VI SA/Wa 1209/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia WSA Olga Żurawska-Matusiak Protokolant Patrycja Wrońska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi L. D. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przekształcenia wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych we wpis oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., Nr [...] Krajowa Rada Doradców Podatkowych utrzymała w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...] o odmowie przekształcenia wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych nr [...] Pana L. D. we wpis. Ponadto, w ww. decyzji zawarto rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 113 § 1 kpa. o sprostowaniu decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez zmianę oznaczenia daty wydania tejże decyzji z dnia "[...] października 2006 r." na dzień "[...] kwietnia 2007 r.". Do wydania powyższej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia 17 listopada 2006 r. skarżący, L. D. wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o przekształcenie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych we wpis. Ponadto, domagał się wstrzymania postępowania w sprawie skreślenia z listy doradców podatkowych. W treści wniosku wskazał, iż prowadzi indywidualną praktykę adwokacką, w ramach której na podstawie umów zlecenia, wykonuje obsługę stałą firm. Podkreślił, iż spełnia warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym konieczne do przekształcenia wpisu. Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] Krajowa Rada Doradców Podatkowych, działając na podstawie art. art. 104 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.), odmówiła skarżącemu przekształcenia wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych nr [...] we wpis. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, iż przedstawione przez skarżącego dokumenty nie potwierdzają, co najmniej 8 letniego okresu wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Przedłożone przez stronę zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wskazują jako przedmiot działalności działalność prawniczą. Ponadto, w prowadzonej ze skarżącym w toku postępowania korespondencji (m. in. dotyczącej opłacania zaległych składek członkowskich) skarżący wielokrotnie oświadczał, iż nigdy nie wykonywał zawodu doradcy podatkowego. W świetle powyższego organ stwierdził brak podstaw do przekształcenia wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych. We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy skarżący podniósł, iż w jego ocenie formalne niewykonywanie zawodu doradcy podatkowego nie przesądza, że z działalnością tą nie miał nic wspólnego. W ocenie strony, prowadzona przez skarżącego obsługa prawna renomowanych firm jak i prowadzenie indywidualnych spraw z zakresu prawa podatkowego osobom fizycznym, w pełni uzasadnia przekształcenie wpisu warunkowego we wpis. Podkreślił, iż zawód adwokata uprawnia do nieograniczonego prowadzenia spraw z zakresu prawa podatkowego, dlatego też z problematyką prawa podatkowego miał i nadal ma styczność w ramach prowadzonej praktyki. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Nr [...] Krajowa Rada Doradców Podatkowych, działając na podstawie art. 138 § pkt 1 k.p.a. utrzymała w mocy swoją wcześniejszą decyzję uznając, iż w niniejszej sprawie organ prawidłowo zastosował przepis art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradcach podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania jednoznacznie wynika, iż skarżący wykonywał i nadal wykonuje działalność prawniczą związaną z uprawnieniami adwokackimi. Ponadto, fakt ten strona wielokrotnie potwierdzała w kierowanej do organu korespondencji. Organ nie kwestionuje okoliczności podniesionej przez skarżącego, iż będąc adwokatem, zgodnie z art. 3 ustawy o doradztwie podatkowym był podmiotem uprawnionym do wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Tym niemniej z akt sprawy nie wynika, aby w okresie 8 lat poprzedzających złożenie wniosku o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis wykonywał czynności z zakresu doradztwa podatkowego. Organ podkreślił, iż osoba zainteresowana przekształceniem wpisu warunkowego we wpis ma obowiązek udowodnić, że wykonywała czynność doradztwa