I SA/Ka 902/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz /sprawozdawca/ Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Sekretarz sądowy Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi E.A. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł /słownie [...] złotych i [...] groszy), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] r., sygn. [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] , ustalającą E. A. dochód z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. na kwotę [...] zł. oraz wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji Izba w punkcie wyjścia przytoczyła regulację zawartą w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i podniosła, że w postępowaniu podatkowym, którego przedmiot stanowi ustalenie podatku od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, doznaje ograniczeń zasada wyłącznego obciążania organu podatkowego ciężarem dowodzenia. Przytoczyła przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 21 marca 1996 r., sygn. SA/Wr 1905/96, zgodnie z którym, jeżeli we wspomnianym postępowaniu zostanie stwierdzone poniesienie wydruku przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach ( mieniu ). W powyższym kontekście Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób wyczerpujący, a zebrane dowody poddał poprawnej ocenie i przedstawiła wyniki tego postępowania. I tak wydatki E. A. w 2000 r. Urząd ustalił na kwotę [...] zł. obejmującą pożyczkę w kwocie [...] zł. udzieloną w dniu [...] 2000 r. jej pasierbowi J. A., koszty utrzymania w kwocie [...] zł. oraz wydatki na leczenie i rehabilitację w kwocie [...] zł. Spośród wskazanych przez podatniczkę źródeł przychodu organ podatkowy uwzględnił jako środki na pokrycie tych wydatków kwotę [...] zł., uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego ( na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 1999 r., nr repertorium [...] ) oraz kwotę [...] zł. uzyskaną z tytułu renty. Nie uznano natomiast wskazanych przez podatniczkę dochodów z prowadzonej przez nią w latach 1966 - 1991 działalności gospodarczej w zakresie hodowli tuczników. Zdaniem organu podatkowego, z przedstawionych dokumentów wynika bowiem jedynie, że E. A. w latach 1969 - 1971, 1974 - 1982 i 1984 - 1991 dzierżawiła od Gminy B. zabudowany teren przy ulicy [...] ( na cele rolniczo-hodowlane), a w latach 1976 - 1982 teren przy ulicy [...] ( na cele rolne ) i że w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych otrzymała wyróżnienia za dobrą pracę w produkcji rolnej. Niewystarczające dla ustalenia dochodów i kosztów prowadzonej działalności było również, w ocenie Urzędu Skarbowego, przedłożone w toku postępowania zaświadczenie z Banku Spółdzielczości w B., według którego podatniczka w latach 1977 - 1989 zgromadziła na rachunku prowadzonym w tym banku przychody uzyskane ze sprzedaży produktów rolnych w łącznej wysokości [...] zł. ( po denominacji ). Z przychodów tych ponoszone były bowiem wydatki na: utrzymanie, nabycie w 1988 r. lokalu mieszkalnego ( za kwotę [...] starych złotych ) oraz w 1989 r. samochodu osobowego marki [...] ( za cenę około [...] - [...] starych złotych). Izba Skarbowa zwróciła zarazem uwagę na procesy inflacyjne. Izba Skarbowa podzieliła także pogląd organu pierwszej instancji, kwestionujący, twierdzenia E. A., że źródłem posiadanych przez nią oszczędności było również wynagrodzenie jej zmarłego w 1975 r. męża, a także sprzedaż wyposażenia technicznego po zakończeniu działalności gospodarczej. Nie można było bowiem, jej zdaniem, na podstawie dokumentów potwierdzających zatrudnienie na stanowiskach kierowniczych w przedsiębiorstwach państwowych uznać, że wysokość wynagrodzenia, pomimo prowadzenia życia na wysokiej stopie, była taka, aby wynagrodzenie to stanowiło źródło oszczędności. Izba uznała również za niewiarygodne oświadczenie pełnomocnika podatniczki z dnia [...] 