I SA/Gl 574/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity - Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz.1514 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania J. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu ustanowienia prawa dożywotniej (nieodpłatnej) służebności mieszkania zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji przybliżono treść decyzji organu I Instancji i przedstawiono ustalony w sprawie stan faktyczny. W tych zaś ramach wskazano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu ustanowienia prawa dożywotniej (nieodpłatnej) służebności mieszkania. Nawiązując do ustaleń faktycznych wskazano, że aktem notarialnym Rep. [...][...] z dnia [...] D. B. ustanowił na rzecz swojej matki J. B. prawo dożywotniej (nieodpłatnej) służebności mieszkania w nieruchomości zabudowanej położonej w B. przy ul. [...] w T. Przedmiotowa służebność została ustanowiona w akcie notarialnym w dniu [...] a podatniczka nie złożyła w terminie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z1). Tym samym wobec niespełnienia warunków określonych w art. 4 a ust. 1 i 2 w związku z art. 4 a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy i praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością, natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku świadczeń powtarzających się ustanowionych na czas nieokreślony, do podstawy opodatkowania przyjmuje się roczną wartość świadczenia pomnożoną przez 10 lat. Dalej zauważono, że skapitalizowana wartość nieodpłatnej służebności wynosi [...]zł. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej w wysokości [...]zł do opodatkowania pozostaje kwota [...]zł. Podatek należny naliczony dla nabywcy z I grupy podatkowej został ustalony w wysokości [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 4 a ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn i wniosła o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji uznając, że odwołanie skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. nieodpłatnej służebności. Jednocześnie w myśl art. 4 a ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Zdaniem organu podatkowego II instancji w przedmiotowym przypadku nie doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, ponieważ nieodpłatna służebność została ustanowiona na podstawie jednostronnego oświadczenia woli właściciela nieruchomości. Skarżąca nie uczestniczyła w czynności ustanowienia przedmiotowego prawa, a ustanowioną służebność przyjęła per facta concludentia. Podatniczka nie dokonała zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia własności prawa majątkowego na formularzu SD-Z1 w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, to jest od ustanowienia tego prawa i tym samym nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4 a ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 a ust.1 oraz art. 4 a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - poprzez ich niesłuszne niezastosowanie oraz art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 i 3 ustawy w związku z art. 245 § 2 k.c. – poprzez ich błędną wykładnię. W oparciu o wskazane naruszenia prawa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości . Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z przepisami prawa obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie prawa następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W ocenie skarżącej nieodpłatne nabycie służebności na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego skutkuje zwolnieniem od opodatkowania, niezależnie od faktu niezgłoszenia nabycia prawa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w miesięcznym terminie. Dalej podkreśliła, że art. 4 a ust. 4 pkt 2 ustawy w żaden sposób nie determinuje treści umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Ustawa nie stawia żadnych wymogów, co do stron składających oświadczenia woli, nie uzależniając zastosowania zwolnienia od sytuacji, w której w umowie znajdują się określone oświadczenia stron ustanawiającej i przyjmującej ustanowienie służebności, a jedynie wskazuje, że podstawą dla ustanowienia służebności jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z treścią art. 245 § 1 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego (służebność mieszkania) stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Przeniesienie własności następuję na podstawie umowy między stronami zawartej w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności (art. 158 k.c.) Dla ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego art. 245 § 2 k.c. zastrzega jednakże, iż inaczej niż w przypadku przeniesienia własności, forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, należy uznać za przedwczesny, to Sąd działając w ramach art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) skoncentrował się na rozważeniu, czy postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego przede wszystkim zgodnie z wyrażoną w art. 122 zasadą prawdy obiektywnej, a zatem czy owe ustalenia mogły stanowić płaszczyznę stosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Na wstępie rozważań w tej materii niezbędne staje się przywołanie zastosowanych w sprawie przepisów podatkowego prawa materialnego. W tych zaś ramach wskazać trzeba, że zgodnie z art. 4 a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 – tekst jednolity) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust.1 pkt 2 - 8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Dodatkowe warunki zwolnienia wymienione w pkt 2 można pominąć, gdyż nie miały w sprawie zastosowania. Konsekwencją niedopełnienia tego warunku jest zgodnie z ust. 3 omawianego artykułu opodatkowanie nabycia na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Pominąć w niniejszych rozważaniach można też przepis ust. 4 pkt 2 ustawy, wskazujący na przypadki gdy ów obowiązek zgłoszenia nie istnieje, gdyż jak trafnie zauważył organ – w rozpoznawanej sprawie przedmiot opodatkowania czyli służebność mieszkania nie powstała na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Taką formę miała wyłącznie umowa nabycia w dniu [...] przez syna skarżącej D. B. nieruchomości na które ustanowił na rzecz skarżącej dożywotnią bezpłatną służebność mieszkania. Wobec takiej treści wchodzących w grę przepisów prawa podatkowego niezbędne jest wskazanie, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw. W tym miejscu rozważań nawiązać trzeba do art. 245 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Przeniesienie własności nieruchomości następuje na podstawie umowy między stronami zawartej w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności (art. 158 k.c.) Dla ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego art. 245 § 2 k.c. zastrzega, że forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia. Dla pogłębienia tego wątku rozważań celowe jest przytoczenie kilku uwag komentarza do analizowanego tu 245 §1 Kodeksu cywilnego autorstwa Edwarda Gniewka zamieszczonych w pracy Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001. Zgodnie z nimi komentowany przepis traktuje o umownym "ustanowieniu" ograniczonego prawa rzeczowego uznając, że umowa jest zasadniczym zdarzeniem prawnym powodującym powstanie ograniczonego prawa rzeczowego. Zdecydowana przewaga tego instrumentu jest zupełnie naturalna, gdy się pamięta o skutkach w postaci obciążenia cudzej rzeczy. Jednakże zupełnie wyjątkowo dopuszcza jeszcze ustawodawca powstanie ograniczonych praw rzeczowych w innym trybie: z mocy samego prawa, na mocy orzeczenia sądowego i na mocy decyzji administracyjnej (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks..., s. 673 - 674; A. Wąsiewicz (w:) System..., s. 611 - 612). Jak wspomniano istnieje wyjątkowa możliwość powstania ex lege ograniczonych praw rzeczowych. Dotyczy to wybranych praw, przy spełnieniu odrębnych przesłanek określonych prawem. Należy mieć tu na uwadze zasiedzenie służebności (art. 292 k.c.), zastaw ustawowy (przykładowo zob. art. 432, 670, 790, 802 k.c.) oraz hipotekę ustawową (zob. art. 66 u.k.w.). W określonych prawem przypadkach ograniczone prawa rzeczowe mogą powstawać na mocy konstytutywnego orzeczenia sądu. W szczególności w stosunkach sąsiedzkich istnieje możliwość ustanowienia służebności drogi koniecznej ( art. 145 i 146 k.c.) czy też służebności gruntowej niezbędnej z powodu przekroczenia granic gruntu sąsiedniego przy wznoszeniu budynku (art. 151 k.c.). Także przy zniesieniu współwłasności może zachodzić potrzeba ustanowienia odpowiednich służebności (zob. art. 212 § 1 zd. 2 k.c.). Możliwe jest wreszcie, w zupełnie rzadkich, określonych szczególną normą przypadkach, powstanie ograniczonych praw rzeczowych na podstawie decyzji administracyjnej. Istnieje bowiem możliwość ograniczenia cudzego prawa własności nieruchomości w trybie wywłaszczenia na podstawie ustawy z dnia 12 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543). Możliwe jest ograniczenie prawa własności ( art. 112 ust. 2 u.g.n.), przy spełnieniu wymaganych przesłanek, poprzez ustanowienie służebności (ewentualnie użytkowania). Omawiając zagadnienie ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego wspomniany Autor podkreśla raz jeszcze, że powszechną metodą jest umowne ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego. Stosowną umowę zawiera właściciel