II FSK 922/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 574/08 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 21 stycznia 2008 r., określił J. B. (skarżącej) zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.389,00 zł z tytułu ustanowienia prawa dożywotniej (nieodpłatnej) służebności mieszkania. Służebność ta została ustanowiona w akcie notarialnym w dniu 17 września 2007 r., a podatniczka nie złożyła w terminie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. Wskazano art. 4 a ust. 1 i 2 w związku z art. 4 a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) oraz art. 13 ust. 3 tej ustawy i zauważono, że skapitalizowana wartość nieodpłatnej służebności wynosi 124 000,00 zł. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej do opodatkowania pozostała kwota 114 363,00 zł. Podatek należny naliczony dla nabywcy z I grupy podatkowej został ustalony w wysokości 7 389,00 zł. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 4 a ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 a ust.1 oraz art. 4 a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - poprzez ich niezastosowanie oraz art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 i 3 tej ustawy w związku z art. 245 § 2 k.c. - poprzez ich błędną wykładnię. W oparciu o wskazane naruszenia prawa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości . W ocenie skarżącej nieodpłatne nabycie służebności na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego skutkowało zwolnieniem od opodatkowania, niezależnie od faktu niezgłoszenia nabycia prawa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w miesięcznym terminie. Podkreśliła, że art. 4 a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie determinuje treści umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Ustawa nie stawia żadnych wymogów, co do stron składających oświadczenia woli, a jedynie wskazuje, że podstawą dla ustanowienia służebności jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z treścią art. 245 § 1 k.c. dla ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego wspomniany przepis zastrzega, iż forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Sąd wskazał art. 4 a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w związku z art. 245 § 1 i 2 k.c. i zgodził się z podatniczką co do niekonsekwentnego stanowiska organu podatkowego w zakresie momentu ustanowienia prawa służebności osobistej, a w związku z tym daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Podkreślono, że ustanowienie prawa nieodpłatnej służebności osobistej w drodze jednostronnego oświadczenia ustanawiającego prawo jest na gruncie prawa cywilnego niemożliwe. Skoro tak, to obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie w którym momencie oświadczenie woli osoby na rzecz której prawo to ustanowiono dotarło do osoby prawo ustanawiającej (art. 61 § 1 k.c.), czyli kiedy została zawarta umowa ustanowienia służebności mieszkania na rzecz skarżącej. Sąd stwierdził, że moment ustanowienia służebności jest decydujący dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn i wywnioskował, że skoro takiego ustalenia w sposób prawidłowy nie dokonano, to przedwczesne było rozważanie, czy został zachowany miesięczny termin o którym stanowi art. 4 a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśniono, że ponieważ w toku postępowania podatkowego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego to naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 122, art. 180 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord. pod.). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania, o którym mowa w art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj. naruszenie - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2008 r. wskutek stwierdzenia przez Sąd, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa procesowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, ponieważ organ podatkowy nie ustalił, w którym momencie została zawarta umowa ustanowienia służebności mieszkania na rzecz skarżącej, od czego uzależniona była ocena momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazując na powyższe uchybienie organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziła zasadnicza ułomność zarzutów skargi kasacyjnej, wyrażająca się powołaniem przez jej autora niepełnej podstawy kasacyjnej. Poprzestał on mianowicie na wskazaniu naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez "bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2008 r. [...] wskutek stwierdzenia przez Sąd, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa procesowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy" (s. 2). Rzecz w tym, że zarzut ten nie został wsparty wskazaniem jakie przepisy Ord. pod. zostały naruszone oraz wyjaśnieniem charakteru owych naruszeń i ich wpływu na wynik sprawy (zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej musi stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Nawiązując do wypowiedzi zamieszczonej w skardze kasacyjnej należy podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję powołując się na podstawę prawną w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (s. 8 uzasadnienia wyroku). Przedstawił on przy tym rzeczową i konkretną argumentację przemawiającą za przyjętym stanowiskiem, której nie podważają dość lakoniczne wywody skargi kasacyjnej. Upatrywanie zaś w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uniwersalnej podstawy kasacyjnej dla wszelkich zarzutów łączących się z uchybieniami natury procesowej razi swą ogólnikowością i nie daje, przy braku powołania innych uregulowań tej ustawy lub (w związku z unormowaniami p.p.s.a.) odpowiednich przepisów Ord. pod., możliwości skategoryzowania domniemanych błędów natury procesowej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.