2002 r., w świetle którego po 1991 r. posiadała ona zasoby gotówkowe w kwocie około [...] dolarów, biżuterię o wartości [...] dolarów oraz pamiątki rodzinne o wartości [...] dolarów. Podniosła, że posiadanie mienia określonej wartości nie stanowi dowodu, iż "tą wartością pokryte zostały poniesione wydatki" oraz że podatniczka nie wskazywała wcześniej rozpatrywanego źródła pokrycia wydatków. W końcowym fragmencie uzasadnienia Izba Skarbowa za w pełni uzasadnione uznała stanowisko Urzędu Skarbowego, który odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co do ustalenia wysokości dochodów i kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę oraz wysokości dochodów osiągniętych przez jej męża. Zgodziła się również z poglądem organu pierwszej instancji, według którego "biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji państwowej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych". Podkreśliła zarazem, iż powołanie biegłego nie znajduje uzasadnienia, gdyż podatniczka nie potrafi przedstawić wystarczających dowodów, dotyczących okoliczności, na które się powołuje. Decyzję Izby Skarbowej E. A. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zwróciła przede wszystkim uwagę na nietypowość swej sytuacji, wyrażającą się tym, iż jest osobą w podeszłym wieku, przed laty dobrze sytuowaną dzięki "pozostałościom po rodzinnym dorobku wielu pokoleń", wieloletniej pracy zmarłego męża na stanowiskach dyrektorskich i własnej działalności gospodarczej. Wszystkie te źródła pozwoliły jej zgromadzić kwotę, którą pożyczyła swojemu pasierbowi. Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie szczegółowo udowodnić źródeł posiadanych środków, zwłaszcza zaś dotrzeć do dokumentów archiwalnych. W związku z tym zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, a zwłaszcza niepowołanie biegłego oraz dowodu z zeznań jej sąsiadów. Zdaniem skarżącej, biegły w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz dane statystyczne mógłby wydać obiektywną opinię w spornym zakresie, natomiast sąsiedzi mogą potwierdzić jej oświadczenia. Wyraziła przy tym pogląd, że ten sposób postępowania nie stanowiłoby przerzucenia ciężaru dowodu na organ podatkowy, lecz wykonanie obowiązku wnikliwego i bezstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca zarzuciła także organom podatkowym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że ocena ta nie może być dowolna i musi opierać się na analizie logicznej. Tymczasem, jej zdaniem, organy podatkowe poprzestały jedynie na zanegowaniu jej twierdzeń bez uzasadnienia przyczyn takiego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami zawartymi w skardze, Izba podtrzymała dotychczasową argumentację organów podatkowych. Na rozprawie w dniu 12 maja 2004 r. pełnomocnik skarżącej podkreślił konieczność powołania biegłego, skoro nie ulega wątpliwości, iż podatniczka i jej mąż przez wiele lat uzyskiwali dochody. Zwrócił zarazem uwagę, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego na który powołują się organy podatkowe, dotyczy skrajnie odmiennego stanu faktycznego i w związku z tym nie może być traktowany jako istotna wskazówka podczas rozstrzygania rozpatrywanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie, o to, czy spełnione zostały przesłanki określone w przepisach art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2000 r, Nr 14, poz. 176 ze zm.), a tym samym zachodziła podstawa do ustalenia wysokości dochodu z nieujawnionych źródeł oraz ustalenia - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - wysokości należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, tak jak to uczyniły organy podatkowe. Pierwszy ze wspomnianych przepisów expressis verbis zalicza przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wspomnianej wyżej ustawy. Z kolei art. 20 ust. 3 tej ustawy stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika natomiast, że dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu. Brzmienie przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że ustalenie podatku od nieujawnionych dochodów możliwe jest tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych, "wydatki poniesione w danym roku podatkowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Zabieg ten, z różnych przyczyn, może nastręczać trudności. Wynikają one między innymi wskutek tego, że w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużono się znaczną liczbą zwrotów, które