podatkowego w okresie, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Skarżący natomiast wielokrotnie podkreślał, iż nie czuje się doradcą podatkowym oraz nie wykonuje czynności doradztwa podatkowego. Organ podkreślił, iż zawód doradcy podatkowego jest zawodem zaufania publicznego i w związku z tym musi być wykonywany sposób dostatecznie fachowy i profesjonalny zapewniający należytą ochronę interesów osób korzystających z pomocy w tym zakresie. Brak przygotowania do jego wykonywania, popartego doświadczeniem zawodowym, w ocenie organu, może przełożyć się na jakość świadczonych usług. Organ dostrzegł również, że strona posiada ubezpieczenie za okres 2007 roku obejmujące swoim zakresem odpowiedzialność cywilną z tytułu wykonywania zawodu adwokata, nieobejmujące wykonywania przez stronę czynności doradztwa podatkowego. W zaskarżonej decyzji Krajowa Rada Doradców Podatkowych zawarła postanowienie o sprostowaniu decyzji wydanej w I instancji polegające na zmianie oznaczenia daty wydania decyzji z dnia "[...] października 2006 r." na dzień "[...] kwietnia 2007 r.". Organ wskazał, iż stosownie do treści art. 86 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym, decyzja w przedmiocie przekształcenia wpisu warunkowego we wpis wydawana jest na skutek wniosku zainteresowanego doradcy podatkowego. Wniosek skarżącego został złożony w dniu 20 listopada 2006 r., a zatem decyzja stanowiąca odpowiedź mogła być wydana po tej dacie. Prawidłową datę decyzji Krajowa Rada Doradców Podatkowych określiła na podstawie protokołów z posiedzeń Krajowej Rady Doradców Podatkowych, na których są podejmowane decyzje w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił organowi: 1. błędne i sprzeczne z materiałem dowodowym w sprawie ustalenia faktyczne poprzez przyjęcie, iż skarżący jako adwokat prowadzący od 1 marca 1995 r. indywidualną kancelarię adwokacką, a wcześniej jako radca prawny od 1969 r. nie wykonywał czynności z zakresu doradztwa podatkowego, mimo iż wykonuje w pełnym zakresie obsługę prawną, w tym i co do kwestii podatkowych - wielu uznanych podmiotów gospodarczych w oparciu o stałe umowy zlecenia, a ponadto stosownie do zleceń prowadził indywidualne sprawy z zakresu prawa podatkowego, 2. bezpodstawne wyprowadzanie wniosku, że skoro skarżący twierdził, że nie wykonywał de nomine zawodu doradcy podatkowego a jedynie zawód adwokata - to uzasadniać ma to, iż nie świadczył usług z zakresu doradztwa podatkowego, 3. bezpodstawne wyprowadzenie wniosku, iż skoro skarżący posiada ubezpieczenie obejmujące swym zakresem odpowiedzialność cywilną z tytułu wykonywania zawodu adwokata - ta ma ono nie uwzględniać wykonywania przez skarżącego czynności doradztwa podatkowego, 4. naruszenie zasad przewidzianych w art. 6, art. 7 i art. 10, a także art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 89 i art. 107 § 3 k.p.a., 5. bezzasadne i bezpodstawne sprostowanie decyzji w sprawie odmowy przekształcenia wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych skarżącego we wpis przez "zmianę oznaczenia daty wydania decyzji z dnia [...] października 2006 r. na dzień [...] kwietnia 2007" mimo, iż decyzja datowana na [...] października 2006 r. nr [...] została skarżącemu doręczona w dniu 15 maja 2007 r. a skarżący w dniu 28 maja 2007 r. złożył do Krajowej Rady Doradców Podatkowych wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy przekształcenia wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych we wpis. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie 2. stwierdzenie w całości nieważności obu decyzji, 3. stwierdzenie wydania obu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi L. D. ponowił swoją dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i wniósł o nieuwzględnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości zarówno materialnych jak i procesowych aspektów stosunku administracyjnoprawnego, skonkretyzowanego w zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny może uchylić zaskarżony akt (lub stwierdzić jego nieważność) tylko wówczas, jeśli stwierdzi, że akt ten narusza prawo materialne – w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub procesowe – w stopniu mogącym mieć wpływ istotny. Należy ponadto podkreślić, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną. Kompetencja