I GSK 781/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie Kazimierz Brzeziński NSA Tadeusz Cysek (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 24 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. E. & [...] S. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 810/07 w sprawie ze skargi O. E. & [...] S. Spółki z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O. E. & [...] S. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 180,00 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 810/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę O. E. & [...] S. Spółki z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zgłoszenia celnego. Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego w Oddziale Celnym [...] (Urząd Celny w S.) procedurą dopuszczenia do obrotu objęty został towar w postaci oleju napędowego o zawartości siarki do 0,2%, przeznaczony do celów żeglugowych, o łącznej masie 905.896 kg brutto i netto. Dane dotyczące towaru były zgodne z danymi zawartymi w fakturze nr [...] z dnia [...] września 2004 r. Następnie pismem z dnia [...] września 2004 r. wskazana już spółka złożyła wniosek o zmianę opisanego wyżej zgłoszenia w części dotyczącej ilości towaru, uzasadniając go tym, iż po zwolnieniu towaru firma kontrolerska "B. M. S.", działając na jej zlecenie, dokonała w 100% przeważenia towaru, w wyniku którego stwierdzono o 1.626 kg paliwa mniej niż wykazano w dokumencie SAD. Strona powołała się na raport firmy kontrolerskiej z dnia [...] września 2004 r., akcentując, iż wyładunek towaru był pod kontrolą tej firmy oraz różnicę między ilością przyjętą na ląd a ilością konosamentową. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], wydanym z powołaniem na przepisy art. 23 ust. 4 i 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. − Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odmowie dokonania wnioskowanych przez stronę zmian ilości towaru (pole 35 i 38) podanych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Wskazując na regulację zawartą w art. 201 i 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1 ze zm.); dalej WKC, organ I instancji podniósł, iż według unormowań tych przepisów kwota należności celnych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. W sytuacji gdy dług celny powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, iż decydujące znaczenie mają dane (dotyczące towaru) z dnia zgłoszenia celnego. Odpowiedzialność za prawidłowo zgłoszony towar ponosi zgłaszający, gdyż według art. 23 ust. 1 Prawa celnego to zgłaszający oblicza i wskazuje kwotę należności przywozowych (samodzielnie określa elementy kalkulacyjne), będąc jednocześnie zobowiązany (art. 62 ust. 2 WKC) do dołączenia wszystkich niezbędnych w danej procedurze celnej dokumentów. Dokonaniu prawidłowego zgłoszenia, jak podniósł Naczelnik Urzędu Celnego w S., służy między innymi możliwość badania towaru przewidziana w art. 42 WKC, dokonywana za zgodą organu celnego i pod jego kontrolą (art. 182 ust. 1, 3 rozporządzenia Komisji Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2912/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny − Dz.U.UE.L.93.253.1 ze zm. − dalej RWKC). Organ I instancji zwrócił też uwagę, iż art. 78 WKC przewiduje postępowanie organu celnego mające charakter szczególny. Zmierza ono do skorygowania danych zadeklarowanych przez zgłaszającego, jeżeli w sposób niewątpliwy można udowodnić dane okoliczności. Tymczasem w niniejszej sprawie wynika, że importer wnioskując o dokonanie zmiany zgłoszenia celnego, nie występował o udzielenie zgody na badanie towaru, a jego przeważenie zostało dokonane bez udziału i wiedzy organu. W tej sytuacji wyniki "czynności przeprowadzonych na towarze" nie mogą być dla organu wiążące, gdyż zgodnie z art. 214 należności celne przywozowe określa się wg danych z chwili powstania długu celnego (tj. w konkretnym przypadku z chwili przyjęcia zgłoszenia celnego). Zgłaszanie roszczeń byłoby możliwe jedynie w oparciu o ilość stwierdzoną w wyniku pomiaru wykonanego pod dozorem celnym. W zażaleniu na omawiane postanowienie strona zarzuciła, iż zostało ono wydane z naruszeniem art. 78 i 214 WKC. Podniósł przy tym, że korekta ilości towaru po jego zwolnieniu była dopuszczalna, gdyż zbadanie towaru w trybie art. 42 WKC nie było możliwe z powodu braku odpowiedniej infrastruktury w porcie [...]