesień 2004 r. w kwocie 265,00 zł, - za październik 2004 r. w kwocie 301,00 zł, - za listopad 2004 r. w kwocie 99,00 zł, - za grudzień 2004 r. w kwocie 351,00 zł. - za styczeń 2005 r. w kwocie 151,00 zł, - za luty 2005 r. w kwocie 133,00 zł, - za marzec 2005 r. w kwocie 130,00 zł, - za kwiecień 2005 r. w kwocie 459,00 zł, - za maj 2005 r. w kwocie 46,00 zł, - za czerwiec 2005 r. w kwocie 152,00 zł, - za lipiec 2005 r. w kwocie 645,00 zł, - za sierpień 2005 r. w kwocie 129,00 zł, - za wrzesień 2005 r. w kwocie 73,00 zł, - za październik 2005 r. w kwocie 165,00 zł, - za listopad 2005 r. w kwocie 173,00 zł, - za grudzień 2005 r. w kwocie 209,00 zł. Decyzja wydana została po wszczęciu w dniu 5 czerwca 2006 r. i przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. W toku postępowania organ kontroli przesłuchał kontrolowanego, dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, t.j. w A sp. z o.o. uzyskując zestawienie faktur zakupu towarów przez S. M. od tej firmy i sporządził protokół kontroli. W zastrzeżeniach do tego protokołu kontrolowany stwierdził, że nie handlował kosmetykami nabywanymi w firmie A. Kosmetyki te nabywał dla siebie, a także w imieniu i na rzecz swoich bliskich, którzy do takich zakupów go upoważnili. Na dowód zawierania transakcji z upoważnienia innych osób kontrolowany załączył kilkanaście pisemnych oświadczeń. W uzasadnieniu określonej wyżej decyzji organ stwierdził, co następuje: S. M. jest konsultantem firmy A od 2001 r. W tym roku i w latach następnych nabywał od tej firmy kosmetyki, a następnie je sprzedawał, jednakże prowadzonej przez siebie działalności handlowej nie zgłosił ani do Ewidencji Działalności Gospodarczej, ani organowi podatkowemu. Nie prowadził żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu i sprzedaży kosmetyków, nie gromadził faktur zakupu, nie sporządzał ewidencji kupujących. Zakupione w firmie A kosmetyki sprzedawał bez zysku po cenach zakupu widniejących na fakturach zakupu. W 2004 r. kontrolowany zakupił kosmetyki na łączną kwotę 21.058,48 zł., a w roku 2005 na łączną kwotę 13.674,15 zł. Zakupy i następnie dalszą sprzedaż kosmetyków przez S. M. należy traktować jako działalność gospodarczą w zakresie handlu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), skoro czynności te były wykonywane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły przez kilka lat. Nie ma znaczenia, czy faktycznie kontrolowany osiągał jakieś zyski z działalności. Ważne, że mógł je osiągać. Poza tym zysk konsultanta wynikał z różnicy między katalogowymi cenami produktów prezentowanych klientom a cenami z faktur zakupu rzeczywiście zapłaconymi przez konsultanta. Nadto w firmie A stosowany był punktowy system motywowania konsultantów mobilizujący do kupowania większej ilości produktów i umożliwiający uzyskanie dodatkowych upustów i nagród rzeczowych. Przystępując do grona konsultantów firmy A i decydując się na kupowanie kosmetyków nie tylko na własne potrzeby kontrolowany zobowiązany był do zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej do organu prowadzącego stosowną ewidencję, co wynika z zapisów znajdujących się na odwrocie wniosku o przyjęcie do klubu A. Wyjaśnienia podatnika o kupowaniu kosmetyków na zlecenie innych osób, poza drobnymi zakupami na własne potrzeby, nie są wiarygodne. Wszystkie faktury były wystawiane przez firmę A na podatnika. Kosmetyki kupował więc na własne konto, a później je odsprzedawał. Nie zgłoszenie prowadzenia działalności do ewidencji nie pozbawia jej charakteru działalności gospodarczej, bowiem stosowny wpis ma charakter deklaratoryjny. Stosownie do art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług S. M. był zwolniony od podatku od towarów i usług w 2004 i w 2005 r., ponieważ wartość sprzedaży towarów nie przekroczyła odpowiednio w 2003 r. i w 2004 r. granicznej kwoty odpowiadającej kwocie 10.000,00 EURO. Jednakże zgodnie z art. 27 ust. 1 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i zgodnie z art. 109 ust. 1 w/w ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinien, jako podatnik korzystający ze zwolnienia podatkowego, ewidencjonować sprzedaż za dany dzień, nie później jednak niż w dniu następnym. Bezspornie podatnik takiej ewidencji nie prowadził, a zatem stosownie do art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług należało określić podatnikowi wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalić podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. Organ uznał, że do oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu (wartości sprzedaży) uzyskanego z tytułu sprzedaży kosmetyków firmy A nie nadaje się żadna z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jakiejkolwiek ewidencji księgowej uniemożliwia porównania obrotów z okresów wcześniejszych, brak jest danych o wysokości obrotów u podmiotów prowadzących niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, brak danych na temat wskaźników szybkości obrotu u innych podmiotów prowadzących taką działalność, brak wiarygodnego wskaźnika udziału kosztów w obrocie spowodowany brakiem ewidencji księgowej i brak możliwości porównania udziału dochodu w obrocie w poszczególnych miesiącach badanego okresu. Wobec tego uzasadnione było, stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób, a mianowicie poprzez przyjęcie, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach odpowiada wartości poniesionych przez podatnika kosztów zakupu kosmetyków wynikających z zestawienia faktur sprzedaży sporządzonego przez firmę A. Elementem szacowania jest więc marża handlowa podatnika, którą organ przyjął w wysokości 0 zł uznając za wiarygodne zeznania kontrolowanego i oświadczenia osób kupujących, że podatnik nie uzyskał dochodu z prowadzonej działalności i nie poniósł innych kosztów, niż koszty zakupu towarów handlowych. Wartość produktów firmy A wykorzystanych na własne potrzeby podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenia postępowania, podatnik zarzucił naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu skargi stwierdził, że organ kontroli bezpodstawnie uznał, że kontrolowany prowadził działalność gospodarczą w formie handlu kosmetykami. Nie było do tego podstaw, skoro organ ustalił, że kontrolowany nie uzyskiwał żadnego zysku z działalności. Nie dokonywał ani sprzedaży towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Przedłożone przez kontrolowanego pełnomocnictwa potwierdzają, że zakupy kosmetyków były czynione tylko na potrzeby własne i zużycie konkretnych osób z pełnym pokryciem zapłaty przez te osoby. Kontrolowany nie ponosił więc ryzyka nieprawidłowego zakupu. Ponadto, skoro podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie dokumentów źródłowych – faktur zakupu, to nie można mówić o szacowaniu obrotu, a więc brak było podstaw do zastosowania wskazanego wyżej art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dniu 13 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił się na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez załączenie: wszystkich faktur VAT wystawionych przez firmę A dla podatnika, umowy zawartej przez podatnika z tą firmą i ogólnych zasad uczestnictwa w Klubie A, a także wyjaśnienie, czy prócz rabatów wynikających z zestawienia faktur sporządzonego przez firmę A podatnik uzyskał jeszcze inne rabaty, a jeżeli tak, to jakie, czy podatnik otrzymywał od firmy A prezenty, jeżeli tak, to o jakiej wartości, jak były one dokumentowane i czy były one przedmiotem dalszej sprzedaży oraz doprecyzowanie, jaka była średnia wartość kosmetyków zakupywanych na własne potrzeby przez podatnika. Wykonując powyższe zalecenia organ kontroli przesłał Dyrektorowi Izby Skarbowej duplikaty faktur wystawionych przez A dla podatnika, kserokopię wniosku o przyjęcie do Klubu A, protokół dodatkowego przesłuchania podatnika i złożone przez niego pismo uzupełniające to zeznanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności należy wyjaśnić, jakiego rodzaju stosunek prawny łączył S. M. z osobami, którym następnie przekazywał kosmetyki i dopiero wtedy ocenić, czy odwołujący się nabywał kosmetyki w celu ich dalszej odsprzedaży bądź odpłatnej dostawy towarów, czy też nabywając kosmetyki działał na zlecenie innych osób. W tym celu należy rozważyć możliwość przesłuchania tych osób. Jednocześnie organ odwoławczy nakazał rozważenie zasadności opodatkowania wartości kosmetyków przeznaczonych przez S. M. na potrzeby własne. Decyzją z dnia [...] r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w następujących kwotach: - za styczeń 2004 r. w kwocie 868,00 zł, - za luty 2004 r. w kwocie 161,00 zł, - za marzec 2004 r. w kwocie 418,00 zł, - za kwiecień 2004 r. w kwocie 223,00 zł, - za czerwiec 2004 r. w kwocie 484,00 zł, - za lipiec 2004 r. w kwocie 222,00 zł, - za sierpień 2004 r. w kwocie 339,00 zł, - za wrzesień 2004 r. w kwocie 242,00 zł, - za październik 2004 r. w kwocie 278,00 zł, - za listopad 2004 r. w kwocie 76,00 zł, - za grudzień 2004 r. w kwocie 328,00 zł. - za styczeń 2005 r. w kwocie 128,00 zł, - za luty 2005 r. w kwocie 110,00 zł, - za marzec 2005 r. w kwocie 108,00 zł, - za