sądu wyraża się w możliwości zastosowania środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności organów administracji publicznej wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W pierwszej kolejności należy rozprawić się z zarzutem skargi najdalej idącym a mianowicie rażącego naruszenia art. 113 § 1 k.p.a poprzez bezzasadne i bezpodstawne sprostowanie decyzji w przedmiocie odmowy przekształcenia wpisu warunkowego we wpis przez zmianę oznaczenia daty wydania decyzji z dnia [...] października 2006 r. na dzień [...] kwietnia 2007 r. Formułując ten zarzut skarżący wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl przywołanego przepisu organ może sprostować w wydanych przez siebie decyzjach oczywiste pomyłki. Do takich niewątpliwie zaliczają się oczywiste pomyłki w zakresie wskazania daty decyzji. W niniejszej sprawie, na co wskazuje sam skarżący, a znajduje to potwierdzenie w zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdującym się w aktach sprawy, decyzja Krajowej Rady Doradców Podatkowych działającej jako organ pierwszej instancji została doręczona stronie w dniu 15 maja 2007 r. Zważywszy dodatkowo, że wniosek o przekształcenie został złożony 20 listopada 2006 r. nie było więc możliwe wydanie decyzji rozstrzygającej przedmiotowy wniosek już w dniu [...] października 2006 r. Stąd nie budzi wątpliwości Sądu uzasadnienie postanowienia o sprostowaniu, że decyzja Krajowej Rady Doradców Podatkowych została wydana w dniu [...] kwietnia 2007 r., a nie [...] października 2006 r., co ustalono na podstawie protokołu posiedzenia na którym ją podjęto. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Przepis ten uzależnia wydanie przez KRDP decyzji o przekształceniu wpisu warunkowego we wpis m.in. od udowodnienia, że zainteresowany przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku wykonywał czynności doradztwa podatkowego. Krajowa Rada Doradców Podatkowych uznała, że w rozpatrywanej sprawie, wobec niespełnienia powyższego warunku, brak jest podstaw do przekształcenia wpisu warunkowego Pana L. D. we wpis i wydała decyzję odmowną. Powyższa decyzja, opatrzona datą [...] grudnia 2007 r., jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu. Z zebranego materiału wynika bezsprzecznie, że graniczną datą od której należy liczyć (wstecz) okres o jakim mowa w art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym był 20 listopada 2006 r. gdyż wniosek o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis został złożony przez zainteresowanego 20 listopada 2006 r., co wynika z odcisku prezentaty na podaniu skarżącego z dnia 17 listopada 2006 r. Z analizy dokumentów zawartych w aktach administracyjnych wynika, że strona przedstawiła, w jej ocenie, wystarczające dowody pochodzące od roku 1995 do dnia złożenia wniosku na potwierdzenie wykonywania czynności doradztwa podatkowego o jakich mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym tj. udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych. Z powyższego wynika, że przedłożone przez stronę w toku postępowania administracyjnego dowody dotyczą okresu relewantnego. Dowody te zostały jednakże ocenione przez organ jako nieprzydatne do jednoznacznego ustalenia, że skarżący wykonywał we wzmiankowanym okresie czynności z zakresu doradztwa podatkowego. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego dokonana przez organ nie budzi zastrzeżeń. W ocenie Sądu, prawidłowy jest wniosek wyprowadzony przez organ, że Pan L. D. nie wykazał w toku postępowania administracyjnego, że przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku o przekształcenie wpisu wykonywał zawodowo czynności doradztwa podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że we wniosku inicjującym postępowanie skarżący jedynie zaoferował organowi przedłożenie stosownych umów z wymienionymi w piśmie podmiotami dla których świadczył obsługę prawną. Nadto enigmatycznie stwierdził: "ponadto świadczę usługi prawnicze osobom fizycznym w jak najszerszym zakresie" - nie precyzując tego oświadczenia w kontekście wymogów zawartych w art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Faktem jest, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych przed wydaniem decyzji odmownej (z [...] kwietnia 2007 r.) nie