III SA/Wa 1194/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2008 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o.o. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. F. Sp. z o.o. - Skarżąca w niniejszej sprawie, złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie związanym z premiami pieniężnymi. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: - zajmuje się m.in. produkcją i dystrybucją elementów wyposażenia kuchennego i sanitariatów; - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje towary różnym odbiorcom (sieci handlowe, indywidualne punkty sprzedaży), którzy dokonują odsprzedaży towarów klientom indywidualnym i instytucjonalnym; - Spółka zawiera umowy handlowe z odbiorcami, w których przyznaje odbiorcom określoną wartość pieniężną (premia pieniężna); - premia pieniężna jest należna tylko w przypadku dokonania przez odbiorców zakupów towarów o wartości uzgodnionej w umowie handlowej - Zasadach Premiowania Odbiorcy; - rozliczenie z tytułu premii pieniężnej następuje poprzez jej wypłatę lub w drodze potrącenia ( kompensaty) wzajemnych wierzytelności Spółki i odbiorców; - zgodnie z treścią umowy handlowej, jedynym i wyłącznym warunkiem uzyskania przez odbiorców prawa do premii pieniężnej jest zrealizowanie przez danego odbiorcę uzgodnionego poziomu zakupu towarów (na uzgodnioną kwotę) w przyjętym okresie rozliczeniowym; - uzyskanie prawa do premii pieniężnej nie jest uzależnione od spełnienia przez odbiorcę jakichkolwiek dodatkowych warunków; - wartość tej premii (wypłacanej miesięcznie, kwartalnie lub rocznie) zależy tylko i wyłącznie od wielkości wykonanego obrotu przez klienta w określonym umową czasie (miesiąc, kwartał, rok); - w niektórych umowach handlowych, zgodnie ze stosowaną nomenklaturą, jako tytuł do premii pieniężnej wskazana jest usługa intensyfikacji sprzedaży; - Spółka w ramach intensyfikacji sprzedaży nie uzyskuje żadnego świadczenia, jak również nie posiada jakichkolwiek dowodów, że odbiorcy podejmowali działania faktycznie w ramach intensyfikacji sprzedaży; - wypłata premii pieniężnej dokonywana jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez odbiorców, z opisem usługi - Intensyfikacja sprzedaży; - za wartość netto tych faktur odbiorcy przyjmują kwotę premii pieniężnej, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 22%; - na mocy dodatkowych porozumień zawieranych z odbiorcami Spółka zleca im wykonanie na jej rzecz usług związanych z promocją towarów Spółki, reklamą i marketingiem, które to usługi są rozliczane niezależnie od rozliczeń z tytułu premii pieniężnej. W oparciu o powyższe okoliczności Spółka zapytała: - czy wypłata premii pieniężnej stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.", i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 22% oraz winna być dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez odbiorcę? - czy wypłata premii pieniężnej powinna być traktowana jako rabat (bonifikata, opust, skonto) w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.?; - czy faktura VAT wystawiona przez odbiorców daje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wykazany w fakturze VAT?; - czy wypłata premii pieniężnej może być dokumentowana notą kredytową (uznaniową) wystawianą przez Spółkę lub notą obciążeniową wystawianą przez odbiorcę? W zakresie drugiego pytania, objętego zaskarżoną interpretacją, Spółka stwierdziła, że w jej ocenie wypłata premii pieniężnej nie jest rabatem (bonifikatą, opustem, skontem) w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Wypłata premii pieniężnej uzależniona jest tylko i wyłącznie od dokonywania przez odbiorcę w przyjętym okresie rozliczeniowym zakupów towarów o określonej wartości. Rabat polega natomiast na obniżeniu ceny świadczonych usług lub sprzedawanych towarów. W tej sytuacji premia nie może być utożsamiona z rabatem. Nie można jej przy tym przypisać do konkretnej dostawy towarów, a w konsekwencji nie może pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, udzielenie premii jest obojętne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT. Uznanie więc, iż rzeczona premia jest rabatem prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy mogliby zmniejszać zobowiązania podatkowe w podatku VAT. U sprzedawcy bowiem wypłacona premia zawsze zmniejszałaby wysokość podstawy opodatkowania, a u kupującego wypłata premii nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie podstawy opodatkowania przy wypłacanych premiach pieniężnych