I FSK 211/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. Spółki z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1071/08 w sprawie ze skargi I. P. Spółki z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2008 r., nr [...], 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. P. Spółki z o. o. z siedzibą w L. kwotę 820 zł (słownie: osiemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 24 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1071/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. w L. na interpretację Ministra Finansów z 31 stycznia 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd podał, że wnioskiem z 5 stycznia 2008 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."). Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że wykonuje prace (na zlecenie lekarzy stomatologów i techników dentystycznych) polegające na naprawie będących w użytkowaniu protez szczękowych, jak również na podstawie wycisków wykonuje od podstaw protezy szczękowe w różnym zakresie, w oparciu o PKWiU 33.10.17 z zastosowaniem w 2007 r. 7% stawki VAT. Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2008 r. wprowadziła do PKWiU ex. 33.10.17 (zał. Nr 3 do ustawy) poz. 101. Spółka podała także, że zatrudnia 30 techników dentystycznych, a prezes firmy posiada tytuł technika dentystycznego – protetyka i w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy jej działalność podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową, czy też będzie zwolniona z VAT. W opinii skarżącej z uwagi na to, że zatrudnia ona techników dentystycznych podlegać będzie zwolnieniu z VAT. 1.3. W interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. od 1 stycznia 2008 r. zwolnieniu z VAT podlega świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu jak również dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych. W opinii organu wprowadzone od 1 stycznia 2008 r. zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu. W przypadku zatem, gdy powyższe usługi wykonują technicy dentystyczni zatrudnieni przez spółkę, to spółka w tym zakresie nie może stosować zwolnienia od podatku i powinna swą działalność opodatkować na zasadach ogólnych, tj. przy zastosowaniu 22% stawki podatku. 1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze na interpretację strona zarzuciła organowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię w zw. z art. 132 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej zwanej "Dyrektywą 112") oraz wyrokiem ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, a także w zw, z art. 32 Konstytucji RP - polegającą na przyjęciu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne będące dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu, nie ma zaś zastosowania do tych samych usług świadczonych przez podmioty inne niż osoby fizyczne (w tym przez spółki z o.o.), przy pomocy techników dentystycznych lub dentystów zatrudnionych w tych podmiotach. W uzasadnieniu skarżąca powołała tezy wyroku w sprawie C-401/05, gdzie ETS stwierdził, że art. 13 część A ust. 1 lit. e VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku Nr 77/388/EWG (Dz. U.rz. UE L Nr 145 z 13 czerwca 1977 r., dalej zwanej "VI Dyrektywą") - odpowiednik art. 132 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112 - należy interpretować w ten sposób, że nie znajduje on zastosowania do dostaw protez dentystycznych dokonywanych przez pośrednika, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym, lecz który nabył te protezy od technika dentystycznego. W oparciu o powyższe skarżąca wywodziła, że o zakresie podmiotowym analizowanego zwolnienia nie decyduje forma organizacyjno-prawna podmiotu dokonującego dostaw protez lub świadczenia usług protetycznych, ale fakt, że czynności te podmiot ten realizuje zatrudniając w swoim przedsiębiorstwie osoby posiadające kwalifikacje zawodowe, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112. Zdaniem skarżącej interpretacja Ministra Finansów, zgodnie z którą przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do osób fizycznych, a nie do osób prawnych lub spółek osobowych, kłóci się z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, jak też z zasadą neutralności podatkowej VAT. Zgodnie z orzecznictwem ETS zasada ta zakazuje w szczególności, aby podobne - a więc konkurujące ze sobą - towary lub usługi, były odmiennie traktowane w zakresie VAT. 2.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest bezzasadna. W pisemnych motywach wyroku Sąd podał, że art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. wprowadza zwolnienie z VAT dla transakcji dwojakiego rodzaju. Po pierwsze zwalnia on świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, po drugie zaś - dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych. W każdym przypadku zastosowanie powyższego zwolnienia wymaga zatem spełnienia elementów przedmiotowych (dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów, świadczenie usług techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu) jak i elementów podmiotowych (wyraźnie wskazuje na to sformułowanie "przez techników dentystycznych" oraz "przez dentystów oraz techników dentystycznych"). Wyróżnienie elementu podmiotowego zwolnienia – zdaniem Sądu - widoczne jest też w brzmieniu Dyrektywy 112. W ocenie Sądu aby zastosować powyższe zwolnienie dany podmiot powinien spełniać obydwa warunki, tj. powinien być technikiem dentystycznym lub dentystą oraz powinien świadczyć usługi w ramach wykonywania swojego zawodu (w przypadku technika dentystycznego) lud dokonywać dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów (w przypadku dentystów oraz techników dentystycznych). Brak spełnienia któregokolwiek z warunków oznacza, że dany podmiot nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. i jego działalność jest opodatkowana. 