III SA/Gl 835/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności R.W., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej "A", z tytułu podatku od towarów i usług za [...], [...] i [...]r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wynoszącymi [...] zł oraz umarzającą postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki za miesiące: [...], [...], [...]r.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce Akcyjnej "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: [...],[...] i [...]r. Decyzje te stały się ostateczne. Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych podatnika oraz brak majątku trwałego, co zostało potwierdzone przez organ egzekucyjny protokołem o stanie majątkowym z dnia [...]r. Dalej w uzasadnieniu decyzji organ I instancji zaznaczył, iż w okresie powstania zobowiązania podatkowego Spółki aż do [...]r., p. R.W. pełnił funkcję prezesa Spółki. W tej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...], powołując się na przepisy art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. , nr 8, poz. 60, ze zm.) orzekł o odpowiedzialności R.W., jako osoby trzeciej – członka zarządu spółki akcyjnej -, za zaległości podatkowe "A" S.A. w podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...] i [...]r. oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności p. W. za zaległości podatkowe Spółki powstałe w [...]r. Jednocześnie ustalił, iż p. W. w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ustalił również, iż uchwałami Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia [...]r. "A" SA postawiono w stan likwidacji, odwołano R.W. z funkcji jej prezesa, jednocześnie kolejna uchwałą powierzono mu obowiązki likwidatora Spółki. Nie zgodził się także z argumentacją strony, iż wskazane przez nią prawa majątkowe pokrywają zaległości podatkowe. W odwołaniu R.W. domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając brak przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności odwołującego się za zaległości podatkowe Spółki, a przede wszystkim wskazując na to, iż postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w K., Wydział [...] wykreślił Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego w związku z zakończeniem jej likwidacji na dzień [...]r. oraz na to, iż w toku postępowania wykazał istnienie wierzytelności Spółki (potwierdzone sądowymi wyrokami) do których możliwe było skierowanie egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że w sprawie zachodzą przesłanki do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług "A" S.A. i nie zachodzą przesłanki przemawiające za uwolnieniem strony od tej odpowiedzialności. Niespornym był fakt pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w [...] r. oraz bezskuteczna okazała się egzekucja skierowania do majątku Spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołującego się wskazał, iż ciężar udowodnienia przyczyn egzoneracyjnych, o jakich mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża przede wszystkim członka zarządu spółki. I nie wystarczy samo wskazanie, iż skutecznie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, lecz, że uczyniono to we właściwym czasie, a więc w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek o jakich mowa była w art. 1 § 1 i 2 rozporządzenia ( a nie ustawy, jak mylnie podano w decyzji) Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991r. nr 118, poz. 512 ze zm.). Podkreślił, iż odwołujący się, jako likwidator, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki [...]r. a na dzień [...]r. Spółka miała zobowiązania w wysokości [...] zł. oraz należności w wysokości [...] zł. Wniosek został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...], ponieważ majątek Spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Dalej organ odwoławczy uznał, iż bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy był fakt, iż postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. umorzył postępowanie przeciwko R.W. o pozbawienie go prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek z uwagi na niespełnienie przesłanek przewidzianych w art. 172 § 1 w zw. z art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego. Analizując sytuację finansową "A" w oparciu o bilanse oraz rachunki zysków i strat uznał, iż wprawdzie na koniec [...] r. Spółka osiągnęła zysk netto, to już na koniec [...] r. jej sytuacja uległa radykalnemu pogorszeniu, a strata netto wyniosła już [...] zł. przy ujemnym kapitale własnym w wysokości [...] zł. Zatem już w [...] r. Spółka utraciła płynność finansową uzasadniającą zgłoszenie wniosku o jej upadłość. Lecz wniosek złożył likwidator Spółki dopiero [...] r. Odnosząc się do zarzutu wskazania majątku, z którego mogły być zaspokojone zaległości podatkowe Spółki wyjaśnił, iż część dłużników Spółki przestała istnieć lub prowadzić działalność gospodarczą, do części wierzytelności już skierowano egzekucje, część dłużników jest niewypłacalna. Dlatego niemożliwe było zaspokojenie z tych wierzytelności zaległości podatkowych Spółki. Decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił w skardze naruszenie przepisów: 1. art. 116 § 1Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie nastąpiło z winy skarżącego, 2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy i pominięcie faktów znanych organowi z urzędu, 3. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w czasie biegu terminu określonego w tym terminie z jednoczesnym naruszeniem przepisów o doręczeniach zastępczych, 4. naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności podniósł zarzut przedawnienia. Zaakcentował przy tym, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...]r. przedawniła się z dniem [...]r. W tej sytuacji nie ma znaczenie, że decyzja w niniejszej sprawie została sporządzona [...]r., gdyż została doręczona skarżącemu dopiero [...]r. Następnie pełnomocnik strony, powołując się na doktrynę i orzecznictwo, stwierdził, że decyzja wywiera skutki prawne dopiero z momentem jej doręczenia, albowiem od tego momentu organ podatkowy zgodnie z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa jest nią związany. W dalszej kolejności pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, że R.W. funkcję prezesa zarządu pełnił od [...]r. do [...]r., a od [...]r. do [...]r. funkcję likwidatora Spółki. Zaległość podatkowa Spółki za [...],[...] i [...]r. powstała na skutek wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Następnie wskazał, że [...]r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki przez likwidację, zaś [...]r. likwidator złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z [...]r. sygn. akt [...], oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Z kolei postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. w sprawie przeciwko R.W. – reprezentantowi "A" S.A. w likwidacji w sprawie o pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej umorzył postępowanie, z uwagi na niestwierdzenie przesłanek wynikających z art. 171 § 1 w związku z art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego. Te okoliczności zdaniem skarżącego wskazują, że wniosek o ogłoszenie upadłości wniesiono w terminie, co powoduje, że wystąpiła przesłanka, zwalniająca stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zauważył dalej, iż za rok [...], a więc za rok, za który odpowiedzialność ma ponieść skarżący Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości [...] zł. i zysk brutto [...] zł. oraz zysk brutto na działalności gospodarczej [...] zł. Niewypłacalna stała się dopiero w [...] r. Zatem w [...] r. nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Dopiero w [...] r. trwale zaprzestała ona płacić swoje zobowiązania. Pełnomocnik wskazał też na naruszenie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji przed upływem 7 dniowego terminu wyznaczonego stronie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie. Na zakończenie skargi podniósł, że w zaskarżonej decyzji ani w decyzji pierwszoinstancyjnej organy podatkowe nie wskazały, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną z innymi członkami zarządu Spółki. Ponadto w decyzji wskazano, iż skarżący ponosi odpowiedzialność jako prezes zarządu Spółki w likwidacji, podczas, gdy pełnił on funkcję likwidatora likwidowanej Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, zacytował art. 118 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. i wskazał, że ustawodawca rozróżnia moment "wydania" decyzji od momentu jej "doręczenia". Zaakcentował, że pięcioletni termin przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki liczy się od wydania decyzji – po upływie tego terminu decyzja nie może być przez organ wydana. Z kolei przedawnienie zobowiązania z decyzji wydanej w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa następuje po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została wydana decyzja o odpowiedzialności osób trzecich. Po zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), w art. 118 § 2 ustawy trzyletni bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od daty doręczenia decyzji. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżona decyzja została wydana [...]r., nadana w urzędzie pocztowym [...]r. , a więc w ramach pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 116 § 1 i art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2002 r. sygn. akt III RN 149/01 OSNP 2003/16/371). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdyż postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w K. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Z kolei postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...] w sprawie przeciwko skarżącemu o pozbawienie go prawa prowadzenia działalności gospodarczej nie potwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Organy podatkowe dokonały analizy kondycji finansowej Spółki i wywiodły, że już w [...] r. Spółka utraciła płynność finansową i winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa organ drugoinstancyjny wskazał, że skarżący został poinformowany o możliwości zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie na podstawie art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, ponadto organ odwoławczy naprawił uchybienie organu pierwszej instancji i poinformował pełnomocnika skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zaakcentował ponadto, że brak w decyzji sformułowania, iż skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną nie stanowi rażącego naruszenia prawa, gdyż powołując w podstawie prawnej decyzji art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazano, że decyzja dotyczy odpowiedzialności solidarnej członków zarządu. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1175/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał, iż w świetle art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej za "wydaną" decyzję można uznać jedynie decyzję, która zaistniała w obrocie prawnym, a to następuje dopiero z chwilą uzewnętrznienia woli organu, co następuje w momencie doręczenia decyzji stronie. W konsekwencji przyjął, iż termin do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe upłynął dnia [...]r. Do tego czasu organ podatkowy powinien był nie tylko wydać, ale także doręczyć decyzję. Tymczasem decyzję wydaną [...]r. doręczono skarżącemu [...]r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Nie dotyczyło to jedynie [...]r., gdyż w tym przypadku zobowiązanie przedawniało się z dniem [...]r. Dalej podzielił zarzut skarżącego, iż organy podatkowe błędnie pominęły w decyzji fakt, iż odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych jest solidarna, czym naruszyły normę art. 116 § 1 oraz z art. 91 Ordynacji podatkowej. Uznał także, iż organy podatkowe dokonały błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, pomijając w szczególności okoliczności, które legły u podstaw wydania przez Sąd Rejonowy w K. postanowienia z dnia [...]r. w sprawie przeciwko R.W. oraz fakt, iż między członkami zarządu istniał podział kompetencji, zawarty w wewnętrznych aktach Spółki, który mógł mieć wpływ na ocenę zawinienia bądź braku winy za nieterminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) domagał się uchylenia powyższego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 "a" i "c" ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi w związku z art. 118 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie zarzutu przedawnienia, wadliwe przyjęcie, iż okolicznością wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki jest orzeczenie sądu powszechnego wydane w sprawie o pozbawienie prawa wykonywania działalności gospodarczej dotyczącej tego członka zarządu, iż istotnym uchybieniem było niewskazanie w decyzji solidarnej odpowiedzialności członka zarządu z pozostałymi członkami tego organu. Na poparcie tych zarzutów przytoczył argumenty faktyczne i prawne przytoczone już w uzasadnieniu swojej decyzji z [...]r. W odpowiedzi na skargę R.W., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt IFSK 80/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2006 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007r. sygn. akt I FPS 5/07 wyjaśnił, iż termin "wydanie" decyzji, o jakim mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. , zgodnie z wykładnią językową nie oznaczał wydania i doręczenia decyzji. Art. 118 § 1 Ordynacji ma charakter przepisu kompetencyjnego, co do których to przepisów obowiązuje nakaz ich ścisłej wykładni. Dlatego za zasadny, w świetle powołanej uchwały, uznał zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zauważył, iż w sprawie dotyczącej innego członka zarządu tej samej spółki prawa handlowego została podjęta wskazana wyżej uchwała, a jego sprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zakończyła się uchyleniem wyroku sądu I instancji. W tej sytuacji nie znalazł podstaw, także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do odstąpienia od przytoczonej uchwały. Za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej, iż niewskazanie w decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności członka zarządu Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej wskazał, iż dla oceny właściwego momentu dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki mogą być brane pod uwagę okoliczności podnoszone w innym postępowaniu dotyczącym innego członka zarządu tej samej spółki, jeżeli mają one znaczenie dla odpowiedzialności tego członka, którego dotyczy toczące się postępowanie w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednak w takim postępowaniu nie są wiążące ustalenia dokonane w postanowieniu umarzającym postępowanie o pozbawienie na podstawie art. 17² § 1 Prawa upadłościowego członka zarządu spółki kapitałowej prawa wykonywania działalności, a ustalenie właściwego momentu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić z uwzględnieniem właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. W piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzut przedawnienia, uznając, iż Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku nie przesądził tej kwestii. Nie została ona jednoznacznie rozstrzygnięta także w uchwale z dnia 17 grudnia 2007r. sygn. I FPS 5/07. W jego ocenie skutki materialno prawne i procesowe w sprawach podatkowych należy łączyć z doręczeniem decyzji, a nie jej wydaniem. Dlatego w sprawie p. W. zaistniał skutek materialno prawny w postaci przedawnienia zobowiązania. Powtórzył argumentacje przytoczoną już w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej podkreślić należy, iż według art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Przechodząc do meritum sprawy na wstępie przyjdzie stwierdzić, iż istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "A" SA w podatku od towarów i usług za [...], [...] i [...]r. skarżącego i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz , czy organy podatkowe we właściwym czasie wydały decyzję w przedmiocie tej odpowiedzialności. Rozważając to zagadnienie należy na wstępie odnotować, że do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie, zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387)., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Czas trwania mandatu członka zarządu spółki akcyjnej, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 1999 r. i mającym w świetle art. 615 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) zastosowanie w niniejszej sprawie regulował w szczególności art. 366 § 3 Kodeksu handlowego. Zgodnie z zawartą w nim normą prawną osoba fizyczna uzyskiwała taki status z chwilą