za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku oraz o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Mając na uwadze, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku premie pieniężne nie są przyporządkowane konkretnym dostawom, to nie można ich uznać za rabat. Minister Finansów stwierdził jednocześnie, że premia pieniężna jest uzależniona od określonego zachowania się odbiorcy w stosunku do Spółki i stanowi rodzaj wynagrodzenia dla odbiorców za świadczone na rzecz Spółki usługi podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tej sytuacji za niezasadny uznał argument Spółki, iż uznanie premii za rabat zmniejszałoby u sprzedawcy wysokość podstawy opodatkowania, a u kupującego nie podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem VAT. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawarte w piśmie z dnia 26 lutego 2008 r., Minister Finansów uznał za nie dające podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze z dnia 9 kwietnia 2008 r. Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym premie pieniężne winny być zakwalifikowane jako wynagrodzenie za świadczone przez odbiorców Spółki usługi w rozumieniu tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania jednej transakcji wynikającego z przepisów prawa wspólnotowego; 2) przepisów postępowania: - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", przez wydanie interpretacji naruszającej standardy prawidłowego jej uzasadnienia oraz przez budzące niejasności rozdzielenie do kilku odrębnych rozstrzygnięć zagadnień zawartych w jednym wniosku o udzielenie interpretacji; - art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji. W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zwróciła uwagę, że organ nominalnie uznał jej stanowisko w zakresie niezasadności kwalifikowania premii jako rabatów za prawidłowe. Jednakże w uzasadnieniu zawarł tezy stojące w jaskrawej sprzeczności ze stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku uznając, iż premia pieniężna stanowi rodzaj wynagrodzenia dla odbiorców za świadczone na rzecz Spółki usługi podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem Skarżącej nie jest obojętne, czy przedmiotowa premia nie zmniejsza obrotu Skarżącej dlatego, że – jak ona twierdzi – nie jest to rabat, czy też dlatego, iż – jak przyjmuje organ – jest to odrębna czynność opodatkowana jako usługa świadczona przez odbiorców. Taki brak konsekwencji stanowi naruszenie reguł prawidłowego uzasadnienia interpretacji. Nominalnie stwierdzając bowiem prawidłowość stanowiska Spółki, organ podatkowy w rzeczywistości dokonał odmiennej i prowadzącej do zupełnie innych rezultatów subsumcji przedstawionego do oceny stanu faktycznego. Dokonując przy tym zaprzeczenia stanowiska Skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wypłaty premii pieniężnej, uzasadnił pozytywnie swoje stanowisko w tym zakresie tylko jednym zdaniem. Podobnie krótko uznał, iż wyrok NSA powołany przez Spółkę na okoliczność braku podstaw do opodatkowania premii pieniężnej nie ma zastosowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Mając na uwadze reżim prawny, w którym odbywa się wydanie interpretacji podatkowej oraz treść zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. z uwagi na wyrażenie przez organ w interpretacji także stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem wnioskodawcy odnośnie do uznania premii pieniężnej za wynagrodzenia dla odbiorców za świadczone na rzecz Spółki usługi, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wprawdzie sentencja interpretacji uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe odnosi się do kwalifikacji prawnej premii jako nie mającej wpływu na obniżenie obrotu (podstawy opodatkowania) w ramach art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Konkluzja organu w tym zakresie, iż premia nie jest rabatem, w ocenie Sądu, jest prawidłowa i zgodna z poglądem wnioskodawcy, czego on sam nie kwestionuje. Niemniej jednak organ w motywach interpretacji wyraził także stanowisko wyżej już podane co do powiązania premii z opodatkowaniem podatkiem VAT. W tym zatem zakresie organ wyraził zatem pogląd skrajnie odmienny od wnioskodawcy, który wywodząc niestosowanie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w stosunku do premii opierał się także na stwierdzeniu, iż jej wypłata jest obojętna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT. W takim więc kontekście stanowisko organu jest niezgodne ze stanowiskiem Spółki. Nie jest natomiast, jak