II FSK 1335/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 571/08 w sprawie ze skargi K. L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 18 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 571/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 18 sierpnia 2008 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z 10 września 2007 r. wydaną w postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego odmówił jej umorzenia podatku akcyzowego ustalonego w związku ze złamaniem przez skarżącą warunków odprawy czasowej samochodu osobowego. We wniosku skarżąca zwróciła uwagę na swoją sytuację materialną oraz okoliczności faktyczne złamania warunków odprawy czasowej. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji, na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego, ponownie odmówił on umorzenia zaległości podatkowej. Rozpatrując odwołanie od nowej decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu powołał się na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia należności podatkowej, wskazując że wyróżnione ze względu na interes publiczny względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był z nich pochopnie zwalniany. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: art. 67a § 1 pkt. 3 i art. 67d § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz błąd w ustaleniach faktycznych wskutek przyjęcia, że w jej sytuacji nie wystąpiły przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu organy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo zgromadziły i poddały wszechstronnej ocenie materiał dowodowy sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne oraz posiada prawidłową podstawę prawną ze wskazaniem, jakimi przesłankami kierował się Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika odmawiającą skarżącej umorzenia należności z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Wydanie decyzji poprzedzone było prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem zmierzającym do ustalenia rzeczywistej sytuacji życiowej i materialnej skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie tak w materiale dowodowym sprawy jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd przychylił się do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie oceny sytuacji materialnej skarżącej. Zgodził się z tym, że jakkolwiek jest ona trudna to nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowej, ponieważ w okresie wydania zaskarżonej decyzji otrzymywała ona zasiłek socjalny, zamieszkiwała z rodzicami i nie ciążył na niej obowiązek utrzymania rodziny ani żadne inne należności. Co więcej z pisma Stowarzyszenia Pracy w B. wynika, że wypłacane skarżącej świadczenie dotyczy osoby zdolnej do zarobkowania, a zatem osoby mającej możliwość podjęcia pracy w każdej chwili, a tym samym pozyskania środków niezbędnych do uregulowania powstałych zaległości. Decyzja ta została więc wydana w granicach przysługującego organowi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego, z zachowaniem proporcji pomiędzy interesem społecznym a interesem strony postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się również z twierdzeniem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się z twierdzeniami organów, iż wspomniany przepis mówi o działaniu organu z urzędu, a nie na wniosek strony i dotyczy postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji uznał, że nie można zarzucić organom nieprawidłowego postępowania. Jeżeli bowiem w postępowaniu egzekucyjnym organ dojdzie do wspomnianej konstatacji (uzna postępowanie egzekucyjne za bezskuteczne) to dopiero wówczas podejmie stosowne działania z urzędu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla sprawy nie miały znaczenia wskazane przez skarżącą okoliczności powstania zobowiązania podatkowego. Ewentualna nieświadomość czy nieumyślność w działaniach skarżącej stanowiła przedmiot odrębnego postępowania i została poddana kontroli sądowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 122, art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy celne przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów uznając dowolnie, że: a) otrzymywane przez Skarżącą miesięczne świadczenie w kwocie około 350 euro (wcześniej 347 euro, aktualnie 351 euro) w sytuacji, kiedy skarżąca nie jest obarczona własną rodziną i żadnym innym zadłużeniem, pozwala jej na uregulowanie zaległości podatkowej, podczas gdy z samego charakteru podstawy przyznania tego świadczenia — przyznane przez instytucję państwową osobie bezrobotnej na zabezpieczenie kosztów utrzymania — więc jako pomoc socjalna, wynika, że ma ono być przeznaczone na pokrycie niezbędnych kosztów służących "przeżyciu" osoby uprawnionej i co do zasady przyznane zostało w wysokości adekwatnej do tych kosztów, a zatem nie ma służyć pokrywaniu innych długów i nie jest w takiej wysokości, aby mogło pozwolić na pokrywanie tych innych długów, stanowi bowiem kalkulację jedynie tylko kosztów utrzymania; zwłaszcza, że zaległość z tytułu podatku akcyzowego (9.025,30 zł tytułem samej tylko należności głównej) to jedynie część zadłużenia, jakie zobowiązana jest spłacić podatniczka, przede wszystkim bowiem zobowiązana jest uiścić zaległe cło w kwocie 11.677,- zł wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą depozytową w kwocie 883,50 zł, co do których zapadło już orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o odmowie umorzenia z uwagi na to, że przepisy prawne regulujące kwestie umorzenia długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. (przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej) nie przewidują podstawy umorzenia, jaka mogłaby mieć zastosowanie do K. B., w szczególności taką przesłanką umorzenia długu celnego — w przeciwieństwie do zaległości podatkowej — nie jest trudna sytuacja finansowa osoby obowiązanej do zapłaty, a ponadto kiedy skarżąca zobowiązana jest jeszcze do zapłaty należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 1.650,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, na której odmowę umorzenia wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wobec umorzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w A. jedynie części zaległości (kwoty 3.390,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę); b) fakt pozostawania przez skarżącą osobą bezrobotną wynika z braku chęci podjęcia przez nią pracy zarobkowej, podczas gdy organy celne nie ustaliły, jakie są jej możliwości zarobkowania i szansę na znalezienie pracy w regionie zamieszkiwania z uwagi na posiadane kwalifikacje, zaś wskazywanie przez skarżącą, że nawet w sytuacji, gdyby znalazła zatrudnienie, to byłoby ono w niepełnym wymiarze czasu pracy i nie wiązałoby się z wynagrodzeniem wyższym niż kwota otrzymywanego zasiłku, świadczy nie o tym, że skarżąca takiego zatrudnienia nie chciałaby podjąć, lecz o tym, że wysondowała ona swoje możliwości zarobkowe w sytuacji, gdyby udało jej się znaleźć jakieś wolne miejsce pracy stosowne do posiadanych kwalifikacji (skończyła kurs kosmetyczny, lecz nie ma doświadczenia zawodowego); — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy celne naruszyły zasadę zaufania, w ten sposób, że w sprawie z wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w A. umorzył zaległość w kwocie 3.390,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę stwierdzając spełnienie przesłanki zagrożenia ważnego interesu podatnika oraz przesłanki interesu publicznego (przy identycznym stanie faktycznym), zaś w sprawie rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu uznano, iż brak jest przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez.: — błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na uznaniu, że organy celne prawidłowo zastosowały ten przepis i działając w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły prawa, podczas gdy trudna sytuacja finansowa podatniczki, spowodowana niemożliwością znalezienia zatrudnienia, nawet za pośrednictwem urzędu pracy, którą negatywnie pogłębia jeszcze fakt długoletniego pozostawania bez pracy, świadczy o obiektywnej niemożliwości zarobkowania i zdobycia przez podatniczkę środków na utrzymanie i nie ma ku temu przesłanek, aby upatrywać w tym stanie winy podatniczki; jak też sytuacja, że dług podatkowy powstał wskutek okoliczności niespowodowanych świadomym działaniem ani ewidentnym zaniedbaniem osoby zainteresowanej — K. B., winna przemawiać na korzyść podatniczki i za przyjęciem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, której przesłanka interesu społecznego nie stoi na przeszkodzie — niewłaściwe zastosowanie art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na uznaniu, że organy celne w sprawie z wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej nie powinny w ogóle brać pod uwagę przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej z urzędu, stanowiącej, że jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, to organ podatkowy winien z urzędu udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty poprzez uwzględnienie skargi w całości, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i w związku z tym uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. umorzenie należności podatkowych z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wyjaśnić, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych (celnych) mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07). W utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych podkreśla się, ze sąd administracyjny nie jest trzecią instancją w postępowaniu administracyjny, co oznacza, że nie może poddawać ocenie słuszności dokonanego przez organ podatkowy wyboru rozstrzygnięcia., a więc nie jest uprawniony do merytorycznego badania poprawności (zasadności, celowości) zaskarżonej decyzji administracyjnej. Innymi słowy, sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa winna być umorzona, bowiem takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organu podatkowego. Wobec tego Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji pod względem ustalenia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej winien stwierdzić, czy organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej i rodzinnej wnioskodawczyni, czy odniosły się do wszystkich podnoszonych przez nią argumentów uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i czy dokonały swobodnej oceny sytuacji faktycznej przez pryzmat ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatniczki. W ocenie Sądu, organy podatkowe sprostały powyższym wymaganiom, bowiem dokonały analizy stanu majątkowego i rodzinnego podatniczki a następnie oceniły te okoliczności, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów , z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Uzasadniając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą bezrobotna, utrzymującą się na terenie Niemiec z zasiłku socjalnego w kwocie 601 €, który w całości wydaje na utrzymanie i wynajem mieszkania. Podniosła również, że nie posiada jakiegokolwiek majątku. Z dalszych informacji, którymi dysponuje organ podatkowy wynika, że wnioskodawczyni posiada kwalifikacje zawodowe kosmetyczki, lecz nie ma doświadczenia zawodowego. Zarówno z treści decyzji organów podatkowych obu instancji jak też z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że powyższe okoliczności były znane organom podatkowym, oraz że zostały poddane ocenie przy uwzględnieniu przesłanek wynikających z art., 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. mając na uwadze "ważny interes" w znaczeniu obiektywnym a nie wyłącznie istniejący w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi. W przeprowadzonym postępowaniu uwzględniono wszystkie podniesione przez podatniczkę okoliczności faktyczne i wywiedziono, ze zapłacenie przez nią podatku nie spowoduje utraty przez nią elementarnych warunków egzystencji. Wskazano, że podatniczka jest osobą młodą, zdrową, posiadającą wyuczony zawód kosmetyczki, który powinien umożliwić jej spłatę podatku i zapewnić warunki egzystencji. Sama trudna sytuacja majątkowa strony w jakiej się znalazła nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi podatkowej i nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia wymienionej w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ulgi. W przeciwnym razie, stosując interpretację przyjętą przez podatniczkę, doszlibyśmy do absurdu, stwierdzając, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełnia przesłanki do uzyskania omawianej ulgi. Z tego też względu ważne jest wykazanie nadzwyczajności sytuacji, w której podatniczka znalazła się niezależnie od swojego postępowania. Taka "nadzwyczajność" w sprawie nie zaistniała, co też znalazło wyraz w szczegółowym, przekonującym uzasadnieniu zarówno decyzji organów podatkowych, jak tez zaskarżonego wyroku. Odnośnie sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 67d § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że wprowadzenie możliwości umorzenia zaległości podatkowych z urzędu była spowodowana dużymi trudnościami i brakiem uzasadnienia ekonomicznego w realizacji należności o niewielkich kwotach, a przy tym mało realnych szansach na ich wyegzekwowanie (por. Komentarz do art. 67d Ordynacji podatkowej, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III) Decyzja wydana na podstawie art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Organ podatkowy, działając z urzędu może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową. To wyłącznie w gestii organów podatkowych leży inicjatywa w tym przedmiocie i strona nie może stawiać organowi zarzutu, że nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.