obciążonej rzeczy i nabywca prawa. Właściciel oświadcza swoją wolę obciążenia rzeczy poprzez ustanowienie oznaczonego prawa rzeczowego, a jego kontrahent oświadcza wolę nabycia ustanowionego prawa. Gdy zaś chodzi o ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości to Autor zwraca uwagę, że ustawodawca nie zastosował pełnego odesłania do zasad rządzących przeniesieniem własności w odniesieniu do czynności ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego obciążającego nieruchomość. Zastrzegł mianowicie, że do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości "nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu" (art. 245 § 2 zd. 1 k.c.). Postanowił równocześnie, że "forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia" (art. 245 § 2 zd. 2 k.c.). Wolno zatem - bez honorowania normy art. 157 § 1 k.c., ustanawiać ograniczone prawa rzeczowe obciążające nieruchomość z zastrzeżeniem warunku (zawieszającego albo rozwiązującego) lub terminu (początkowego bądź końcowego). Natomiast, jak chodzi o wymaganie formy aktu notarialnego, ustawodawca zastosował rozwiązanie połowiczne. Przyjął mianowicie, że forma aktu notarialnego jest niezbędna dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia. Dla rozważań niniejszych szczególnie istotna jest uwaga, że "w efekcie umowa ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego może składać się z oświadczeń woli złożonych w różnym czasie i w różnej formie. Nabywca prawa może nawet złożyć swoje oświadczenie woli przez czynności dorozumiane", a także kolejna, że "w żadnym zaś razie nie można oświadczenia woli właściciela nieruchomości o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego traktować jako jednostronnej (wystarczającej) czynności prawnej (por. A. Wąsiewicz (w:) System..., s. 610)". Zdaniem Autora "bynajmniej nie potwierdza jednostronnego charakteru czynności ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego fakt, że do jego ujawnienia w księdze wieczystej wystarczy dokument obejmujący oświadczenie właściciela (art. 32 ust. 1 u.k.w.). Jego zdaniem "oświadczenie woli właściciela nieruchomości o ustanowieniu na niej ograniczonego prawa rzeczowego uważa się za złożone nie tylko wtedy, gdy doszło do wiadomości nabywcy, lecz także, gdy zostało złożone w przepisanej formie w sądzie rejonowym prowadzącym księgę wieczystą (art. 33 u.k.w.)". Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy z podatniczką co do niekonsekwentnego stanowiska organu podatkowego w zakresie momentu ustanowienia prawa służebności osobistej, a co za tym idzie prawidłowej daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy z jednej strony prezentuje pogląd zgodnie z którym do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego doszło wskutek jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, a z drugiej strony wskazuje, iż oświadczenie o przyjęciu służebności skarżąca przyjęła w sposób konkludentny, co świadczyłoby o tym, że przyjmuje konstrukcję umownego powstania tego prawa. Jak wcześniej wskazano, ustanowienie prawa nieodpłatnej służebności osobistej w drodze jednostronnego oświadczenia ustanawiającego prawo jest na gruncie prawa cywilnego niemożliwe. Skoro tak, to obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie w którym momencie oświadczenie woli osoby na rzecz której prawo to ustanowiono dotarło do osoby prawo ustanawiającej (art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego) czyli kiedy została zawarta umowa ustanowienia służebności mieszkania na rzecz skarżącej. Takiego prawidłowego ustalenia daty zawarcia umowy do tej pory organy podatkowy nie dokonały. Jak wynika z wcześniejszych wywodów moment ustanowienia służebności jest decydujący dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Skoro takiego ustalenia w sposób prawidłowy nie poczyniono, to oczywiście przedwczesne jest rozważanie, czy został zachowany miesięczny termin o którym stanowi art. 4 a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zatem dążyć, posługując się wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi do ustalenia daty zawarcia umowy o ustanowieniu przez D. B. na rzecz skarżącej prawa dożywotniej bezpłatnej służebności mieszkania, mając przy tym na uwadze treść art. 60 Kodeksu cywilnego. Zważywszy na dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że ponieważ w toku postępowania podatkowego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czym naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przede wszystkim art. 122 ale także art. 180 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.). Pozostałe orzeczenia oparto na przepisach art. 152 i art. 200 tej samej ustawy.