twierdzi Skarżąca, wyrazem braku konsekwencji ze strony organu. Wręcz przeciwnie, wyrażając takie stanowisko organ kontynuuje pogląd wyrażony przez siebie w interpretacjach wydanych Spółce w zakresie opodatkowania premii pieniężnych i dokumentowania ich wypłaty. Spółka ma przy tym rację, że wydanie kilku interpretacji w odpowiedzi na jej wniosek może nastręczać pewne problemy z uwagi na wzajemne przenikanie się kwestii w nich poruszanych. Przejawia się to choćby w tym, że organ podatkowy wyraził w zaskarżonej w niniejszym postępowaniu interpretacji jedynie konkluzję oceny prawnej wypłacanej odbiorcom premii pieniężnej, bez wskazywania jej motywów. Mając zatem na uwadze taki stan rzeczy, Sąd musiał poddać ocenie także ten pogląd organu, gdyż w tej części stanowił on w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. "wskazanie prawidłowego stanowiska" i w istocie pośrednio wyrażoną "negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy", chociaż bez "uzasadnienia prawnego". W spornym zakresie zdaniem Sądu doszło do naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez wadliwe zakwalifikowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jako mieszczącego się w dyspozycji tego przepisu. Istota problemu wiązała się z oceną, czy zrealizowanie przez odbiorców określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów wyrobów Skarżącej Spółki, jest usługą na jej rzecz. W stanie faktycznym wskazano bowiem jednoznacznie, że premia zależy tylko i wyłącznie od tegoż obrotu (jego wielkości wyrażonej kwotowo), a Spółka nie uzyskuje od nabywców żadnego świadczenia (żadnych czynności faktycznych poza zakupem towarów). Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pomiędzy stronami ma miejsce usługa wykonywana przez odbiorców (kupujących) poprzez zakup wyrobów Skarżącej w założonej wysokości obrotów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u Spółki mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się określona liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06 niepubl.). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1), a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jakim jest art. 24 pkt 1 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz artykułem 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F. wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że w ramach tej samej czynności albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez odbiorcę towaru - nabycia towaru o określonej wartości, będzie prowadziło, wbrew stanowisku Ministra Finansów, do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia "usługi zakupu" tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Takiego zaś świadczenia ze strony odbiorców brak (z przyczyn już wyjaśnionych nie może nim być bowiem jednocześnie sam zakup o określonej wartości). Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Za trafny Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p., uzasadniany przez Skarżącą w szczególności pominięciem przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania premii pieniężnych. Minister w tym zakresie wydając interpretację stwierdził jedynie, że powołany przez Spółkę wyrok NSA dotyczy konkretnego przypadku i nie może mieć zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę. Nie wskazał przy tym z czego wywodzi, że te okoliczności były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego z wskazywaną przez Spółkę linią orzeczniczą. Zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to słusznie Skarżąca wywodzi, że w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Reasumując, w ocenie Sądu, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. Dodać można, że powyższe ma jeszcze zdecydowanie mocniejszy wyraz (bo ujęty wprost w normie prawnej) niż zbliżony pogląd wyrażany na gruncie przywołanej zasady stosowanej w klasycznym postępowaniu podatkowym. W doktrynie wyrażano już bowiem pogląd (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, str. 495), który skład sądzący w niniejszej sprawie w pełni podziela, że: "Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacja podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą , która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, Lex Polonica)". Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższy przepis zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą kwotę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia ustanowionego w sprawie pełnomocnika (doradcy podatkowego).