podjęcia przez akcjonariuszy uchwały o jej powołaniu do zarządu. Członków zarządu ustanawiają akcjonariusze uchwałą podjętą na walnym zgromadzeniu, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (por. art. 366 § 3 K.h.). Ponadto mogą oni być uchwałą w każdej chwili odwołani, chyba że umowa spółki zawiera inne postanowienia w tej mierze (art. 368 K.h.). Mandat członka zarządu może zatem wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu w każdym czasie uchwałą zgromadzenia akcjonariuszy. Miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli, które powinno być złożone radzie nadzorczej (art. 61 k.c.). W przypadku odwołania decyduje chwila oznaczona w uchwale. W rozpoznawanej sprawie uchwałą z [...]r., co nie jest sporne, podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki "A" odwołano wszystkich członków zarządu Spółki, a samą Spółkę postawiono w stan likwidacji, powołując kolejną uchwałą podjętą w tym samym dniu likwidatora w osobie R.W. Nie jest także spornym fakt, przyznany przez skarżącego, iż był członkiem zarządu Spółki przez cały [...] r. Nie jest również kwestionowany przez niego fakt, iż egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Godzi się w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż w odwołaniu skarżący, co opisał w swojej decyzji organ odwoławczy, wskazał na fakt wykreślenia "A" S.A. z rejestru handlowego w związku z zakończeniem jej likwidacji postanowieniem Sądu Rejestrowego w K. z [...]r. sygn. akt [...]. Zatem utraciła ona osobowość prawną i toczenie wobec niej egzekucji było po tej dacie wręcz niemożliwe - art. 478 Kodeksu spółek handlowych. Konkludując należy stwierdzić, iż w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" S.A. powstałe w spornych trzech miesiącach [...] r. W tym miejscu należy rozważyć podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 80/08 wydanego w tej sprawie, a przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa poprzez błędne przyjęcie, iż doszło do przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe "A" S.A. na członka jej zarządu okazał się zasadny. Zatem należy uznać, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat" (§ 1). Decyzja organu I instancji przerywająca bieg terminu została wydana [...]r., a więc przed upływem 5 lat. Błędny jest pogląd skarżącego, iż ani uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007r. sygn. IFPS 5/07, ani wyrok wydany w rozpoznawanej sprawie nie przesądziły kwestii przedawnienia, sposobu liczenia pięcioletniego okresu. W wyroku NSA wprost powołał się na swoją uchwałę i wynikający z niej wniosek, iż w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2002r. zawarty w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej termin "wydanie decyzji" należy rozumieć ściśle, gramatycznie i nie łączyć go z doręczeniem decyzji. Pogląd ten, jak już wyżej zaznaczono wiąże Sąd rozpoznający powtórnie sprawę. Dalej analizując regulację zawartą w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustalić należało znaczenie formuły "we właściwym czasie" i to, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu, bądź niespełnieniu tej przesłanki. Drugą, nie mniej istotną kwestią, było rozstrzygnięcie, na kim ciążył obowiązek wykazania, iż wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie". Wątpliwość w tym ostatnim zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się zwrotem "chyba, że członek zarządu wykaże". Odnosząc się do pierwszego z problemów, wypada stwierdzić, iż opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należało brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wyraźnej odpowiedzi w tym przedmiocie nie udzielał również – i nadal nie udziela - żaden inny przepis prawa, mimo, że analogiczny zwrot użyty został zarówno np. w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 w związku z art. 615 § 1 aktualnie obowiązującej od 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W niniejszej sprawie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należało dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem treści art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.). Bowiem zaległości w podatku od towarów i usług powstały w [...] r., a zatem w czasie, kiedy obowiązywały przepisy tego rozporządzenia. Także wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wniesiono do sądu pod rządami tego aktu prawnego. Nowa ustawa z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535) weszła w życie 1 października 2003r., a wiec już po tym, jak powstały zaległości w podatku, których nie udało się wyegzekwować. Dokonując analizy pojęcia "we właściwym czasie" należy – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Przy określeniu "właściwego czasu" w konkretnej sprawie należy uwzględnić funkcję tej regulacji, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie można było zatem uznać za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikował ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887, por. także W. Kubala: Ochrona praw wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25 i n.). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie miały dwie kwestie, a mianowicie pierwsza dotycząca terminowości realizacji zobowiązań pieniężnych, druga zaś dotycząca określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią przytoczonych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei w myśl art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Dalszą, wyżej już sygnalizowaną kwestią, jest natomiast odpowiedź na pytanie, na kim ciążył obowiązek "wykazania" tego stanu rzeczy. Wykładnia językowa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności. Nie można jednak pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przestają one obowiązywać. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że został on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 902/03). Podzielić zatem wypada pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, nr 5 poz. 69). Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy i to także z udziałem skarżącego, który dostarczył bilanse Spółki, analizy finansowe oraz kserokopie protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "A" S.A. przyjdzie stwierdzić, iż oceniając stan majątkowy Spółki organy podatkowe nie popełniły błędu i to błędu mającego wpływ na wynik sprawy. Przez cały [...] r. sytuacja finansowa spółki stale i wyraźnie się pogarszała, czego ostatecznym dowodem jest bilans na dzień [...]r. oraz bilans otwarcia likwidacji na dzień [...]r.. Zwrócić także uwagę należy na to, iż [...]r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "A" S.A. zwołane przez zarząd i kontynuowane następnie [...] r. w trybie art. 397 Kodeksu spółek handlowych, celem podjęcia uchwały co do dalszego istnienia Spółki. Wynika to wprost z protokołu drugiej części tego Zgromadzenia, która miała miejsce [...]r. – protokół znajduje się w aktach. Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie z art. 397 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz jedną trzecią kapitału zakładowego, zarząd obowiązany jest niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie celem powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Chociaż organy podatkowe nie zwróciły uwagi na ten dokument, to uchybienie to nie miało ostatecznie wpływu na wynik postępowania. Natomiast ten dokument wzmacnia argumentację organu odwoławczego, iż już w [...] r. Spółka utraciła płynność finansową i że już w tym roku zarząd powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Na pewno takim momentem, definiowanym przez pryzmat art. 397 Kodeksu spółek handlowych, był [...]r. – dzień odbycia I części Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki. Od tego dnia biegł 14 – dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący tego terminu, podobnie jak cały zarząd nie zachował. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 189/06 (LEX 262145), w którym Sąd stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej. Trudno uznać, by skarżący będąc członkiem zarządu, który zwołał Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki w celu rozważenia dalszego bytu spółki będącej w bardzo złej kondycji finansowej w istocie nie znał jej sytuacji. Dokonując oceny przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości organy podatkowe powołały się na dokonaną analizę finansową oraz przyczyny oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości podane w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w K. z [...]r. sygn. akt [...]. Wzmacnia ona wnioski o fatalnej sytuacji majątkowej Spółki. Natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r. sygn. akt [...] umarzające postępowanie w sprawie przeciwko skarżącemu, jako likwidatorowi "A" S.A. w likwidacji o pozbawienie go prawa prowadzenia działalności gospodarczej, jak wprost stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie nie ma znaczenia dla oceny przesłanek egzoneracyjnych dotyczących skarżącego. Bowiem z postanowienia tego wynika jedynie to, że konkretna osoba nie została pozbawiona prawa prowadzenia działalności i na tę okoliczność może ona powoływać się w innych postępowaniach. Zaś właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy ocenić w świetle stosownych przepisów Prawa upadłościowego lub prawa układowego. Pogląd ten dla Sądu rozpoznającego sprawę jest wiążący. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego można by prowadzić egzekucję. Skoro w [...]r. wykreślono spółkę z rejestru przedsiębiorców i utraciła ona byt prawny, to tym samym nie można już mówić o należącym do niej majątku i o niej samej jako wierzycielu posiadającym wymagalne lub niewymagalne wierzytelności. Raz jeszcze podkreślić należy, iż w świetle art. 478 Kodeksu spółek handlowych po zakończeniu likwidacji spółka akcyjna ulega rozwiązaniu poprzez jej wykreślenie z rejestru handlowego. Wówczas traci ona byt prawny. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez organ I instancji decyzji orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zanim upłynął termin, o jakim mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej było naruszeniem przepisów prawa procesowego, nie mającym jednak wpływu na wynik sprawy. Bowiem faktycznie skarżący postanowienia wyznaczającego mu termin nie odebrał, zatem subiektywnie nie był w stanie odnieść się do zgromadzonego w sprawie materiału. Natomiast w postępowaniu odwoławczym brak ten został naprawiony, a skarżącemu umożliwiono przedstawienie własnych dowodów i poddano je właściwej ocenie. Zarzut wadliwości decyzji polegający na niezamieszczeniu w niej zwrotu o solidarnej, z innymi członkami zarządu, odpowiedzialności skarżącego został jednoznacznie rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wyroku z dnia 2 kwietnia 2008r., który uznał, iż brak takiego zapisu nie ma wpływu na wynik sprawy, a solidarność wynika nie z decyzji, lecz z przepisów prawa – art. 116 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zatem, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić skargę.