3.2. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą orzecznictwa ETS Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prezentowanych przez skarżącą tez nie sposób wywieść z treści wyroku Trybunału C-401/05. Wręcz przeciwnie, w wyroku tym Trybunał wyraźnie wskazał, że również cechy podmiotowe podatnika decydują o tym, czy znajdzie do niego zastosowanie zwolnienie określone w art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy. Jednocześnie Trybunał opowiedział się za ścisłym interpretowaniem omawianego zwolnienia, a nie jego rozszerzającą wykładnią. W żadnym miejscu nie wskazał, że zwolnienie to można zastosować do osoby prawnej zatrudniającej dentystów lub techników dentystycznych - co sugeruje skarżąca. Zdaniem Sądu z ww. wyroku ETS wynika przede wszystkim, że: pojęcia używane do określenia zwolnień z VAT należy interpretować ściśle, niedopuszczalna w tym zakresie jest wykładnia rozszerzająca; użyte w art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy pojęcia "dentystów" oraz "techników dentystycznych" są jednoznaczne; zwolnienia określonego w ww. przepisie Dyrektywy nie można zastosować do podmiotu, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym; ścisła wykładnia pojęcia "dentystów" oraz "techników dentystycznych" oraz jednoznaczność tych sformułowań oznaczają, że ani cele, którym służy omawiane zwolnienie, ani zasada neutralności nie może w tym zakresie narzucać zastosowania wykładni rozszerzającej. 3.3. Uwzględniając wnioski wypływające z zaprezentowanego wyroku ETS Sąd stwierdził, że ścisła wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. nakazuje zastosować określone w tym przepisie zwolnienie z VAT wyłącznie do działalności osób fizycznych, posiadających tytuł zawodowy dentysty lub technika dentystycznego. Tylko bowiem osoby fizyczne mogą wykonywać zawód dentysty lub technika dentystycznego, świadcząc usługi w ramach tego zawodu lub dokonując dostaw protez dentystycznych lub sztucznych zębów. Możliwości takiej nie mają natomiast osoby prawne i to niezależnie od tego, czy zatrudniają dentystów lub techników dentystycznych, czy też nie. Osoby prawnej jaką jest skarżąca (sp. z o.o.) nie można zatem uznać za dentystę lub technika dentystycznego, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. Zdaniem Sądu powyższa interpretacja – wbrew twierdzeniom strony – nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Uznanie bowiem, że omawiane zwolnienie ma zastosowanie również do osób prawnych zatrudniających dentystów lub techników dentystycznych byłoby rozszerzeniem językowego brzmienia analizowanego przepisu u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112. Taka wykładnia – jak wskazał ETS – jest natomiast niedopuszczalna. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz w związku z zasadą równości i zasadą wolności działalności gospodarczej, wynikającymi z art. 32 i art. 20 Konstytucji RP. Zgodnie z tą wykładnią zwolnienie od podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do podatników prowadzących stosowną działalność, będących osobami fizycznymi, posiadających tytuł zawodowy dentysty lub technika dentystycznego, nie dotyczy jednak podmiotów będących osobami prawnymi, a wykonujących tę samą działalność przy pomocy zatrudnionych dentystów i techników dentystycznych. 4.2. W ocenie autora skargi kasacyjnej powyższa wykładnia stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT, która to zasada nakazuje aby podobne towary lub usługi nie były traktowane odmiennie w zakresie tegoż podatku. Wyłączenie z zakresu przedmiotowego zwolnienia podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą w innej formie prawnej niż osoba fizyczna, pomimo że przy świadczeniu wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. usług i dostawie zatrudniają techników dentystycznych i dentystów powoduje, że nie jest realizowany cel zwolnienia ustanowionego na gruncie art. 132 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112, tj. zwiększenie dostępności świadczeń medycznych dla ogółu pacjentów przez obniżenie ich ceny o kwotę podatku VAT. Strona wniosła o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Ponadto sformułowano wniosek o to, aby Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 234 TWE zwrócił się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 132 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112 i wskazanie, czy zakresem zwolnienia określonego w tym przepisie objęte są wyłącznie osoby fizyczne posiadające tytuł zawodowy dentysty lub technika dentystycznego, czy również inne podmioty (w tym osoby prawne), które wykonują wskazane w tym przepisie czynności, zatrudniając dentystów lub techników dentystycznych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy wykonywane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - na zlecenie lekarzy stomatologów i techników dentystycznych - usługi polegające na wykonywaniu i naprawie protez szczękowych, w sytuacji gdy czynności te wykonują w imieniu spółki zatrudnieni przez nią technicy dentystyczni – korzystają na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też podlegają opodatkowaniu stawką 22 %. 