II FSK 35/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 314/08 w sprawie ze skargi C. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od C. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 października 2008 r., I SA/Sz 314/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez C. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 31 marca 2008 r. nr [...], oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z 15 marca 2007 r. nr [...], w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym: Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 15 marca 2007r. na podstawie art. 216 w zw. z 292 i art. 284 § 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone u C. spółka z o.o. z siedzibą w W. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 26 lutego 2007r. z powodu nieobecności kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2 o.p., do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z 11 czerwca 2007r. nr [...] stwierdził jego niedopuszczalność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 6 grudnia 2007 r., I SA/ Sz 553/07 po rozpoznaniu skargi spółki uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 31 marca 2008r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. po rozpoznaniu zażalenia spółki na postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z 15 marca 2007r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że pismem z 6 marca 2007r. wezwano kontrolowaną spółkę do okazania dokumentacji potwierdzających nabycie usług doradczych od duńskiej firmy " B.". Pełnomocnik spółki okazał jedynie specyfikację kosztów, które duńska firma miała ponieść na rzecz spółki z tytułu świadczenia usług doradczych. Nie przedstawiono dokumentów stanowiących podstawę specyfikacji, a sama specyfikacja nie zawierała podpisu osoby sporządzającej. Z ustnych wyjaśnień pełnomocnika spółki wynikało, że powyższe dokumenty są własnością firmy "B.", a właściciel tej firmy jest zarazem wiceprezesem zarządu kontrolowanej spółki, przebywa za granicą. W ocenie organu odwoławczego miał w tym przypadku zastosowanie art. 284 §5 o.p., bowiem na skutek nieobecności kontrolowanego nie było zapewnionego dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Pełnomocnik spółki nie miał pełnej wiedzy o dokonywanych transakcjach i nie posiadał koniecznych dokumentów. Organ wyjaśnił, że kontrolujący posłużyli się standardowym wzorem postanowienia o zawieszenia postępowania uniemożliwiającym zadośćuczynienie wszystkim wymaganiom indywidualnej sprawy, tj. nie zindywidualizowano konkretnie przyczyny zawieszenia, lecz nie ma to wpływu na wystąpienie przesłanki uprawniającej do zawieszenia. Nadto organ wskazując na treść art. 217 §2 o.p. podniósł, że jeśli na postanowienie nie służy zażalenie, postanowienie takie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, ale ich brak nie wpłynął na moc prawną i prawidłowość wydanego postanowienia. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 284 § 5 i 6 o.p., art. 233 § 1 pkt 2 lub § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121, art. 127, art. 282 i nast. o.p. oraz art. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 292 o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji naruszył art. 217 o.p., bowiem wydane postanowienie nie zawierało w ogóle uzasadnienia faktycznego, zaś uzasadnienie prawne ograniczyło się do przytoczenia przepisu prawnego - podstawy zawieszenia. Sąd zgodził się ze stanowiskiem spółki, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymując w mocy tak wadliwe postanowienie naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 o.p. W ocenie sądu dyrektor izby skarbowej rozstrzygnął sprawę za organ pierwszej instancji sam ustalając zaistniały stan faktyczny i wyprowadzając z niego wnioski, co było naruszeniem art. 127 o.p. Ponadto sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 285 § 5 o.p., bowiem zawieszenie kontroli podatkowej możliwe jest dopiero, gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2 o.p., nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Kontrolę zawiesza się wówczas do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. W ocenie sądu przepis ten zawiera koniunkcję pomiędzy nieobecnością osób w nim wymienionych, a brakiem możliwości dostępu do dokumentów. W sprawie jak wynikało z akt w toku kontroli obecny był upoważniony pełnomocnik firmy i jedynie kontrolujący nie mieli dostępu do żądanych dokumentów. Wobec powyższego zawieszenie kontroli podatkowej było zatem bezzasadne. Zdaniem sądu, za użyte w postanowieniu organu pierwszej instancji sformułowanie "postępowanie kontrole" należy rozumieć "kontrolę podatkową", lecz powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Zaznaczono też, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w sprawie orzekł decyzją, zamiast postanowieniem, lecz powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nk 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 o.p., w konsekwencji czego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z 15 marca 2007r. nr [...], podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły tej zasady, wobec czego brak było podstaw do uchylenia wyżej wskazanych rozstrzygnięć; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 284 § 5 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie zaistniała przesłanka zawieszenia kontroli podatkowej przewidziana w art. 284 § 5 o.p., gdyż nieobecność kontrolowanego nie ma znaczenia, o ile obecny jest jego pełnomocnik, nawet jeśli pełnomocnik ten nie dysponuje wszystkimi niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy dokumentami, w konsekwencji czego uchylono decyzję, podczas gdy z przepisu art. 284 § 5 o.p. wynika, że przesłanka zawieszenia kontroli wystąpi w przypadku nieobecności którejkolwiek z osób wskazanych w tym przepisie — czy to kontrolowanego, czy też jego pełnomocnika, jak również obu z nich — o ile przez ich nieobecność nie jest możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych, wobec czego brak było podstaw do uchylenia wyżej wskazanych rozstrzygnięć. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 127 o.p. rację ma skarżący organ podatkowy, że sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował zawartą w tym ostatnim przepisie zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zasada ta w sprawie niniejszej oznacza, że w wyniku złożenia zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 19 marca 2002 r., II SA 1861/00, niepubl.). Organ drugiej instancji nie może więc ograniczyć się do kontroli zaskarżonego postanowienia, czy kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w redakcji art. 233 o.p., który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia, bądź uchylenie i jego zmiana. Jednocześnie przepis ten ogranicza możliwość uchylenia decyzji (postanowienia) przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy może to uczynić wyłącznie , gdy zaskarżone orzeczenie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części. Wskazane wyżej uwagi nabierają jeszcze większego znaczenia, jeżeli przedmiotem rozpoznania jest sprawa wpadkowa, której załatwienie w znacznym stopniu warunkowane jest zasadą szybkości postępowania. W związku z tym mimo, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób oczywisty naruszył art. 217 § 2 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w S. miał podstawę do wydania orzeczenia reformatoryjnego, tym bardziej że z uzasadnienia sądu pierwszej instancji nie wynika, czy w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a jeżeli tak to w jakim zakresie. Zasadny jest także zarzut błędnej wykładni art. 284 § 5 o.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Przepis ten jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji zawiera koniunkcję pomiędzy nieobecnością podmiotów w nim wymienionych, a brakiem możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, a w szczególności brakiem dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Innymi słowy warunkiem zawieszenia kontroli podatkowej jest wystąpienie obu tych przesłanek łącznie. Sąd ten jednak nie rozważył, czy obecność tylko jednego z podmiotów wymienionych w art. 284 § 5 o.p. jest wystarczająca do przyjęcia braku podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego, zważywszy iż w omawianej części przepisu ustawodawca wymieniając podmioty legitymowane do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych użył spójnika "lub". Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w języku logiki słowo "lub" oznacza tyle co "co najmniej jedno z nich", gdyż wyraża alternatywę nierozłączną (zwykłą) - por. S. Lewandowski, A. Malinowski, J. Petzel, Logika dla prawników. Słownik encyklopedyczny, Warszawa 2004, str. 11. Użycie w związku z tym spójnika "lub" w pierwszej części przepisu art. 284 § 5 o.p. oznacza, że wystarcza nieobecność jednej z osób wskazanych w tym przepisie, aby stwierdzić, że zaszła pierwsza z przesłanek zawieszenia kontroli podatkowej. W związku z tym należy przyjąć, że jeżeli poprzez nieobecność jednego z podmiotów wymienionych w art. 284 § 5 o.p. nie jest możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę na podstawie powyższego przepisu zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Za takim rozumieniem wykładanego przepisu przemawia także wykładnia celowościowa. Istotą omawianej regulacji jest zawieszenie kontroli podatkowej, gdy nieobecność kontrolowanego lub osób go zastępujących obiektywnie uniemożliwia przeprowadzenie czynności kontrolnych. W sytuacji więc, jeżeli dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli ma jedynie kontrolowany i jest on nieobecny, to mimo obecności jednej z osób go zstępujących, która dostępu do dokumentów nie posiada, istnieje konieczność zawieszenia kontroli, albowiem prowadzenie czynności kontrolnych nie jest obiektywnie możliwe. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).