. W takiej sytuacji organ powinien dokonać kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru oraz późniejszych czynności, w tym wyniku pomiaru ilości towaru, i obiektywnie ocenić czy były podstawy do zgłoszenia korekty. Utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy Dyrektor Izby Celnej w S. (opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2007 r.) podniósł, iż brak odpowiedniej infrastruktury nie zwalniał importera od działania zgodnie z przepisami prawa celnego, umożliwiającymi kontrolę ilości towaru po jego przedstawieniu organowi celnemu (art. 42 WKC). W konkretnym przypadku pomiar ilości towaru został zaś dokonany po zwolnieniu towaru do obrotu oraz bez wiedzy i udziału organu celnego. Sprzecznie zatem z art. 182 ust. 3 RWKC. Art. 78 WKC pozwala wprawdzie na skorygowanie danych podanych w zgłoszeniu celnym, ale tylko wtedy, gdy w sposób niewątpliwy można udowodnić określone okoliczności. Taki zaś stan można przyjąć, gdy pomiar dokonywany jest pod dozorem celnym i na zasadach określonych przez organ. Oddalając skargę złożoną na opisane postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zaakcentował najpierw, iż to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w dokonanym zgłoszeniu prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru oraz że dane takie (zawarte w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu) są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Wprawdzie w myśl art. 78 ust. 1 WKC organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać zmian w zgłoszeniu celnym także po zwolnieniu towaru, jednak jest to możliwe tylko na zasadach określonych w art. 78 ust. 2 WKC. Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia poza sporem pozostaje okoliczność, iż wniosek skarżącej spółki o zmianę zgłoszenia celnego dotyczył zgłoszenia celnego obejmującego towar w postaci oleju napędowego, co do którego, po przedstawieniu organom celnym, a przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego, nie doszło do jego ilościowego badania w trybie art. 42 WKC, tj. badania przeprowadzonego za zgodą organu celnego. Za niebudzący wątpliwości został uznany także fakt, iż dokonując zgłoszenia celnego skarżąca spółka wskazała na taką ilość towaru, jaka wynikała z załączonych do zgłoszenia dokumentów handlowych i przewozowych, jak również to, że ze względu na wprowadzenie przez skarżącą do obrotu towaru objętego przyjętym przez organ celny zgłoszeniem, nie było możliwym przeprowadzenie przez organ celny ilościowego badania tego towaru, o jakim to badaniu stanowi przepis art. 78 ust. 2 in fine WKC. WSA w S. zaaprobował przy tym stanowisko organów celnych, iż wyniki kontroli zawarte w przywoływanym przez skarżącą raporcie z kontroli przeprowadzonej na jej zlecenie przez firmę kontrolerską "B. M. S." Spółkę z o.o. nie mogą stanowić dla organu celnego wiążącej informacji co do ilości towaru, skoro kontrola ta dokonała się bez zgody i jakiegokolwiek w niej udziału tegoż organu. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy celne w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów prawa, a w szczególności przepisu art. 78 WKC. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę, Sąd I instancji podkreślił, że jedynym w istocie dowodem, na który powoływała się skarżąca spółka na uzasadnienie swego żądania dokonania zmiany spornego zgłoszenia celnego, jest dowód ze wspomnianego wyżej raportu z kontroli przeprowadzonej przez firmę kontrolerską. Wbrew zawartemu w skardze zarzutowi − jak podaje Sąd − organy celne nie stwierdziły, że powyższy raport jest dokumentem niewiarygodnym, a jedynie uznały, iż nie może on stanowić dowodu o niewątpliwym znaczeniu (pewnym), co do rzeczywistej ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. Brak dozoru celnego może bowiem stwarzać wątpliwości co do stanu towaru po jego zwolnieniu ze względu na możliwości wpływu różnych niekontrolowanych czynników. WSA w S. nie znalazł również podstaw do uznania za skuteczny zarzutu naruszenia przepisów postępowania celnego poprzez brak wskazania materialnoprawnej podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ przepisy WKC zostały obszernie przytoczone w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia organu II instancji na poparcie stanowiska odnośnie braku podstaw prawnych do zmiany zgłoszenia celnego. Skargą kasacyjną O. E. & [...] S. Spółka z o.o. w S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie prawa materialnego: a) art. 78 WKC poprzez jego błędną wykładnię, b) art. 182 ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny − poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; II. Naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, b) art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej O. E. & [...] S. Spółka z o.o. w S. podniosła m.in., że ogólna zasada przewidziana w art. 65 WKC, zgodnie z którą organy celne nie zezwalają na sprostowanie zgłoszenia towaru do procedury celnej, jeżeli wniosek o sprostowanie został przedstawiony po zwolnieniu towaru, ulega wyłączeniu na mocy art. 78 wskazanego aktu prawnego. Przepis ten stanowi bowiem, że dopuszczalne jest sprostowanie zgłoszenia po zwolnieniu towaru, zarówno z urzędu, jak i na wniosek. W przypadku zaś niedokonania przez organ celny weryfikacji towarów objętych procedurą celną, do procedury stosuje się dane zawarte w zgłoszeniu (art. 71 ust. 2 WKC). W ocenie autora skargi kasacyjnej, wskazana regulacja stanowi wystarczającą przesłankę dokonania przez organy celne sprostowania zgłoszeń towarów po ich zwolnieniu, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Kasator zakwestionował