wezwała zainteresowanego do przedłożenia dowodów na które powoływał się we wniosku, co naruszało niewątpliwie przepisy procedury administracyjnej dotyczące zbierania materiału dowodowego oraz ustalania na ich podstawie stanu faktycznego sprawy. Niemniej należy podkreślić, że na etapie postępowania odwoławczego powyższe błędy nie zostały przez organ ponowione, stąd uznać należy, iż stwierdzone naruszenia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z treści wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Pan L. D. powtórzył dotychczasową argumentację i zaproponował przedstawienie dowodów (merytorycznych dokumentów), że wykonywał i nadal wykonuje obsługę prawną renomowanych firm – w tym w zakresie prawa podatkowego. Wyraził również gotowość wskazania organowi prowadzonych przez niego indywidualnych spraw z zakresu prawa podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, przed wydaniem decyzji, Krajowa Rada Doradców Podatkowych (działając jako organ odwoławczy) wezwała skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonywanie zawodu doradcy podatkowego (v. pismo z [...] lipca 2007 r. sygn. [...]). W odpowiedzi, Pan L. D. przedłożył pismo wyjaśniające wraz z zaświadczeniami o wykonywaniu obsługi prawnej czterech firm. Należy zgodzić się z organem, że z treści tych zaświadczeń nie wynika, iż skarżący wykonywał czynności doradztwa podatkowego. Mowa w nich jedynie o wykonywaniu przez Pana L. D. obsługi prawnej, co nie jest równoznaczne z wykonywaniem czynności doradztwa w rozumieniu art. 2 omawianej ustawy. Takiego waloru nie posiada również zaświadczenie z 14 września 2007 r. wydane przez E. Mowa w nim o "wykonywaniu obsługi prawnej spółki w szczególności jej rynku niemieckiego w przeważającym zakresie dotyczących spraw sądowych na tle rozliczeń podatkowych z pracownikami zatrudnionymi w Niemczech". Treść zaświadczenia z 14 września 2007 r. sugeruje, że skarżący występował w imieniu swojego mandanta w sądach powszechnych. Zostało to zresztą potwierdzone w toku niniejszego postępowania sądowego m.in. zaświadczeniem z 17 października 2008 r. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wysnuł wniosek, że powyższe zaświadczenie z 14 września 2007 r. nie dowodzi jednoznacznie wykonywania przez skarżącego czynności doradztwa w rozumieniu art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. K 42/05, OTK-A 2007/6/49 wyjaśnił, że wykonywanie czynności określonych w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym zostało uznane przez ustawodawcę za istotę doradztwa podatkowego. Zauważył również, że "pojęcie "doradzanie" w potocznym rozumieniu oznacza właśnie udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Chodzi tu zatem o czynności polegające na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii, na podstawie której podatnik podejmować będzie konkretne działania". W ocenie Sądu, trudno uznać, że występowanie w charakterze pełnomocnika firmy przed sądem cywilnym w sprawach pracowniczych, czy o zapłatę, wchodzi w zakres czynności określonych w cytowanym przepisie art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Nie była to przecież sądowa kontrola decyzji administracyjnej w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Przedłożone przez Pana L. D. świadectwa pracy o zatrudnieniu na stanowisku radcy prawnego również nie stanowią dowodu na to, że skarżący wykonywał w tym czasie czynności o jakich mowa w art. 2 ustawy o doradztwie podatkowym a w szczególności ust. 1 pkt 1 tego przepisu (na co powołuje się strona) tj. że udzielał porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych. Świadectwo pracy potwierdza jedynie fakt, że osoba w nim wymieniona była zatrudniona w określonym czasie, na danym stanowisku. Stanowi potwierdzenie powodów rozwiązania umowy z poprzednim pracodawcą, jest podstawą do określenia wymiaru świadczeń pracowniczych - wynikających z kodeksu pracy (dni urlopu) i tych przysługujących na podstawie wewnętrznych regulaminów firm (np. premia za staż pracy, nagroda jubileuszowa). Potwierdza również uprawnienia pracownika związane z ubezpieczeniem społecznym. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organ nie kwestionuje wykonywania przez stronę obowiązków radcy prawnego a jedynie stwierdza, iż skarżący nie udowodnił, że w ramach wykonywanych usług prawniczych wykonywał czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu omawianej ustawy. Sąd administracyjny nie ustala sytuacji faktycznej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego. Jest to domeną organów administracji publicznej, a zaniechania w tym zakresie Sąd ocenia w aspekcie naruszeń prawa mających wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie takich uchybień po stronie organu nie dostrzeżono. Zdaniem Sądu, ocena dowodów zaoferowanych przez stronę w toku postępowania administracyjnego została dokonana przez organ w sposób prawidłowy tj. zgodnie z wymaganiami procedury administracyjnej a w szczególności z art. 7, 77, 80 k.p.a. Prawidłowo również dokonano subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Wezwanie skarżącego do przedstawienia organowi dowodów na potwierdzenie faktu wykonywania czynności doradztwa podatkowego w sytuacji, gdy na stronie ciążył obowiązek udowodnienia tej okoliczności, czyni zadość obowiązkowi ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy postąpił prawidłowo wzywając skarżącego do udowodnienia wykonywania czynności doradztwa podatkowego, było to bowiem działanie zmierzające do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i dokonania stosownych ustaleń, pozwalających na podjęcie w niniejszej sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Z decyzji wynika, że organ ocenił wszystkie dowody przedłożone przez stronę a tej ocenie, zdaniem Sądu, nie można postawić zarzutu dowolności. Prawidłowość powyższej oceny potwierdza dodatkowo zawartość merytoryczna kilkumiesięcznej korespondencji prowadzonej przez skarżącego z organem w przedmiocie odmowy uiszczania składek na obowiązkowe ubezpieczenie z racji wykonywania zawodu doradcy prawnego. Skarżący w żadnym z pism nie tylko nie potwierdza wykonywania zawodu doradcy podatkowego, ale wręcz twierdzi, że nigdy (od chwili uzyskania wpisu warunkowego) zawodu tego nie wykonywał. Natomiast w piśmie z dnia 12 stycznia 2007 r. wręcz podaje: "(...) bezzasadnym było dla mnie występowanie z wnioskiem o zawieszenie wykonywania czynności doradztwa podatkowego skoro takie czynności nie były w ogóle wykonywane przeze mnie (...) od chwili wpisania na listę (...). Dla ostatecznego załatwienia sprawy proszę o potraktowanie niniejszego pisma jako wniosku w przedmiocie zawieszenia zawodu doradcy podatkowego". Powyższe stwierdzenia oceniane w aspekcie odpowiedzialności za słowo osoby wykonującej zawód zaufania publicznego nie mogą prowadzić do wniosków odmiennych niż wyprowadzone przez organ z zebranego materiału dowodowego, do którego włączono również powyższą korespondencję. Reasumując, organ prawidłowo uznał, że skarżący nie wykazał, że wykonywał zawodowo czynności doradztwa podatkowego określone w art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym przez okres co najmniej 8 lat przed złożeniem wniosku o którym mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o doradztwie podatkowym. Pan L. D. dopiero na etapie postępowania przed tutejszym Sądem przedłożył nowe dowody potwierdzające, jego zdaniem, wykonywanie spornych czynności a mianowicie: oświadczenie firmy E. (z dnia 17 października 2008 r.) w którym stwierdzono (ponad podane już wcześniej informacje), że "z Panem L. D. są na bieżąco konsultowane m.in. sprawy natury podatkowej"; kopie dokumentów wskazujących na udział skarżącego w dwóch sprawach dotyczących Pana A. L. prowadzonych w sprawie podatkowej kontroli decyzji administracyjnych, kopię pozwu o zapłatę oraz odpowiedzi na apelację (dot. Pana J. L.), pełnomocnictwo, opinię prawną dotyczącą naliczania podatku od gruntów (dot. K. [...]). W tym miejscu należy powtórnie podkreślić, co już wyżej sygnalizowano, że sąd administracyjny nie czyni w sprawie nowych/swoich ustaleń. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie, Sąd oddalił wniosek o dołączenie akt Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I SA/Kr 875/00, I SA/Kr 1033/01 (dot. Pana A. L.), gdyż złożone do akt niniejszych dokumenty stanowią potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie wykonane z adwokackich akt podręcznych. Nie budziły zatem wątpliwości Sądu, co do ich prawdziwości. W ocenie Sądu, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów zawartych w aktach ww. spraw nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Podobnie należy ocenić dowód w postaci pełnomocnictwa udzielonego skarżącemu przez [...] K. do prowadzenia sprawy dotyczącej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zaległości w podatku od nieruchomości oraz opinii prawnej (bez daty) dotyczącej naliczania podatku od gruntów należących do tego podmiotu. Z akt sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania administracyjnego wyrażał gotowość wskazania organowi prowadzonych przez siebie indywidualnych spraw z zakresu prawa podatkowego (czyli również tych na które aktualnie się powołuje). Jednakże pomimo wezwania do przedłożenia dowodów na poparcie swoich twierdzeń takowych dokumentów nie przedstawił. Trudno więc zarzucić organowi, że w tej sytuacji wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, skoro miał do dyspozycji wyłącznie dowody jakie przedstawił skarżący. Organ nie odmówił zatem zbadania powyższych dokumentów oraz poddania ich ocenie prawnej w ramach postępowania administracyjnego. Nie były one więc znane organowi i nie mogły stanowić przedmiotu oceny prawnej dokonanej w ramach prowadzonego postępowania. Dowody z dokumentów znajdujących się w aktach wzmiankowanych spraw były znane stronie, pełnomocnictwa w tych sprawach udzielono skarżącemu w roku 1999, 2000 oraz 2002. Nie było zatem żadnych przeszkód do przedłożenia tych dowodów w trakcie przedmiotowego postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy nie można mówić o pominięciu nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., co ewentualnie stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Należy również podkreślić, że sugerowane przez skarżącego dowody stanowią istotny element ustaleń faktycznych, służących merytorycznemu rozpoznaniu sprawy. Natomiast komentowany przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy ani zwalczaniu ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, a kwestionowanych przez stronę, ani też dokonywaniu przez sąd ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2007 r. sygn. I GSK 1647/06). Sąd odmówił także dopuszczenia dowodu uzupełniającego z pozostałych dokumentów złożonych na rozprawie, gdyż przeprowadzenie tego dowodu nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Skoro okres o jakim mowa w art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym ograniczony był datą 20 listopada 2006 r. (dzień złożenia wniosku o przekształcenie wpisu) zatem dowody na wykonywanie czynności doradztwa podatkowego dotyczące okresu po dniu 20 listopada 2006 r. nie mogły prowadzić do podważenia oceny zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie. Tymczasem pełnomocnictwo udzielone skarżącemu przez E. do prowadzenia sprawy przeciwko Panu J. L. (pomijając już nawet, że dotyczy sprawy cywilnej) pochodzi z 14 grudnia 2007 r. a więc wykracza poza wyżej wskazany okres. Z kolei oświadczenie E. dotyczące "konsultowania (ze skarżącym) na bieżąco m.in. spraw natury podatkowej" zostało wystawione w dniu 17 października 2008 r. a więc prawie dwa lata po tym, kiedy upłynął termin o jakim mowa w ww. art. 86 ust. 4 pkt 3 ustawy. A jeżeli nawet owo "konsultowanie spraw natury podatkowej" zaliczyć do czynności o jakich mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, a wykonywane czynności dotyczyły również okresu sprzed 20 listopada 2006 r. skarżący mógł się na to powoływać już w toku postępowania administracyjnego. Należy bowiem zauważyć, że jest to dokument wygenerowany przez podmiot, któremu zainteresowany świadczył obsługę prawną, na co Pan L. D. wskazywał w trakcie przedmiotowego postępowania (v. zaświadczenie z 14 września 2007 r. poddane przez organ ocenie w zaskarżonej decyzji). Skoro we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżący wyraził gotowość przedłożenia merytorycznych dokumentów, że wykonywał i nadal wykonuje obsługę prawną renomowanych firm np. E. również w zakresie prawa podatkowego, nie było przeszkód na złożenie zaświadczenia o treści tożsamej z tym opatrzonym datą 17 października 2008 r. Należy zwrócić uwagę, że w trakcie postępowania administracyjnego skarżący nie informował organu, że udzielał tejże spółce (w relewantnym dla sprawy okresie) porad dotyczących stricte