trudno uznać za precyzyjne. Nie jest to wszak zasadnicza przyczyna wspomnianych trudności. Te ostatnie tkwią bowiem na ogół w sferze dowodowej, czego ilustracją może być rozpatrywana sprawa, w której doszło do zasadniczej różnicy poglądów pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi. Dotyczyły one zwłaszcza odpowiedzi na pytanie, na kim - w razie sporu między stronami - ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego, nadto zaś jak ustalić granice wspomnianego obowiązku. Rozważając to zagadnienie w punkcie wyjścia odnotować należy, co szczególnie istotne, że ani art. 20 ust. 3, ani też żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dostarcza żadnych wskazówek w omawianym zakresie. W tym stanie rzeczy poszukując odpowiedzi na sformułowane wcześniej pytanie sięgnąć trzeba do tych przepisów prawa podatkowego, które określają zasady ogólne postępowania podatkowego. Znajdują one bowiem powszechne zastosowanie, a ewentualne ograniczenia w tym zakresie muszą wyraźnie wynikać z przepisu rangi ustawowej. Kluczowe znaczenie w rozpatrywanej kwestii ma bez wątpienia reguła wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wynika z niej bowiem, że w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Reguła ta jest integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową, które są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Oznacza ona zaś, innymi słowy, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek poszukiwania środków dowodowych i udowodnienia okoliczności tworzących prawnopodatkowy stan faktyczny. Unormowania podatkowe w zakresie dotyczącym ciężaru dowodu, mają przy tym charakter bezwzględnie obowiązujący, a ewentualne odstępstwa wynikają z nielicznych przepisów szczególnych zawartych w ordynacji podatkowej i w innych aktach normatywnych dotyczących podatków ( por. W. Sawa: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s 53 i n.). Zgodzić się trzeba także z tezą, nawiązującą do przeglądu ugruntowanego w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2000 r, sygn. akt I SA/Ka 2160/98, zbiór orzeczeń LEX nr 43969). W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie budzi zatem wątpliwości, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest - co oczywiste - warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta - co do zasady - odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej ( materialnej ), uregulowanej w przywołanym już art. 122, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieorganiczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, zbiór orzeczeń LEX nr 28956 ). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego ( por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, zbiór orzeczeń LEX nr 45373). Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak - to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów - przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. A contario więc, jeśli okoliczności takie nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które - ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy, zwłaszcza poprzez odmowę sięgnięcia do proponowanych przez stronę środków dowodowych, oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i to na ogół w taki sposób, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki też stan rzeczy miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. W świetle dotychczas zebranego w niej materiału nie ulega, zdaniem Sądu, wątpliwości, że skarżąca sformułowała w toku postępowania podatkowego oznaczone twierdzenia, mające przemawiać na rzecz konsekwentnie prezentowanego przez nią poglądu, iż dysponowała wystarczającymi środkami pozwalającymi jej na udzielenie pożyczki swojemu pasierbowi. Trudno byłoby zarazem obronić pogląd, że twierdzenia te były całkowicie gołosłowne. Jest bowiem poza sporem, że zostały one poparte określonymi dokumentami, a także co istotne - i do czego wypadnie jeszcze powrócić - określonymi wnioskami dowodowymi. Tym samym więc ujawniły się wątki wymagające, zdaniem Sądu, wyjaśnienia, a obowiązek w tym zakresie w świetle wcześniejszych uwag - bezspornie ciążył na organach podatkowych. Zebrany