również pogląd WSA w S., zgodnie z którym przedstawione przez skarżącą raporty, sporządzone przez podmiot będący renomowanym przedsiębiorcą, posiadającym akredytacje oraz certyfikaty, o których mowa w art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. − Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), dalej: Prawo celne, nie stanowią dokumentów w rozumieniu art. 78 WKC. Odnosząc się do wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądu, zgodnie z którym kontrola dokonana bez zgody i udziału organu nie może stanowić dla organu celnego źródła wiążącej informacji, spółka O. E. & [...] S. podkreśliła, że art. 183 ust. 3 rozporządzenia nr 2454/93 ma zastosowanie jedynie do czynności dokonywanych w trybie art. 42 WKC, zaś procedura opisana w art. 78 tego aktu prawnego jest od niej całkowicie odrębna. Z uwagi na powyższe art. 183 ust. 3 nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, a po jego wyłączeniu brak jest jakiejkolwiek innej podstawy prawnej uzasadniającej kwestionowaną wykładnię art. 78 WKC. Pominięcie przez organ celny dowodu w postaci raportu sporządzonego przez certyfikowany podmiot tylko z tej racji, że przedstawiciele organu nie byli obecni przy czynnościach opisanych w raporcie, jest sprzeczne z art. 122 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa). Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, kasator podniósł, że Sąd I instancji błędnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., w sytuacji gdy w uzasadnieniu przyznał, iż postanowienie będące przedmiotem skargi nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W opinii skarżącej, wyraźne powołanie podstawy prawnej ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego sformułowania skargi do sądu administracyjnego, a tym samym istotnie wpływa na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że w uzasadnieniu wyroku WSA nie podał żadnego przepisu, który mógłby stanowić podstawę dla kwestionowanej wykładni art. 78 WKC, naruszając tym samym przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. W piśmie z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na bezpodstawność zawartych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej "p.p.s.a.", w związku z tym rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wówczas, gdy stan faktyczny sprawy będący podstawą zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy, a więc bez naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, jeżeli zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienia procesowe wojewódzkiego sądu administracyjnego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym Sądu a wydanym w sprawie orzeczeniem zaskarżonym skargą kasacyjną musi zachodzić związek przyczynowy. Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy będące przedmiotem skargi postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S., zdaniem skarżącej, nie zawiera wyraźnego i wyczerpującego powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie może być uznany za usprawiedliwiony, ponieważ Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że podstawa materialnoprawna zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. została podana w jego uzasadnieniu w szczególności przez powołanie art. 78 WKC, stanowiącego podstawę żądania skarżącej. Okoliczność, że przepis ten nie został powołany w osnowie postanowienia nie może być kwalifikowana jako naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie mogłoby uzasadniać uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Składniki postanowienia, wyliczone wyczerpująco w art. 217 § 1 pkt 1−7 Ordynacji podatkowej, stanowią elementy struktury postanowienia, które służą identyfikacji stosunku prawnego. Obowiązek zamieszczenia w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego jest ograniczony do przypadków wymienionych w art. art. 217 § 2, ale z uwzględnieniem odesłania w art. 219 do przepisu art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie stanowiło element struktury postanowienia, dlatego zamieszczenie w nim przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, nie może być kwalifikowane jak brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uzasadniający uchylenie zaskarżonego postanowienia.19 do przepisu art.em w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i pranwego jest ograniczony do przypadków wymienionych w art.le Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wskutek niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przepisu, który mógłby stanowić podstawę kwestionowania w skardze kasacyjnej przyjętej przez Sąd I instancji wykładni art. 78 WKC, nie jest również zasadny. Przepis art. art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, stanowiąc m.in., że powinno ono zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia to wymaganie, ponieważ zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie dlaczego na gruncie art. 78 WKC nie można było uwzględnić zgłoszonego w konkretnej sprawie wniosku. Przechodząc do omówienia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, wypada na wstępie zauważyć, iż Sąd I instancji − przeprowadzając rozważania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku − nie powołał w ich treści art. 182 ust. 2 RWKC i już z tego względu zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu nie mógł odnieść spodziewanego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) musi ograniczyć się do rozważenia zarzutów dotyczących obrazy przepisów wskazanych wprost w treści skargi kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia, stawianie hipotez co do kształtu zamierzeń kasatora, konkretyzowanie zarzutów (ich uściślanie) na podstawie opisu zastrzeżeń (por. np. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 4/05, Lex nr 17333; z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2574/04, Lex nr 173331; z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753 i wiele innych). Koncentrując się zatem na ustosunkowaniu się do drugiego − zgłoszonego przez kasatora − w ramach podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzutu − tj. zarzutu naruszenia art. 78 WKC, należy stwierdzić, iż nie mógł on doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, iż sprostowanie danych zawartych w zgłoszeniu na podstawie tego przepisu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu celnego. W myśl art. 78 ust. 1 WKC organy celne działając z urzędu lub na wniosek zgłaszającego "mogą" dokonać sprostowania zgłoszenia. W ramach pozostawionej organom celnym oceny winny one na wstępie rozważyć czy możliwe jest przeprowadzenie kontroli danych zawartych w zgłoszeniu, które mają podlegać rewizji, a o które wnioskował zgłaszający. Organy celne mogą w szczególności odmówić dokonania sprostowania, jeżeli badaniu miałyby podlegać elementy zgłoszenia łączące się z przeprowadzeniem kontroli fizycznej, a takiej możliwości w danym przypadku już nie ma (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 października 2005 r. C-468/3 w sprawie Overland Footwear Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECR (2005), s. I-08937, por. też M. Kałka, U. Ksieniewicz, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz 2007, s. 226 i 227 oraz Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz pod red. W. Morawskiego, s. 563). Nie należy zapominać, iż art. 78 ust. 2 WKC jako podstawę sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym ustanawia kontrolę tych danych dokonywaną przez organ celny, a nie przez jakikolwiek inny podmiot. Zważyć przy tym trzeba, że art. 78 ust. 2 zd. I i II odczytywać winno się z uwzględnieniem zwrotu "tych samych towarów". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że możliwości kontroli przewidziane przez art. 78 ust. 2 zd. I i II dotyczą stanu, gdy nie jest sporna sama tożsamość towaru (zarówno pod względem rodzajowym, jak i ilościowym). W razie natomiast, gdy kwestionowane są elementy dokonanego uprzednio zgłoszenia wyznaczające jego tożsamość (rodzaj towaru i jego ilość), w rachubę wchodzi przeprowadzenie rewizji towarów, o jakiej mowa w art. 78 ust. 2 zd. III WKC. Możliwość przeprowadzenia z kolei rewizji towarów obwarowana została wprost oceną czy okazanie towarów jest jeszcze możliwe. Sąd I instancji słusznie zaakcentował, iż w niniejszej sprawie po złożeniu wniosku przez stronę (notabene dopiero w trzy dni po dacie zwolnienia towaru) nie było już możliwości przeprowadzenia przez organ ilościowego badania towaru w ujęciu art. 78 ust. 2 zd. III WKC. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama ta okoliczność była już wystarczająca do uznania za legalne odmowy dokonania sprostowania zgodnie z wnioskiem strony. W tej sytuacji za zbędne nawet ocenić należy dywagacje co do znaczenia kwestii braku zgody organu na podjęcie czynności przez firmę "B. M. S.". Za zagadnienie podstawowe potraktować należało bowiem to, że w chwili wnioskowania o sprostowanie zgłoszenia celnego organ celny, którego prawodawca czyni co do zasady gospodarzem czynności kontrolnych na gruncie art. 78 ust. 2 WKC, nie mógł już przystępować do dokonywania (wobec braku możliwości przedstawienia towaru) rewizji towaru, koniecznej w przypadku kwestionowania danych stanowiących o tożsamości towaru. Nie ulega wątpliwości, iż możliwość dokonania sprostowania zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC została poddana bardziej restrykcyjnemu reżimowi niż ten, który został przewidziany w art. 65 WKC. Jest to jednak efekt zamierzonego działania prawodawcy. W świetle dotychczasowych wywodów nie można też podzielić zastrzeżeń skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia w sprawie art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej. Dla porządku dodać trzeba, iż wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć powoływanie się przez kasatora na art. 91 Prawa celnego. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a., a co do kosztów postępowania kasacyjnego w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).