kwiecień 2005 r. w kwocie 437,00 zł, - za maj 2005 r. w kwocie 23,00 zł, - za czerwiec 2005 r. w kwocie 130,00 zł, - za lipiec 2005 r. w kwocie 622,00 zł, - za sierpień 2005 r. w kwocie 106,00 zł, - za wrzesień 2005 r. w kwocie 51,00 zł, - za październik 2005 r. w kwocie 143,00 zł, - za listopad 2005 r. w kwocie 150,00 zł, - za grudzień 2005 r. w kwocie 187,00 zł. Organ pierwszej instancji uzasadniając rozstrzygnięcie w zasadzie powtórzył podniesione w pierwszej decyzji argumenty odnoszące się do ustaleń faktycznych i oceny prawnej. Oceniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a więc także dowody zgromadzone po uchyleniu pierwszej decyzji Dyrektor UKS doszedł do wniosku, że: - kontrolowany kupił wszystkie kosmetyki we własnym imieniu i na własny rachunek, nie działał na zlecenie innych osób, zobowiązał się do takiego działania, - nabywcami kosmetyków od firmy A nie byli ich ostateczni odbiorcy, - tylko kontrolowany, jako konsultant firmy A, a nie jego odbiorcy, mógł kosmetyki kupować w firmie, - końcowi odbiorcy kosmetyków byli przekonani o nabywaniu towarów od kontrolowanego, - odbiorców nie interesowały koszty zakupu ponoszone przez kontrolowanego, - spośród 15 przesłuchanych świadków wskazanych przez kontrolowanego, jako kupujących kosmetyki firmy A, tylko jeden określił się jako daleki krewny podatnika, a pozostali jako osoby obce. Podatnik kupował więc kosmetyki w firmie A na własny rachunek, a następnie sprzedawał je innym osobom, a zatem dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, bo nie przekroczył w roku poprzednim do kontrolowanego, granicznej wartości sprzedaży towarów ale, nawet korzystając ze zwolnienia, był zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży za każdy dzień, czego nie czynił. Ustalone w sprawie fakty nie pozwalają na uznanie stanowiska podatnika, że kupując kosmetyki działał on na zlecenie innych osób. Wszystkie faktury były wystawiane przez firmę A na nazwisko kontrolowanego. Kupował on kosmetyki na własny rachunek, a później je sprzedawał. Była to działalność ciągła, zorganizowana. Przynosiła ona podatnikowi korzyści nawet przy założeniu, że towary sprzedawał po kosztach zakupu. Różnica pomiędzy cenami katalogowymi, a rzeczywiście zapłaconymi była osobistym zyskiem konsultanta w odniesieniu do produktów przeznaczonych na własne potrzeby. Zysk ten był tym większy, im większa była łączna wartość towarów kupionych przez konsultanta. Poza tym mógł on uzyskiwać dodatkowe upusty i nagrody. Jednakże wyliczając podstawę opodatkowania organ kontroli uznał, że wielkość obrotów za poszczególne miesiące należy pomniejszyć o wartość towarów przeznaczonych na własne potrzeby podatnika. Te towary nie podlegają bowiem opodatkowaniu. Ich wartość kontrolowany określił w granicach od 100,00 do 150,00 zł w każdym miesiącu, a więc należało przyjąć średnią matematyczną 125,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, podatnik powtórzył zasadnicze argumenty podnoszone w odwołaniu od wcześniejszej decyzji. Zarzucił, że organ dokonał błędnej oceny dowodów, w szczególności zeznań świadków. Z zeznań tych wynika bowiem jasno, że odwołujący się kupował kosmetyki działając nieodpłatnie na zlecenie innych osób, które do takich zakupów upoważniły go. Nie było to działanie w celu zarobkowym. Odwołujący się nie ponosił ryzyka nieprawidłowego zakupu, bo kupował konkretne kosmetyki na konkretne zamówienie. Płacił pieniędzmi uzyskanymi od końcowych odbiorców, bo w firmie A obowiązywał odroczony termin płatności. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił określoną wyżej decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za niżej wymienione miesiące o następujące kwoty: - za styczeń 2004 r. w wysokości 22,00 zł, - za luty 2004 r. w wysokości 23,00 zł, - za marzec 2004 r. w wysokości 23,00 zł, - za kwiecień 2004 r. w wysokości 23,00 zł i ustalił za te miesiące zobowiązanie w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2004 r. w wysokości 846,00 zł, - za luty 2004 r. w wysokości 138,00 zł, - za marzec 2004 r. w wysokości 395,00 zł, - za kwiecień 2004 r. w wysokości 200,00 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu stwierdził, że cyt. "postanowił uchylić decyzję w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości kosmetyków zużytych przez Pana S. M. na potrzeby własne w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004 r., a w pozostałej części utrzymać w mocy decyzję organu I instancji". W ocenie organu odwoławczego prawidłowe są ustalenia i wnioski o nabywaniu przez podatnika