w sprawie materiał wskazuje, że organy nie sprostały temu obowiązkowi. Dotyczy to w szczególności wątku związanego z prowadzoną przez skarżącą w przeszłości działalnością gospodarczą. O ile bowiem nie wsparła ona żadnymi przekonującymi dowodami swoich twierdzeń o tym, że źródłem posiadanych przez nią oszczędności było wynagrodzenie uzyskiwane przez jej męża, piastującego kierownicze stanowiska w przedsiębiorstwach państwowych, a także twierdzeń dotyczących posiadania i zbycia majątku rodzinnego, o tyle analogicznej konstatacji nie można, zdaniem Sądu, przyjąć w odniesieniu do jej działalności, polegającej na prowadzeniu produkcji rolnej. Odnosząc się do tej kwestii w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że sam fakt jej wykonywania przez skarżącą nie jest przez organy podatkowe negowany. To samo dotyczy uzyskiwanych przez nią przychodów, organy nie zakwestionowały bowiem wiarygodności zaświadczenia wystawionego przez Bank Spółdzielczy w B.. Z zaświadczenia tego wynika zaś, że uzyskiwała ona corocznie przychód, który bez żadnej przesady można określić mianem bardzo znacznego. Wniosek taki uzasadnia chociażby porównanie wielkości przychodu za poszczególne lata wynikającego z treści wspomnianego zaświadczenia z danymi zawartymi w obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] 1990 r. w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej w latach 1950 - 1989 oraz w kolejnych kwartałach 1989 r. ( Mon. Pol. Nr 21, poz. 171). Jeśli bowiem np. porównać przychód uzyskany w roku 1980, który wyniósł, zgodnie z zaświadczeniem [...] zł ( przed denominacją), to przekraczał on prawie dwudziestokrotnie roczne przeciętne wynagrodzenie wskazane wspomnianym wyżej obwieszczeniem, wynoszące [...] zł. Analogiczne relacje zachodziły także w odniesieniu do wszystkich pozostałych lat, których dotyczy zaświadczenie ( np. w roku 1989 skarżąca uzyskała przychód wynoszący [...] podczas gdy roczne przeciętne wynagrodzenie wyniosło [...] zł ). Nie ulega zatem wątpliwości, że przychód ten był bardzo wysoki. Dla ustalenia faktów istotnych w sprawie niepodobna zarazem przyjąć, tak jak to uczyniły organy, iż za okres obejmujący lata 1977 - 1989 zamknął się on kwotą [...] zł ( po denominacji ). Ustalenie to, matematycznie prawdziwe, nastąpiło bowiem w efekcie specyficznego zabiegu rachunkowego, polegającego na zsumowaniu zdenominowanych przychodów osiągniętych w poszczególnych latach. Zabiegu takiego niepodobna zaś aprobować, albowiem oparty on został na rozumowaniu obarczonym istotnym błędem, polegającym na odnoszeniu przychodów uzyskiwanych w zupełnie innych warunkach, do aktualnej nominalnej wartości pieniądza. Tymczasem nie powinno budzić wątpliwości, że przychody te relatywizować trzeba do wartości nabywczej pieniądza w chwili ich uzyskiwania, w przeciwnym bowiem razie uzyskiwany rezultat porównań jest całkowicie oderwany od realiów ekonomiczno-finansowych. Na marginesie odnotować trzeba, że organy żadną miarą nie próbowały też zweryfikować twierdzenia skarżącej, iż uzyskiwane przez nią dochody były wysokie, albowiem działalność, jaką prowadziła, była wolna od opodatkowania. W tym kontekście za co najmniej przedwczesne uznać trzeba, zdaniem Sądu, twierdzenie Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "brak dowodów na to, że prowadzona przez podatniczkę działalność gospodarcza stanowiła źródło dochodu pozwalającego zgromadzić przed dniem 1 stycznia 2000 r. oszczędności w wysokości [...] zł". Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że wielkość uzyskiwanych przychodów nie przesądzała, sama przez się, iż skarżąca uzyskiwała równie wysoki dochód. Nie można natomiast aprobować stanowiska polegającego na całkowitym zaniechaniu podjęcia jakiejkolwiek próby ustalenia rozmiarów tego dochodu. Jest rzeczą oczywistą, że precyzyjne wnioski w tym zakresie są zapewne - ze względu na upływ czasu - niemożliwe do osiągnięcia. Nic jednak nie stoi, zdaniem Sądu, na przeszkodzie sięgnięciu w tym zakresie do oszacowania, tym bardziej jeśli zważyć, że przynajmniej niektóre inne wielkości wpływające na wielkość podatku ( np. koszty utrzymania ) w istocie również ustalane są w drodze szacunkowej. Zgodzić się trzeba zaś z poglądem, że kategoria "podstawy opodatkowania" użyta w art. 23 Ordynacji podatkowej ma co najwyżej charakter konwencjonalny, a szacowaniu może podlegać element tej podstawy, jej składnik, ale również taka kategoria, która pośrednio do jej ustalenia prowadzi ( por. H. Dzwonkowski : Szacowanie podstawy opodatkowania, cz. II., Glosa 2001, nr 8, s. 1 i n.). Odnosząc ostatnio poczynione uwagi o charakterze ogólnym do realiów rozpatrywanej sprawy podkreślić trzeba, że organom podatkowym znany był nie tylko rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności, ale także uzyskany przychód. Można było zatem, zdaniem Sądu, podjąć chociażby próbę ustalenia w jakich ramach zamknął się dochód uzyskany przez skarżącą w poszczególnych latach, opierając się na danych dotyczących średniej rentowności takiej działalności. O tym zaś, że działalność ta musiała przynosić dodatnie efekty ekonomiczne świadczy chociażby fakt uzyskiwanych przez skarżącą wyróżnień. Jeśli w zakresie tym potrzebne były wiadomości specjalne, to nic nie stało na przeszkodzie, by skorzystać z opinii biegłego. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem takim mogą być w szczególności opinie biegłych, do których zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej trzeba sięgnąć zawsze wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może przy tym usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, z której wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, które można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego ( tak wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r, sygn. akt V SA 1085/00, zbiór orzeczeń LEX nr 51255 ). Wbrew stanowisku organów podatkowych sięgnięcie do opinii biegłego nie oznaczałoby w takim przypadku przerzucenia na ten podmiot ciężaru ustalania stanu faktycznego. Stanowiłaby ona bowiem jedynie pomoc w ustalaniu tego stanu. Wniosek taki potwierdza chociażby fakt, że opinia biegłego stanowi taki sam materiał i podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie ( por. A. Hanusz : Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64 i n.). Dalszą kwestią wymagającą odnotowania jest prawidłowość zastosowania w sprawie reguły wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy ocena na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w nim zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Po 1342/00, zbiór orzeczeń LEX 43051). Odnosząc tę wykładnię do rozpatrywanej sprawy odnotować trzeba, że w świetle poczynionych w niej ustaleń nie znajduje dostatecznego uzasadnienia ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, w myśl której oszczędności przechowywane najpierw w banku, a następnie w domu, wskutek upływu lat i inflacji, praktycznie nieomal utraciły wartość. Właśnie bowiem doświadczenie życiowe nakazuje w takim przypadku dokonywać oceny z uwzględnieniem typowych zachowań osób posiadających oszczędności w okresie szybko narastającej inflacji. Wskazuje ono zarazem, że osoby takie na ogół podejmowały zróżnicowane działania zmierzające do co najmniej zminimalizowania strat będących następstwem inflacji. W sumie zatem zaskarżona decyzja nie mogła się ostać, albowiem wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Polegały one w szczególności na zaniechaniu ustalania faktów mających znaczenie dla sprawy, o czym była już mowa w toku wcześniejszych wywodów. W tym zakresie można, co do zasady, zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. ( sygn. akt SA/Wr 1905/96, zbiór orzeczeń LEX nr 26669, że jeśli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Podkreślić jednak trzeba zarazem, że wątpliwości w tym zakresie nie mogą być tłumaczone na korzyść organu, gdyż to ten ostatni powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodzić się trzeba również z tezą, że w sytuacji takiej wystarczy, iż podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy ( tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94, zbiór orzeczeń LEX nr 26977). Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ), stosowanych w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.