I SA/Sz 380/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. – Z.G. N. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz P. S.A. – Z. G. N. w S. od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Burmistrz D. określił PKP S.A. w Warszawie Oddział w S. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wszystkie budynki jakie posiada przedsiębiorca, za wyjątkiem budynków mieszkalnych powinny być obciążone stawką podatku dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. PKP S.A w deklaracji wykazało w posiadaniu budynki gospodarcze, wskazano, iż skoro nie są to budynki mieszkalne i nie są wyłączone z wykorzystywania do działalności gospodarczej ze względów technicznych, podlegają opodatkowaniu. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazano, iż organ naruszył art.191 Ordynacji podatkowej gdyż nie ustosunkował się do stanowiska strony w piśmie z dnia 18.07.2007 r. oraz nie zgromadził dokumentów budowlanych opiniujących przeznaczenie i możliwości zastosowania przedmiotowych budowli. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz D. decyzją z dnia 3.03.2008 r. ponownie ustalił PKP S.A zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...]zł uzasadniając decyzję w ten sposób, że PKP S.A. jest właścicielem powyższych budynków i bez wątpienia jest przedsiębiorcą (spółka akcyjna), dlatego zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wszystkie posiadane przez PKP S.A. budynki z wyjątkiem budynków mieszkalnych, powinny być obciążone stawką podatku dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie organu, budynki nie będące budynkami mieszkalnymi są związane z działalnością gospodarczą, zwłaszcza, że podatnik nie przedstawił dowodów o braku możliwości wykonywania działalności gospodarczej w tych budynkach, ze względów technicznych. Podatnik w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił: rażące naruszenie art. la ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez bezpodstawne uznanie, że budynki gospodarcze (komórki przydomowe) wybudowane lub wykorzystywane wyłącznie w celu przechowywania opału (węgla i drewna) niezbędnego i koniecznego do ogrzania lokali mieszkalnych, położonych w budynkach mieszkalnych, stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynki te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej ze względów technicznych, naruszenie art. 122 w związku z art. 187§ 1 i 198 § 1 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania ustalenia faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, w tym w szczególności zaniechania przeprowadzenia wizji lokalnej, całkowite pominięcie faktu zaliczania lokali wynajmowanych przez skarżącego, -podobnie jak mieszkaniowego zasobu gminy - do publicznego zasobu mieszkaniowego, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 21.06.2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) i wynikające z tego obowiązki wobec lokatorów, w zakresie utrzymania lokali; ustalania (podwyższania) czynszu, którego jednym z podstawowych czynników cenotwórczych jest podatek od nieruchomości. Wskazując na powyższą podstawę prawną skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości w zakresie budynków w mieście i na wsi według stawki [...]zł. - jak przyjął to organ - zamiast stawki [...] zł. co spowodowało różnicę w podatku na kwotę [...]zł. Decyzją z dnia [...] znak [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ost. zm. Dz. U. z 2006 r. Nr 225 poz. 1635.) art. la, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.), Uchwały Nr LXII/329/2005 Rady Miejskiej w Dębnie z dnia 29 listopada 2005r w sprawie ustalenia wysokości i zasad poboru podatku od nieruchomości, podatku od posiadania psów i opłaty administracyjnej na 2006r (Dziennik Urzędowy Województwa Zachodniopomorskiego z dnia 15.12.2005 Nr 101 poz. 2053) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że nietrafny jest zarzut rażącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z twierdzeniem podatnika, że budynki te nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (jeziora), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ odwoławczy wskazał, że dla budynków mieszkalnych oraz budynków, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych stosuje się stawki dla budynków pozostałych. Sporne budynki nie są budynkami mieszkalnymi. Są budynkami gospodarczymi przynależącymi do budynków mieszkalnych. Natomiast "przynależenie", czy wykorzystywanie budynków wyłącznie przez mieszkańców położonych obok budynków mieszkalnych nie czyni budynków gospodarczych mieszkalnymi. Organ II instancji podkreślił, że "przynależenie do budynków mieszkalnych" nie może być uznane za brak możliwości wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Na poparcie swego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Gliwicach wyrok z dnia 17.06.2005r. - Sygn. akt I SA/GL 760/04, oraz na pisma Ministra Finansów z dnia 13.03.2003r. nr LK-272/LP/03/PP oraz z dnia w 21.08.2003r. nr LK-795/LP/03/PP wedle, których o tym czy budynek