kosmetyków w celu ich dalszej odsprzedaży bezpośredniej po cenach zakupu. Brak jest natomiast podstaw aby uznać, że podatnik świadczył usługi zlecenia na rzecz innych osób w zakresie zakupu dla nich kosmetyków. Świadczą o tym zeznania niektórych świadków, z których wynika, że w domu Pana M. można było nabyć kosmetyki poza zamówieniami. Z informacji uzyskanych od firmy A wynika, że podatnik kupował kosmetyki od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r., prócz maja 2004 r., regularnie co miesiąc w ilościach kilkudziesięciu sztuk na średnią wartość miesięczną 1.914,40 zł (w 2004 r.) i 1139,50 zł (w 2005 r.), przy czym jak sam zeznał, na potrzeby własne przeznaczał co miesiąc kosmetyki o wartości od 100 do 150 zł., a zatem pozostała część przeznaczona była do sprzedaży. Zasadny jest więc wniosek, że podatnik sprzedawał kosmetyki w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W świetle przepisów powołanych w decyzji jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego od płacenia podatku od towarów i usług ale był zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży, czego nie czynił. Konsekwencją nie prowadzenia ewidencji było oszacowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalenie kwoty podatku, co zostało prawidłowo dokonane przez organ pierwszej instancji, z wyjątkiem czterech pierwszych miesięcy 2004 r., w których nie uwzględniono wartości kosmetyków zużytych przez podatnika na potrzeby własne, ale w tym zakresie decyzja została skorygowana przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawę prawną ustalenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży stanowi art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004 r. Obowiązek podatkowy, który powstał przed 1 maja 2004 r., na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przestał istnieć mimo uchylenia tej ustawy. Wobec identyczności stanu prawnopodatkowego pod rządami obecnie obowiązującej i poprzednio obowiązującej ustawy o podatku VAT jest to ten sam obowiązek i jego konkretyzacja może nastąpić na podstawie przepisu ustawy nowej, obowiązującej w dacie wydawania decyzji, a więc na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że podatnik już w chwili zakupu kosmetyków działał z zamiarem wykorzystania części z nich na potrzeby własne, a zatem w tym zakresie nabywał je poza prowadzoną działalnością gospodarczą i te kosmetyki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należało zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części opodatkowania kosmetyków na kwotę 125,00 zł w każdym miesiącu w okresach od stycznia do kwietnia 2004 r.. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami podatnika, że w związku z wykonywanymi czynnościami nie ponosił on żadnego ryzyka, bowiem w zakresie regulowania płatności, zgodnie z zasadami uczestnictwa w Klubie A, firma A zastrzegła sobie prawo stosowania wobec członka Klubu określonych sankcji w przypadku naruszenia zasad uczestnictwa w Klubie. Organ nie zgodził się też z zarzutem, że w sprawie nie było podstaw do szacowania sprzedaży. Wykorzystanie dla potrzeb szacowania wartości sprzedaży dokumentów źródłowych dokumentujących zakupy podatnika nie jest przesłanką do odstąpienia od szacowania. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z tezą podatnika, że kupując kosmetyki świadczył od bezpłatnie usługi pośrednictwa działając na zlecenie innych osób. Z zeznań niektórych świadków wynika bowiem, że w domu skarżącego można było nabyć kosmetyki poza zamówieniami. Organ nie uznał za wiarygodne dodatkowych pisemnych sprostowań zeznań złożonych przez świadków G. i N. na powyższą okoliczność uznając, że treść zeznania zawarta w protokole przesłuchania, podpisanym przez świadka, jest decydująca dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto ustalony przez organ stan faktyczny potwierdzają inne dowody, a mianowicie: treść faktur zakupu wystawianych tylko na nazwisko podatnika, jego zeznanie z dnia 14 czerwca 2006 r., w którym mówił o nabywaniu kosmetyków w celu prowadzenia sprzedaży bezpośredniej po cenach zakupu, treść Ogólnych Zasad Uczestnictwa w Klubie A, z których wynika, że członek Klubu A kupuje kosmetyki na własne potrzeby albo prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek polegającą na sprzedaży kosmetyków końcowemu użytkownikowi. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, pełnomocnik S. M. zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 5 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że wbrew temu przepisowi organ odwoławczy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług "częściowo w takim zakresie, w jakim zobowiązanie to zostało określone w decyzji organu pierwszej instancji i nie zostało uchylone przez organ odwoławczy. Zaistniała zatem sytuacja, że w obrocie prawnym istnieje decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące i jednocześnie decyzja organu drugiej instancji określająca zobowiązanie w tym podatku za te same okresy w zakresie utrzymanym w mocy w decyzji I instancji". Z tego względu można uznać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania oraz bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Uzasadniając zarzuty związane z prowadzeniem przez organ postępowania dowodowego i oceną zgromadzonych dowodów skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie nie uznał za dowód oświadczeń złożonych przez świadków G. i N.. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów nie polega na prawie organu do uznania lub nieuznanie danego dokumentu (tu pisemnych oświadczeń dwojga świadków) za dowód w prowadzonym postępowaniu. Organ błędnie ustalił stan faktyczny na podstawie zgromadzonych dowodów. Dowody te bowiem prawidłowo oceniane wskazują na fakt, że skarżący kupował kosmetyki w ilościach i w asortymencie wynikającym ze wcześniejszych zamówień konkretnych osób, a zatem skarżący świadczył usługi pośrednictwa, działał na zlecenie innych osób, a nie dokonywał zakupu kosmetyków we własnym imieniu i na własny rachunek. Pieniądze otrzymywane od innych osób po dostarczeniu im zamówionych wcześniej kosmetyków były zwrotem poniesionych wydatków. Sporadyczna sprzedaż kosmetyków zakupionych na własne potrzeby nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Skarżący ani nie sprzedawał towarów, ani nie świadczył odpłatnie usług. Zlecenia wykonywał nieodpłatnie, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy. Organ nie analizował zaistniałego stanu faktycznego ale na podstawie analizy Ogólnych Zasad Uczestnictwa w Klubie A uznał, że skoro skarżący kupował kosmetyki nie tylko na własne potrzeby, to czynności sprzedaży towarów wykonywał w ramach działalności gospodarczej, we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto organy nie różnicowały stanu prawnego na okres do 1 maja 2004 r. i po tej dacie, a więc nie różnicowały pojęć "sprzedaż" i "dostawa", co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo w części rozstrzygnięcia, co daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności w tym zakresie. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w skrócie ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Stwierdzenie przez sąd administracyjny nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub części powinno nastąpić, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Kontrolując skargi na decyzje i postanowienia wydane w postępowaniach regulowanych innymi przepisami, niż przepisy kodeksu postępowania administracyjnego lub przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji sąd administracyjny stosuje postanowienia art. 145 § 1 z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane, co wynika z art. 145 § 2 ppsa. W tej sprawie zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 tej ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten przewiduje taką samą przyczynę stwierdzenia nieważności decyzji (rażące naruszenia prawa), jaka została przewidziana w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. W konsekwencji stwierdzenie przez sąd rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy też podkreślić, że "sąd administracyjny jest zobowiązany stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli ustali istnienie wady powodującej ich nieważność, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia" (zob. T. Woś (red) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, str. 459). Poza tym, kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie jest przez sąd przeprowadzana dowolnie lecz w określonej kolejności. W pierwszej kolejności sąd kontroluje akt (i postępowanie, które go poprzedziło) z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji. "Ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną. W przypadku bowiem nieważności decyzji powinno nastąpić jej stwierdzenie przez wojewódzki sąd administracyjny niezależnie od jakichkolwiek okoliczności" (tamże str. 461). Taka właśnie sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. Organ odwoławczy naruszył bowiem art. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje wyczerpująco rodzaje decyzji odwoławczych. Należy więc zastanowić się, jakie są konsekwencje wydania decyzji, która nie mieści się w unormowanym tym przepisem zakresie. W doktrynie jest prezentowany pogląd, że wydanie takiej decyzji stanowi rażące naruszenie prawa (zob. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa – Komentarz Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003). Z analizy treść art. 233 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może między innymi wydać decyzję merytoryczno-reformacyjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, norma pierwsza) lub też decyzję kasacyjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine). Brzmienie tego przepisu - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której ... uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie – wskazuje, że: - organ odwoławczy może uchylić kontrolowaną decyzję w całości lub w części, - w zakresie, w którym uchylił decyzję (w całości lub w części) musi wydać dalsze rozstrzygnięcie, gdyż w przeciwnym wypadku sprawa nie byłaby w tej części zakończona, - to dalsze rozstrzygnięcie może polegać na merytorycznym orzeczeniu co do istoty sprawy lub też na rozstrzygnięciu o charakterze procesowym polegającym na umorzeniu postępowania, - organ odwoławczy nie ma kompetencji do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, choćby w części, jeżeli nie uchyli istniejącej już decyzji organu pierwszej instancji. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do istnienia dwóch merytorycznych rozstrzygnięć – organu pierwszej instancji i organu odwoławczego, Kontrolowana obecnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest niezgodna z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem: - po pierwsze - uchylając decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części organ odwoławczy nie zadecydował o dalszym rozstrzygnięciu sprawy w tym zakresie (uchylonym), a przecież był do tego zobowiązany, - po drugie - organ odwoławczy merytorycznie rozstrzygnął sprawę (ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług) w zakresie, w jakim nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji ale ją utrzymał w mocy. Rozważania te dotyczą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ustalenia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Niewątpliwie zatem można uznać, że organ odwoławczy orzekł w tym zakresie w sposób nie przewidziany w art. 233 Ordynacji podatkowej, a zatem rażąco naruszył ten przepis prawa procesowego. W konsekwencji nie widomo, jaki jest dalszy los sprawy w zakresie, w jakim decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a jednocześnie istnieją dwa rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim decyzja nie została uchylona (za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.). Wprawdzie kwoty ustalonego zobowiązania podatkowego w decyzji odwoławczej i w decyzji pierwszoinstancyjnej w części, w jakiej została utrzymana w mocy, są identyczne ale nie zmienia to oceny, że organ odwoławczy orzekł w sposób nie przewidziany przez ustawodawcę. Oceny takiej nie może też zmienić uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy wyjaśnił intencje, które nim kierowały i jak należy rozumieć treść decyzji. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że najważniejszym, koniecznym i podstawowym elementem decyzji jest jej rozstrzygnięcie (osnowa). Wada tej części decyzji nie może zostać naprawiona w uzasadnieniu. W razie różnic pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia, bo w nim uwidoczniona jest wola określonego załatwienia sprawy przez organ. Wskazane wyżej rażące naruszenie prawa jest wystarczającą przyczyną stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w części. Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 1 ppsa, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, należy również ocenić wybrany przez organ odwoławczy sposób rozstrzygnięcia polegający na częściowym uchyleniu decyzji, mimo braku zarzutu w tym zakresie. W ocenie Sądu możliwość częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji istnieje wtedy, gdy kontrolowana decyzja składa się z pewnych wyodrębnionych, samodzielnych części. Trudno jest precyzyjnie określić kryteria wydzielenia samodzielnej części decyzji, bo zależy to od jej rodzaju i treści. Przykładowo można wskazać, że w decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za szereg okresów rozliczeniowych samodzielną częścią decyzji jest rozliczenie podatku za jeden okres. A zatem stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji błędnie