III SA/Wa 1192/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2008 r. sprawy ze skargi J.F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę J. F. wnioskiem z 22 października 2007r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest osobą fizyczną i podatnikiem podatku VAT z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], przeznaczonej na działalność gospodarczą. Oprócz dzierżawy nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej. Pytanie postawione we wniosku brzmiało: czy ma prawo stosować zwolnienie z podatku VAT z tytułu dzierżawy ww. nieruchomości w związku z treścią przepisów od dnia 1 maja 2005r.? Zdaniem wnioskodawczyni zgodnie z treścią art. 13(C)a, art. 13 (B)b VI Dyrektywy VAT (77/388/EEC) z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.L 145 z 13.6.1977r., s. 1; dalej zwana "VI Dyrektywą") oraz stosownie do wyroków WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4330/06 oraz z 12 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2219/05, ma prawo wyboru i może stosować zwolnienie z podatku od towarów i usług, gdy dzierżawi nieruchomość. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2008r., uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W podstawie prawnej wskazał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 2 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz art. 14b § 1 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u. od podatku VAT zwolniono usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11). Opodatkowanie lub zwolnienie od podatku VAT wynajmu nieruchomości mieszkalnych uzależnione jest od celu, na jaki będzie ona wynajmowana. Dzierżawa nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Wynajem nieruchomość na cele mieszkaniowe będzie korzystała natomiast ze zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Jeżeli przedmiotem wynajmu jest nieruchomość inna niż mieszkaniowa, dzierżawa podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku, a podmiot staje się podatnikiem podatku VAT począwszy od zawarcia pierwszej umowy dzierżawy. Minister wskazał ponadto, że podatnik może korzystać ze zwolnienia jedynie ze względu na wysokość obrotów (art. 113 u.p.t.u.). Minister podkreślił, że powołane przez stronę orzeczenia są rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wyjaśnił także, że dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie obowiązują wprost w wewnętrznych porządkach prawnych państw członkowskich, ale wymagają implementacji. Ich istotą jest wyznaczenie rezultatu, jaki ma zostać osiągnięty. Wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. W polskiej ustawie o VAT wynajem i dzierżawa nieruchomości opodatkowane są na zasadach ogólnych, a ze zwolnienia korzysta jedynie wynajem nieruchomości na cele mieszkalne. Nie jest więc możliwe korzystanie ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do dzierżawy nieruchomości wprost, na podstawie art. 13(B) VI Dyrektywy VAT. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, uznając, że ma prawo wyboru i może stosować - na mocy art. 13(C)a, art. 13 (B)b VI Dyrektywy oraz wyroków WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4330/06 i z 12 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2219/05 - zwolnienie z podatku VAT, gdy dzierżawi nieruchomości. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] lutego 2008r. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej oraz powtórzył dotychczasową argumentację. Wskazał, że ustawodawca zaimplementował uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej w u.p.t.u. Zgodnie z art. 13(B)b VI Dyrektywy z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do następujących czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa m.in. dzierżawa i wynajem nieruchomości z wyłączeniem: - zakwaterowania zgodnie z przepisami Państw Członkowskich, w sektorze hotelarskim lub branżach pokrewnych, w tym zapewnienia zakwaterowania w ośrodkach wakacyjnych lub w miejscach służących jako miejsca kempingowe; - wynajmu pomieszczeń i miejsc parkowania pojazdów; - wynajmu trwale zainstalowanych maszyn i urządzeń; - wynajmu sejfów. Państwa Członkowskie mogą wprowadzić dalsze ograniczenia zakresu niniejszego zwolnienia. Stosownie natomiast do art. 13(C)a VI Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą przyznać podatnikowi prawo wyboru opodatkowania w przypadku wynajmu i dzierżawy nieruchomości. Państwa Członkowskie mogą wprowadzić ograniczenia prawa wyboru opodatkowania oraz określają szczegółowe warunki korzystania z tego prawa. Przepisy dotyczące zasad opodatkowania nieruchomości, ze względu na dużą swobodę Państwa Członkowskie w definiowaniu zakresu zwolnień oraz możliwości skorzystania przez nie z opcji opodatkowania, są bardzo zróżnicowane w legislacjach poszczególnych Państw. W polskiej ustawie o VAT wynajem i dzierżawa nieruchomości opodatkowane są na zasadach ogólnych, a ze zwolnienia korzysta jedynie wynajem nieruchomości na cele mieszkalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła interpretacji Ministra Finansów niezgodność z prawem, naruszenie interesu prawnego strony oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13(C)a w związku z art. 13(B)b VI Dyrektywy, a także wyroku WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4330/06 oraz wyroku WSA w Warszawie z 12 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2219/05, art. 14a, art. 121 § 2 oraz art. 122 O.p. Wniosła uchylenie interpretacji i uznanie stanowiska strony za prawidłowe, alternatywnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślił, że prawo krajowe odbiera możliwość wyboru, jakie daje podatnikowi prawo unijne. Stawia go w nierównej i gorszej sytuacji np. od podatnika niemieckiego, któremu prawo daje możliwości wyboru i to przewidziane treścią wspólnej IVI Dyrektywy. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 12 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2219/05 podatnicy mogą stosować bezpośrednio przepisy unijne, jeżeli polskie normy są dla nich niekorzystne. Pierwszeństwo prawa unijnego nad krajowym gwarantuje Konstytucja RP. Dodatkową rolę odgrywają wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS). Organ nie może ignorować przytoczonych orzeczeń. Obowiązek wzięcia pod uwagę wszystkich argumentów podniesionych przez wnioskodawcę, w tym orzeczeń przez niego powołanych. wynika wprost z art. 14a O.p. Inaczej dochodzi do podważenia stanowiska interpretującego (wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005r., sygn. akt I SA/Kr 850/05). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Stwierdził, że implementacja prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych nie należy do zadań organów podatkowych. Organy nie są również właściwe do badania zgodności aktów prawnych z dyrektywami. Należy to do obowiązków sądów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze Sąd stwierdza, że zarzuty dotyczące nieprawidłowej implementacji przepisów VI Dyrektywy do polskiej ustawy o VAT nie mogą być uwzględnione. Z wyroku ETS z 2 lutego 2000r., C-12/98 w sprawie Miguel Amengual Far przeciwko Juan Amengual Far (Hiszpania) wynika, że przepis art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy (dotyczący zwolnienia z VAT usług dzierżawy i wynajmu nieruchomości) zezwala Państwom Członkowskim na przyjęcie - jako zasady ogólnej - opodatkowania VAT usług wynajmu nieruchomości oraz, w drodze wyjątku od tej zasady, na zwolnienie tylko usług wynajmu nieruchomości wykorzystywanych dla celów mieszkaniowych. ETS w tezie 13 wyżej powołanego orzeczenia stwierdził bowiem "z rzeczywistego brzmienia art. 13 część B lit. b) oraz części C VI Dyrektywy jasno wynika, że drugi z nich przyznaje Państwom Członkowskim szeroką swobodę uznania, czy przedmiotowe transakcje (wynajem nieruchomości) będą zwolnione czy opodatkowane. W tezie 14 wyrażono też przekonanie, że bez znaczenia jest więc to, czy Państwo Członkowskie, które uznaje za stosowne opodatkowanie wszystkich rodzajów wynajmu nieruchomości wykorzystywanych dla celów innych niż mieszkalne osiąga ten rezultat w drodze ogólnej zasady opodatkowania wszystkich rodzajów wynajmu nieruchomości oraz zwolnienia tylko wynajmu nieruchomości mieszkalnych, czy też osiąga ten sam rezultat w drodze wyjątków od ogólnej reguły zwolnienia z VAT wynajmu nieruchomości. Stwierdzić dodatkowo należy, że ETS w innym wyroku z 29 kwietnia 1999r. w sprawie Norbury Developments Ltd przeciewko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania), C-136/97, stwierdził, że przepis art. 28 ust. 3 lit. c) VI Dyrektywy sprzeciwia się wprowadzaniu nowych zwolnień lub rozszerzenia zakresu zwolnień już istniejących po wejściu w życie VI Dyrektywy, nie wyklucza on jednak zmniejszenia zakresu zwolnienia, gdyż ich zniesienie jest celem art. 28 ust. 4 VI Dyrektywy (dotyczącego zniesienia odstępstw). Tym samym, jeśli nawet w innym Państwie Członkowskim (strona skarżąca odwołuje się do ustawodawstwa niemieckiego, nie wskazując konkretnych unormowań) istnieje szerszy zakres zwolnienia, nie oznacza, że powinien on być stosowany przez inne Państwo Członkowskie - np. Rzeczypospolitą Polską. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza dodatkowo, że przepis art. 13 część C akapit pierwszy lit. a) VI Dyrektywy daje Państwu Członkowskiemu - stwarza możliwość, a więc nie nakłada obowiązku - do wprowadzenia unormowań prawnych umożliwiających podatnikowi prawo wyboru w odniesieniu do transakcji zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT w zakresie transakcji wynajmu i dzierżawy, które stosownie do art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy, mogą być zwolnione na warunkach przewidzianych w tym przepisie. ETS w wyroku wydanym w sprawie C - 381/97 Bego-codex orzekł, że w ramach art. 13 część B i część C VI Dyrektywy Państwa Członkowskie dysponują szerokim zakresem swobodnego uznania. Mogą na mocy uprawnienia zawartego w Art. 13 część C VI Dyrektywy udzielić podmiotom korzystającym ze zwolnienia przewidzianego w VI Dyrektywie możliwość rezygnacji ze zwolnienia albo we wszystkich przypadkach, albo w ramach pewnych ograniczeń czy też pod pewnymi warunkami. Strona skarżąca w świetle polskiego ustawodawstwa (art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją 4 załącznika do u.p.t.u.), tak jak prawidłowo zinterpretował Minister Finansów, nie jest osobą zwolnioną z podatku VAT, gdyż nie wynajmuje swej nieruchomości na cele mieszkaniowe, lecz na potrzeby działalności gospodarczej. Tym samym nie można uznać, że wobec niej mogło by być stosowane prawo wyboru, o którym mowa w art. 13 część C lit. a) VI Dyrektywy. Prawo wyboru dotyczy bowiem tylko transakcji zwolnionych i to na podstawie autonomicznych decyzji Państwa Członkowskiego, które to decyzje dozwolone są w świetle art. 13 część B lit. b) zdanie 2 VI Dyrektywy. Ostatnie zdanie zawarte w art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy wyjaśnia bowiem, że Państwa Członkowskie w zakresie zwolnienia najmu lub dzierżawy nieruchomości mogą ustalić dalsze wyłączenia z tego zwolnienia, inne niż te wskazane w pkt 1-4 tego przepisu. Minister Finansów wezwany do usunięcia naruszenia prawa wskazał wyłączenia, o których mowa w ww. pkt 1-4 art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy w sposób wyraźny. Nie mają one jednak zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację. Z uprawnienia do ustalenia dalszych wyłączeń ze zwolnienia przewidzianego w pkt 1-4 art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy skorzystała Polska, obejmując zwolnieniem z opodatkowania VAT wyłącznie nieruchomości wskazane w załączniku nr 4 do wyżej powoływanej u.p.t.u. (art. 43 ust. 1 pkt 1). W pozycji 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u. wymieniono usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11). Dzierżawa nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). W przypadku, gdy transakcje są zwolnione z opodatkowania, prawo do odliczenia VAT nie jest automatyczne. Jeśli Państwo Członkowskie zdecyduje się skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 13 część C VI Dyrektywy, może przyznać podatnikom zwolnionym z zapłaty podatku od transakcji wynajmu lokali mieszkalnych, prawo do rezygnacji ze zwolnienia, albo we wszystkich przypadkach, albo w ramach pewnych ograniczeń. Polska w odniesieniu do usług wymienionych w pozycji 4 załącznika do u.p.t.u. nie zdecydowała się zastosować prawa wyboru, o którym mowa w art. 13 część C VI Dyrektywy. Takie działanie było możliwe z uwagi na skonstruowanie w tym przepisie uprawnienia Państw Członkowskich do fakultatywnego działania - "mogą dać podatnikom prawo wyboru". Sąd zauważa, że prawo wyboru przyznano w przepisach u.p.t.u., np. rolnikom ryczałtowym (art. 43 ust. 3-5 u.p.t.u.). Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów odpowiada prawu, i na mocy art. 151 P.p.s.a. wydał rozstrzygnięcie zawarte w sentencji.