może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej świadczy zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego dowody przedstawione przez podatnika nie są dowodami braku możliwości wykonywania działalności gospodarczej ze względów technicznych. Za nietrafny organ uznał zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187§ 1 i 198 § 1 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania ustalenia faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, w tym w szczególności zaniechania przeprowadzenia "wizji lokalnej" w związku z faktem, iż zdaniem podatnika czynność oględzin miała doprowadzić do stwierdzenia sposobu faktycznego wykorzystywania opodatkowanych budynków przez lokatorów budynków mieszkalnych, którego organ podatkowy nie podważa, a który również zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie uwzględniono również zarzutu podatnika całkowitego pominięcia faktu zaliczania lokali wynajmowanych przez skarżącego podobnie jak mieszkaniowego zasobu gminy - do publicznego zasobu mieszkaniowego, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 21.06.2001r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego. Wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z mocy ustawy i nie ma znaczenia dla jego powstania wpływ jaki wywołuje on w efekcie na prawa osób trzecich. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 maja 2008 r. PKP S.A złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze podniesiono te same argumenty, które zostały podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Określając przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w tymże podatku, moment powstania tego obowiązku, podstawę opodatkowania i stawki podatku zróżnicowane ze względu na rodzaj przedmiotów opodatkowania względnie charakter działalności, której przedmioty te służą, ustawa z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) na podatników będących osobami prawnymi (...) nałożyła obowiązek tzw. samoopodatkowania się, tj. obowiązek składania, w ustawowo określonym terminie, organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, obowiązek korygowania złożonych deklaracji w razie zaistnienia zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku oraz obowiązek wpłacania obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości, bez wezwania, na rachunek budżetu właściwej gminy (art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Czyniąc budynki lub ich części odrębnym przedmiotem opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) omawiana ustawa podatkowa wskazuje zarazem, co rozumie pod pojęciem "budynku", zawierając w art. 1a ust. 1 pkt 1 postanowienie, iż pojęcie to oznacza taki obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definiując we wskazany sposób taki przedmiot opodatkowania, jakim jest budynek lub jego część, ustawa ta obowiązku podatkowego wynikającego z władania tego obiektu nie uzależnia jednak - jak czyni to w przypadku obiektów budowlanych stanowiących budowle (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) - od związania budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej, tę ostatnia okoliczność traktując, podobnie jak w przypadku gruntów, jedynie jako okoliczność uzasadniającą zastosowanie podwyższonej stawki podatku. Związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są według tej ustawy (art. 1a ust. 1 pkt 3) grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy jak wywodzi organ a pomieszczenie gospodarcze jak nazywa je skarżąca z uwagi na cel – usytuowane poza budynkiem mieszkalnym i użytkowane przez najemcę mieszkania pozostającego w dyspozycji PKP S.A. na składowanie opału, jest budynkiem, za który należy obliczać podatek od nieruchomości przy zastosowaniu podwyższonej stawki podatku czy też jak wywodzi skarżąca stawką dla budynków pozostałych z uwagi na niemożność związania wykorzystania takich budynków w działalności przedsiębiorcy. Skarżąca wywodzi, że przedmiotowe budynki są pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego, co wynika z celu, jakiemu służą. Poza sporem jest, że przedmiotowe budynki mieszkalne nie mają piwnic i opał składowany jest przez najemców tych lokali mieszkalnych w wolno stojących, jak nazywa je skarżący, pomieszczeniach gospodarczych. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega więc nie tylko powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych znajdujących się w danym budynku, ale cała powierzchnia użytkowa tego budynku. Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) samodzielny lokal mieszkalny to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 powołanej ustawy). Pomieszczenia przynależne nie mieszczą się w obrębie lokalu mieszkalnego. W konsekwencji ich powierzchnia nie jest wliczana do powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego. Nie oznacza to, że powierzchni pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego nie wlicza się do powierzchni użytkowej budynku, w którym ten lokal się znajduje. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem: - powierzchni elementów budowlanych, między innymi podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; - powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; - powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. W świetle powyższej definicji nie podlega wyłączeniu z powierzchni użytkowej budynku powierzchnia części budynku stanowiących pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych, tworzących z budynkiem lub jego częścią architektoniczną całość i wykorzystywanych w sposób łączny z pozostałymi częściami budynku. Podkreślić należy, że wskazana definicja powierzchni użytkowej budynku lub jego części zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 5) w istocie odpowiada definicji powierzchni użytkowej budynku zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W przypadku gdy pomieszczenie przynależne spełnia warunki przewidziane w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie jest budynkiem mieszkalnym, należy zaliczyć go do budynków pozostałych. O tym, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla wyjaśnienia i załatwienia sprawy decyduje hipotetyczny stan faktyczny wyrażony w normie prawnej. Skoro zatem organ rozpatrywał sprawę w przedmiocie opodatkowania budynków podwyższoną stawką podatku to w okolicznościach niniejszej sprawy, wobec powoływania się strony na okoliczności uzasadniające zastosowanie stawki podstawowej, ustalenia wymagało czy zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie podstawowej stawki podatku. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organ dokonał błędnej interpretacji tego przepisu uznając, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wystarczający jest fakt, że budynek wykorzystywany do składowania opału jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Powyższy błąd organów administracji w zakresie wykładni przepisu prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie zdeterminował wadliwość postępowania dowodowego, tj. jego niezupełność, bowiem organ nie przeprowadził istotnych w świetle prawidłowej wykładni dowodów. Doszło zatem również w konsekwencji do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej rozumianej jako obowiązek organu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, która to zasada została rozwinięta w art. 187 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ organ prowadząc postępowanie wyjaśniające pominął fakty, które miały dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie, w szczególności nie zbadał, czy przedmiotowe budynki wykorzystywane przez najemców lokali mieszkalnych są pomieszczeniami przynależnymi do budynków mieszkalnych czy tworzą całość i wykorzystywane są w sposób łączny z pozostałymi częściami budynku. Jednocześnie wskazać należy, że wbrew temu co stwierdził organ podatkowy dla wskazania "względów technicznych", odmiennie niż to uczyniono w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odesłano do przepisów Prawa budowlanego. W takiej sytuacji pojęcie "względy techniczne" to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe. Wyjaśnienie, czy w konkretnej rozpatrywanej sprawie wystąpiły przyczyny dające się zakwalifikować jako "względy techniczne", powinno stanowić istotny składnik postępowania wyjaśniającego. Ponadto wskazać należy że jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, należy przeprowadzić stosowny dowód (art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa). W myśl zaś § 2 przywołanego artykułu organ może nie uwzględnić żądania (...) tylko jeżeli dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, chyba że mają one znaczenie dla sprawy. Nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że brak stosownego orzeczenia organu budowlanego, uzasadnia pominięcie przeciwdowodów. Jeśli powoływane przez stronę okoliczności mają potwierdzić nie okoliczności ustalone przez organ, ale o odmiennej treści - już z tego powodu nie można uznać nie przeprowadzenia dowodów; że okoliczność została potwierdzona przez inne dowody. Organ dowodzi bowiem z reguły odmiennej okoliczności. Poza powyższym w ponownym postępowaniu organ winien poczynić stosowne ustalenia co do charakteru budynku, wobec przyjęcia przez organ, że na działce [...] w S., nr [...] w D., [...] w R. położone są budynki gospodarcze a jak podnosi skarżąca na przedmiotowych działkach położone są wyłącznie budynki mieszkalne i odnieść się do tych zarzutów w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że ocena zatem prawidłowości rozstrzygnięcia z uwagi na wyżej stwierdzone uchybienie przepisom postępowania - jest przedwczesna. Zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Ocena tak ograniczonego materiału dowodowego nosi znamiona dowolności, co z kolei stoi w sprzeczności z normą art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania Sąd uznał za mogące mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania i wykonalności decyzji orzeczono stosownie do art. 200 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.