określił (lub ustalił) kwotę zobowiązania podatkowego za niektóre tylko okresy powinno spowodować uchylenie kontrolowanej decyzji w części dotyczącej tych właśnie okresów. Jednakże określenie (lub ustalenie) podatku od towarów i usług za jeden okres rozliczeniowy jest nierozerwalną całością. Dopatrzenie się przez organ odwoławczy błędu w takim rozliczeniu oznacza zatem, że organ drugiej instancji nie akceptuje tego rozliczenia w całości nawet wtedy, gdy ma zastrzeżenia do jednego elementu rozliczenia np. tylko podatku należnego i to w zakresie wynikającym z jednej faktury. W takim razie organ odwoławczy w istocie kwestionuje całe rozliczenie podatku za dany jeden okres i samodzielnie oblicza kwotę zobowiązania podatkowego określając lub ustalając ją na mniejszym poziomie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej obecnie sprawie w odniesieniu do rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało błędnie, bo za wysoko ustalone przez organ kontroli skarbowej za te okresy rozliczeniowe, to powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i ustalić za te okresy zobowiązanie podatkowe w prawidłowych kwotach. W ocenie Sądu nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego będąca zasadą konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP). Zarzut taki został podniesiony w skardze, choć bardzo lakonicznie i nie wiadomo, w czym skarżący upatruje naruszenie tej zasady. Zgodnie z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Jest to zatem prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Dwukrotność rozpoznania sprawy oznacza, że organy obu instancji powinny poddać analizie i ocenie prawnej cały zgromadzony w sprawie i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Gdy organ odwoławczy ocenia, że w sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy ale organ pierwszej instancji nie ocenił go właściwie lub też nie wyciągnął właściwych wniosków w zakresie zastosowania prawa, to oczywiście nie musi powtarzać postępowania dowodowego. Wystarczającym będzie wszechstronne i wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału i następnie dokonanie prawidłowej oceny prawnej. Gdy jednak dojdzie do wniosku, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, bo nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, to w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy wystarczającym będzie przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie uzupełniające organ odwoławczy może przeprowadzić samodzielnie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wdał decyzję w pierwszej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowe). Takie postępowanie nie jest jednak możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wówczas bowiem, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie można jednoznacznie określić, kiedy wystarczające będzie jedynie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, a kiedy konieczne będzie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ocena, czy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części jest względna i zależy od rodzaju, stopnia skomplikowania, okoliczności faktycznych konkretnej sprawy oraz ilości i różnorodności dowodów. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy decyzją z dnia 12 czerwca 2007 r. uchylił pierwszą decyzję Dyrektora UKS i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji uzupełniał postępowanie dowodowe, a następnie ponownie rozpatrywał i oceniał cały zgromadzony, już kompletny materiał dowodowy, odmiennie, niż w równolegle toczącym się postępowaniu dotyczącym 2003 r. A zatem błędny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Niewątpliwie podstawową kwestią sporną w tej sprawie jest ustalenie, czy skarżący dokonywał sprzedaży towarów lub odpłatnie świadczył usługi, te bowiem czynności podlegały w okresie do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz ustalenie, czy dokonywał odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnie świadczył usługi w okresie od 1 maja 2004 r. (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatnikami są m.in. ...osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, a stosownie do art. 15 ust. 1 w/w ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są ...osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 art. 15 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy działalność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kwestią poza sporem w tej sprawie jest to, że skarżący przekazywał nabyte kosmetyki innym osobom po takich