5.2. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych. Regulacja ta stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/ WE stanowiącego, że państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych. 5.3. Dokonując zatem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. w spornym przedmiocie – tzn. czy przewidziane w nim zwolnienie podatkowe ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu, a nie ma zastosowania gdy tego rodzaju usługi świadczone są przez dentystów lub techników dentystycznych w ramach innych form prawnych (spółek osobowych lub kapitałowych) - należy uwzględnić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") zwraca się uwagę, że dla zapewnienia realizacji zasady neutralności VAT koniecznym jest przestrzeganie zasady równego traktowania, która stanowi jeden z aspektów zasady neutralności tego podatku. 5.4. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion fur Oberósterreich, ETS stwierdził, że zasada neutralności wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (por. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust). Tak samo jest w przypadku podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (por. wyrok z dnia 7 września 1999 r. C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg). Zasada ta sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Adam, z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, oraz z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello). Z orzeczeń tych wynika, że dla dokonania oceny, czy towary lub usługi są podobne nie ma, co do zasady, znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (zob. wyrok z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis). Podobnie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443/04 i C-444/04 H.A. Solleveld i J.E. van den Hout-van Eijnsbergen przeciwko Staatssecretaris van Financien, stwierdzono, że prawidłowe i proste zastosowanie zwolnień od podatku nie może prowadzić do podważania przez państwa członkowskie celów VI Dyrektywy, ani zasad prawa wspólnotowego, w szczególności zasady równego traktowania, którą na gruncie podatku VAT odzwierciedla zasada neutralności podatkowej. 5.5. Z powyższego wynika, że nie ma żadnych podstaw do czynienia wykładni art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u., która sprowadza się do zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego, że świadczenie określonych w tym przepisie usług lub dokonywanie dostaw przez dentystów i techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, w sytuacji gdy świadczą oni te usługi w ramach spółki kapitałowej lub osobowej, nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia z VAT. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą neutralności VAT i prowadziło do naruszenia zasady równości opodatkowania, w sytuacji gdy nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania tych samych pod względem przedmiotowym czynności (usług i dostaw) jedynie w zależności od formy organizacyjnej podmiotu, w ramach którego są one formalnie realizowane – o ile dokonywane są przez zatrudnionych przez te podmioty dentystów lub techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty. 5.6. Jak trafnie stwierdził Minister finansów w interpretacji z 2 lutego 2010 r. ([...]) powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Zatem gdy usługi te i protezy dostarczane przez spółkę są wykonywane przez techników dentystycznych zatrudnionych w spółce, a z umowy zatrudnienia bezspornie wynika, iż to właśnie te osoby wykonują w spółce protezy dentystyczne, to w takiej sytuacji usługi i dostawa protez dentystycznych korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. 5.7. Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, lecz spełnione muszą być dwa warunki: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku). 5.8. Reasumując: na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, a także dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez techników dentystycznych, zarówno wtedy gdy czynności te są przez tych techników wykonywane na własny rachunek, jak również gdy są one przez nich wykonywane w ramach zatrudnienia w spółce kapitałowej lub osobowej. Tym samym za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112/2006/WE, oraz art. 32 i art. 20 Konstytucji RP. 5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a.. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę. Uwzględnienie skargi przez NSA po uchyleniu zaskarżonego wyroku zobowiązało Sąd do rozstrzygnięcia nie tylko o kosztach postępowania kasacyjnego (zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.), ale i o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 200 w zw. z art. 193 P.p.s.a.). Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od obydwu skarg oraz koszty zastępstwa procesowego. W każdej z nich zamieszczono wniosek o ich zwrot (art. 209 P.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji