II FSK 760/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. i S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 717/08 w sprawie ze skargi S. C. i S. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 760/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 717/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. I. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę S.C. i S.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 2 kwietnia 2008 roku w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 rok. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że przedmiotem skargi była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 2 kwietnia 2008 r., utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Wałbrzycha z dnia 15 stycznia 2008 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2006 rok. Decyzja Prezydenta Miasta W. została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzji organu I instancji z dnia 16 marca 2007 r. Przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie stanowiła należąca do skarżących na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżonków nieruchomość, położona w W. przy ul.P., a składająca się - jak wynika z oznaczenia przedmiotu sprzedaży w akcie notarialnym - z gruntu o powierzchni 2619 m2, zabudowanego budynkiem "biurowo-sztabowym" o powierzchni użytkowej 1452 m2, dwoma budynkami garażowymi o łącznej powierzchni użytkowej 135 m2 oraz wiatą stalową o powierzchni użytkowej 62 m2. W złożonej Informacji na podatek od nieruchomości (formularz IN-1) skarżący zadeklarowali do opodatkowania "budynki pozostałe" - 1452 m2 oraz "grunty pozostałe" - 2619 m2. Decyzją z dnia 15 stycznia 2008 r. Prezydent Miasta W., powołując się na art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2006, nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz Uchwałę Rady Miejskiej W. nr XLVI/297/05 z dnia 24 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2006, ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości na 2006 rok w łącznej kwocie 22.468 zł. Określając przedmiot opodatkowania, organ na podstawie okoliczności faktycznych, w tym dotyczących stanu technicznego nieruchomości, a wynikających z opinii biegłego, zakwalifikował przedmiotową nieruchomość jako budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (1311,86 m2), grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (2619 m2), budynki pozostałe (22,16 m2) oraz budowle (o wartości 2500 zł). Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wskazał, iż w przypadku, gdy grunty, budynki czy budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, to - zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - dla poddania ich opodatkowaniu według zasad właściwych dla gruntów, budynków czy budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest konieczne ich faktyczne wykorzystywanie na te cele. Powołany przepis przewiduje trzy wyjątki od wymienionej zasady, jednakże w przedmiotowym przypadku żaden z tych wyjątków nie znajduje zastosowania. Organ podkreślił, iż wystarczającą przesłanką poddania nieruchomości opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt ich pozostawania w posiadaniu przedsiębiorcy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu pomiędzy skarżącymi, a organami podatkowymi była kwestia prawidłowości wymierzenia tego podatku skarżącym, zdaniem których okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalały na zakwalifikowanie przedmiotowej nieruchomości jako "grunty, budynki i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą". Zdaniem skarżących przyjęcie takich ustaleń spowodowało opodatkowanie należącej do nich nieruchomości według niewłaściwych stawek. Sąd następnie dodał, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1- 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania w przypadku gruntów stanowi ich powierzchnia, zaś w przypadku budynków lub ich części podstawę tę stawowi powierzchnia użytkowa. Dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wartości których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Sąd następnie dodał, że wysokość stawek podatku od nieruchomości, na mocy upoważnienia wyrażonego w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., określana jest corocznie przez radę gminy w drodze podejmowanej uchwały, przy czym wskazany przepis ogranicza swobodę organów samorządowych, określając maksymalne wartości tychże stawek. Jak wynika z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wysokość maksymalnych stawek podatku została powiązana z rodzajem gruntów, budynków i budowli. Pośród tychże zostały wyodrębnione grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle. Kwestia takiego charakteru nieruchomości należących do skarżących, a stanowiąca istotę niniejszego sporu, wymagała zdaniem Sądu, wyjaśnienia pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla potrzeb tejże ustawy formułują definicję legalną wskazanego pojęcia. I tak też zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (t.j. gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie Sądu zatem, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku czy budowli, o ile nie zachodzą przesłanki wyłączające, skutkuje wnioskiem, że grunt ten, budynek czy budowla związane są z prowadzoną działalnością. Ustawodawca jak stwierdził Sąd, nie wymaga, aby związek taki występował rzeczywiście, tj. w sensie faktycznym. W opinii Sądu, zasadnicze kryterium takiej kwalifikacji stanowi okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie jest również konieczne eksploatowanie czy pobieranie pożytków z nieruchomości. Podatek od nieruchomości posiada charakter majątkowy i bez znaczenia dla jego wymiaru są takie okoliczności jak to czy przedmiot przynosi przychód. Bez wpływu zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostawała w opinii Sądu powoływana przez skarżących okoliczność, iż jak wynika z opinii biegłego, w przedmiotowej nieruchomości nie jest wykonywana działalność gospodarcza. Za bezzasadne Sąd uznał również, przedstawiane na okoliczność braku związku przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, argumenty oparte na twierdzeniach, iż z treści aktu notarialnego wynika, iż nabywcami nieruchomości są małżonkowie, bez odwoływania się do prowadzonej przez nich działalności. Zdaniem Sądu okoliczność, iż przy zakupie nieruchomości nie wskazano, że nabycie następuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej nie wpływała na fakt, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorców (stanowi ich własność), a przez to nie zmienia oceny niniejszej sprawy. Kwestia faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej również zdaniem Sądu, pozostawała bez znaczenia dla sprawy. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przypisywał tejże okoliczności znaczenie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sąd powołując się na opinię biegłego - rzeczoznawcy budowlanego, a dotyczącej min. stanu technicznego nieruchomości przy ul. Piłsudskiego 100 w Wałbrzychu. Zgodnie z dokonaną tam oceną, a niekwestionowaną przez skarżących, żaden z obiektów, tj. budynek administracyjno-biurowy, zespół garażowy, budynek otwarty, jak też otwarta wiata nie znajduje się w stanie technicznym przyporządkowującym go do najniższej grupy klasyfikacyjnej, a określanym jako stan "zły". W trakcie prowadzonego postępowania również skarżący nie powoływali się na okoliczność i takiej nie wykazali, że nieruchomość nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wynikałoby z jej stanu technicznego. Z tych też przyczyn Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające kwalifikowanie gruntów, budynków i budowli jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za bezzasadne Sąd uznał także twierdzenia strony skarżącej, jakoby okoliczność, iż kwota podatku od nieruchomości - na gruncie przepisów powoływanej już ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, posiadała wpływ na możliwość kwalifikowania gruntów i budynków jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., a którego to okresu dotyczy zaskarżona decyzja, za koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła uznawał wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zdaniem Sądu orzekającego ewentualna okoliczność - która nie stanowi przedmiotu oceny w niniejszej sprawie - iż wydatek na podatek od nieruchomości nie może zostać uznany jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, nie neguje możliwości zakwalifikowania gruntów, budynków i budowli tej nieruchomości jako "związanych z prowadzoną działalnością". 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie C. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naruszenie to polegać miało na błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że grunty, budynki i budowle związane będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budowli lub budynku skutkuje wnioskiem, że są one związane z prowadzona działalnością gospodarczą, co w rozpoznawanej sprawie miało doprowadzić do uznania przedmiotowej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i naliczenia podatku od nieruchomości zgodnie ze stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi jak od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, mimo iż nieruchomość ta nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie została nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, nieuzasadnione miało być także przyjęcie Sądu, że wystarczającym dowodem na to, że obiekt budowlany nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a co za tym idzie, że nie podlega klasyfikowaniu jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest opinia biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa. W skardze kasacyjnej przedstawiono także zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Do tego naruszenia dojść miało poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego uwzględniającego wszystkie okoliczności wpływające na wymiar zobowiązania podatkowego, a dokładnie niewyjaśnienie czy istniały względy techniczne, uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżących, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Przedstawiono też ewentualny wniosek o uchylenie wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi. Zawarto również żądanie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te jednak zostały sformułowane w sposób nieskuteczny z punktu widzenia wymogów materialnych zawartych w art. 176 u.p.p.s.a. i z tej przyczyny podlegają oddaleniu jako pozostające poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego. Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 u.p.p.s.a., jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej błędów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sąd kasacyjny rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zasada ta nie dotyczy jedynie nie występujących w rozpoznawanej sprawie przypadków nieważności postępowania sądowadministracyjnego. Adresatem zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa zarówno materialnego jak i procesowego może być tylko sąd administracyjny pierwszej instancji, który wydał zaskarżone orzeczenie. Rozstrzygnięcie to stanowi bowiem przedmiot kontroli w postępowaniu kasacyjnym. Podstawą więc skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. może być naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowadministracyjnego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy autor skargi kasacyjnej musi bezwzględnie przywołać stosowane w toku sądowej kontroli administracji, a nie postępowania przed organami, przepisy postępowania sądowadministracyjnego zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna tak sformułowanego, to jest skutecznego, zarzutu naruszenia przez sąd przepisów postępowania nie zawiera. Norm art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku wprost nie stosował. Sąd ten w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji badał jedynie, czy przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w postępowaniu zakończonym wydaniem stanowiącej przedmiot skargi decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 2 kwietnia 2008 roku. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełniała więc wymogów przewidzianych dla tego pisma zawartych w art. 176 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny powyższe zarzuty należało oddalić. Na uwzględnienie nie zasługuje także wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wynikający z akt administracyjnych sprawy oraz przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji a niekwestionowany stan faktyczny sprawy wskazuje, że zarówno S.C. oraz S.C. są wpisani do ewidencji działalności gospodarczej. Są więc przedsiębiorcami w rozumieniu art. 14 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 roku Nr 155, poz. 1095). Skoro tak, to będące w ich posiadaniu grunty, budynki i budowle, zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są związane, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro bowiem podatnik jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, co stanowi niekwestionowaną okoliczność stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, to towarzyszy temu domniemanie że podatnik ten jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z treści wpisu oraz wykorzystującym w prowadzeniu tej działalności posiadane grunty budowle i budynki o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. O niewykorzystywaniu tych gruntów budowli oraz budowli do prowadzenia działalności gospodarczej nie świadczy też niedokonywanie ich amortyzacji przez podatników. Amortyzacja nie stanowi bowiem obowiązku podatnika lecz jest jego uprawnieniem. Brak jest również w aktach sprawy informacji, a skarga kasacyjna nie zawiera skutecznych zarzutów w tym zakresie, że nieruchomości objęte w zaskarżonej decyzji sporną stawką podatku od nieruchomości nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Sąd pierwszej instancji więc w objętym skargą kasacyjną wyroku nie naruszył art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co zarzucił mu autor skargi kasacyjnej. Sąd te słusznie bowiem stwierdził, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budowlach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.