cenach, jakie sam zapłacił firmie A. Przyjęcie wersji skarżącego, że kosmetyki nabywał działając na zlecenie innych osób wykluczałoby go z kręgu podatników podatku od towarów i usług, skoro organ zgodził się z tezą, że skarżący nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia za swoje działanie. Nieodpłatne świadczenie usług nie podlegało podatkowi VAT. Przyjęcie tezy organu, że podatnik sprzedawał kosmetyki (dokonywał odpłatnej dostawy towarów), czyniłoby go podatnikiem podatku VAT, nawet gdyby sprzedawał towary po cenie zakupu. W świetle powyższych przepisów nie ma bowiem znaczenia, czy sprzedający towary (dokonujący odpłatnej dostawy) ma zysk z działalności. Należy mieć na uwadze, że przyjmujący zlecenie może działać w imieniu dającego zlecenie, wtedy w stosunkach z osobą trzecią legitymuje się pełnomocnictwem udzielonym przez zleceniodawcę. Może też działać w imieniu własnym ale na rachunek zleceniodawcy i wtedy nabywa prawa od osoby trzeciej na własny rachunek ale ma obowiązek przelać na zleceniodawcę wszelkie uzyskane prawa (art. 734, art. 740 k.c.). Zlecenie może być czynnością odpłatną lub nieodpłatną (art. 735 k.c.). A zatem sam fakt wystawiania przez firmę A faktur na skarżącego i rozliczanie się przez niego z tą firmą nie musi wykluczać, że nabywał on kosmetyki na zlecenie innych osób. Ten fakt musi być zatem oceniony w kontekście wszystkich dowodów. Przyjęcie przez organ, że skarżący kupował kosmetyki we własnym imieniu nie jest błędne. Wydaje się nawet, że ta okoliczność nie była sporna. Spór dotyczy natomiast tego, czy skarżący kupował na własny rachunek. W ocenie Sądu organ nie naruszył wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, a ustalony w decyzji stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności nie jest dowolna ocena organu, że skarżący kupował kosmetyki w firmie A i czynił to w imieniu własnym i na własny rachunek i ryzyko, a następnie sprzedawał te kosmetyki, która to czynność po 1 maja 2004 r. wyczerpuje znamiona odpłatnej dostawy towaru. Ta wersja została przez organ udowodniona. Argumenty przedstawione na jej poparcie są przekonywujące (k. 5-6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z zeznań niektórych świadków np. H. S., B. G., J. N., S. G. wynika, że u podatnika można też było kupić kosmetyki wcześniej nie zamawiane. Organ podatkowy miał podstawy, aby nie uznać za wiarygodne dodatkowe oświadczenia złożone na piśmie w dniu 14 grudnia 2007 r. przez J. N. i S. G. i wyjaśnił dlaczego tak uczynił. Świadkowie ci mięli możliwość złożenia swobodnie zeznań do protokołu. Treść tych zeznań jest jasna. W czasie pierwszego przesłuchania w dniu 14 czerwca 2006 r. podatnik mówił o tym, że prowadził sprzedaż bezpośrednią kosmetyków, nic nie wspominał o świadczeniu usług zlecenia. Przyjęcia przez organ tej wersji (o dokonywaniu sprzedaży) nie wyklucza fakt, iż podatnik prowadził sprzedaż w określonym, zamkniętym kręgu odbiorców i że wcześniej ustalał z odbiorcami, jakie produkty ich interesują. W ten sposób starał się kupić w zasadzie tylko takie towary, na które będzie miała odbiorców. Należy też zwrócić uwagę, że z załączonych przez skarżącego szeregu oświadczeń (k. 15-29) wynika, że zleceniobiorca miał dokonywać na rzecz zleceniodawcy i w imieniu zleceniodawcy zakupu kosmetyków w firmie A. Jednak z treści faktur wynika, że skarżący kupował kosmetyki we własnym imieniu. Ta rozbieżność praktyki i treści oświadczeń pozwala na wniosek, że w rzeczywistości skarżący nie działał na zlecenie innych osób. Poza tym z art. 742 k.c. wynika, że dający zlecenie powinien zwrócić biorącemu zlecenie wszystkie wydatki konieczne do należytego wykonania umowy. Wprawdzie skarżący twierdził, że żadnych wydatków, poza kosztami zakupu, nie ponosił ale z zeznań świadków wynika, że między nimi, a skarżącym nie było też żadnych ustaleń co do obowiązku ponoszenia przez odbiorców takich kosztów. Zobowiązywali się oni ustnie jedynie do kupowania u skarżącego kosmetyków określanych wcześniej co do ilości i asortymentu i do płacenia po cenie hurtowej. Ta okoliczność też potwierdza tezę organu o prowadzeniu przez skarżącego sprzedaży (od 1 maja 2004 r. dostawy) kosmetyków. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 ppsa stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. i ustalenia przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego za te okresy, a w pozostałym zakresie skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 2005 § 2 i § 4 ppsa oraz § 2 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075). t.n.