kwestii podatkowych. Pan L. D. powoływał się jedynie na omówione wcześniej sprawy sądowe na tle rozliczeń podatkowych z pracownikami zatrudnionymi w Niemczech. Te zaś czynności zostały ocenione w zaskarżonej decyzji. Skarżący w toku całego postępowania ponawia argument, że zawód adwokata jest o wiele wszechstronniejszy niż zawód doradcy podatkowego a wykonywana przez niego "kompleksowa obsługa prawna firm E. , E. SA, O., K., K. K., G. w K. oraz spółki P. SA K., w których problematyka podatków jest jedną z wielu problematyk; nie wspominając o prowadzeniu indywidualnych spraw z zakresu prawa podatkowego osobom fizycznym powinna być podstawą do bezdyskusyjnego uwzględnienia wniosku". Nie ulega kwestii, że zainteresowany od 1995 r. jest adwokatem a wcześniej ponad 20 lat był radcą prawnym. Jednakże samo wykonywanie zawodu adwokata czy radcy prawnego nie jest równoznaczne z wykonywaniem czynności doradztwa podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o doradztwie podatkowym nie zawiera przepisów, które dawałyby prawo osobom wykonującym zawód adwokata lub radcy prawnego do bezpośredniego nadawania im tytułu doradcy podatkowego. Zdaniem Sądu, wykonywanie obsługi prawnej na rzecz określonych podmiotów nie może być potraktowane na równi z wykonywaniem czynności doradztwa podatkowego, co słusznie akcentuje organ w odpowiedzi na skargę. Jak już wspomniano wyżej, skarżący powoływał się na wykonywanie czynności doradztwa podatkowego o jakich mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym i tylko w tym zakresie przedstawiał dowody na poparcie swojego stanowiska. Pomoc, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, polegająca na udzielaniu porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych, na zasadzie wyłączności została zastrzeżona dla osób wykonujących zawody zaufania publicznego, w tym adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych. Zatem rację ma organ twierdząc w uzasadnieniu decyzji, że Pan L. D., będąc adwokatem, zgodnie z art. 3 ustawy o doradztwie podatkowym był podmiotem uprawnionym do wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że czynności o jakich mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, dotyczą udzielania porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych. W doktrynie prawa podatkowego nazwa "obowiązek podatkowy" jest używana w kilku znaczeniach. Po pierwsze obowiązek podatkowy jest rozumiany jako podatkowoprawny stan faktyczny, a z drugiej strony obejmujący jego następstwa prawne. Termin ten jest często używany w ustawach podatkowych. Po drugie pojęcie to jest rozumiane jako zindywidualizowany obowiązek podatkowy, a więc ciążący na konkretnej osobie od chwili spełnienia przez nią ustawowych przesłanek. Moment powstania obowiązku jest rozumiany jako moment powstania stosunku prawnopodatkowego i uzyskania przez podmiot miana podatnika. Obecna Ordynacja podatkowa określa obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (art. 4) Zawarte w Dziale I tejże ustawy Przepisy Ogólne określając jej zakres przedmiotowy, rozciągają jej postanowienia z mocy art. 3 na cały system prawa podatkowego. Zdefiniowane w Ordynacji podatkowej pojęcia "obowiązek podatkowy" (art. 4) i "zobowiązanie podatkowe" (art. 5) odnoszą się do wszystkich przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego (v. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2000 r. SA/Sz 1305/99). W tym stanie rzeczy na stronie, która wnioskuje o przekształcenie wpisu warunkowego we wpis na listę doradców podatkowych z powołaniem się na wykonywanie czynności doradztwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym ciąży obowiązek precyzyjnego wykazania, że przez okres co najmniej 8 lat poprzedzających złożenie wniosku wykonywała te czynności a zatem udzielała porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych. Powyższy obowiązek dotyczy wszystkich osób wpisanych warunkowo na listę, nie wyłączając adwokata lub radcy prawnego. Warunku wykazania, że wnioskodawca wykonywał czynności doradztwa podatkowego nie spełnia powoływanie się przez zainteresowanego jedynie na świadczenie obsługi prawnej w jak najszerszym zakresie, wykonywanej w ramach uprawnień adwokata lub radcy prawnego. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.