II FSK 888/09

` Sygn. akt II FSK 888/09 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1256/08 w sprawie ze skargi [...] "W." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia od [...] "W." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1256/08, uchylający na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną przez W. S.A z siedzibą w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W ocenie Sądu pierwszej instancji dla rozpoznania skargi wystarczające było ustalenie, czy organ dochował trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Z akt administracyjnych wynika, iż wniosek o interpretację złożono w dniu 26 października 2007 r. a interpretację indywidualną wydaną w dniu 25 stycznia 2008 r. doręczono stronie w dniu 31 stycznia 2008 r., czyli po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. Zestawiając datę otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia stronie, Sąd I instancji uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej: OP). W efekcie z mocy prawa w dniu 27 stycznia 2008 r. (w dniu następnym po dniu w którym upłynął termin do wydania interpretacji indywidualnej) w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja indywidualna uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie. Na potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska Sąd I instancji przywołał w uzasadnieniu uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. akt I FPS 2/08. W tej sytuacji Sąd za bezprzedmiotowe uznał merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. 3. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. , art.. 151 p.p.s.a. i art.. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, a zatem termin, o którym mowa w art. 14d OP, czyli 3-miesięczny termin do wydania interpretacji indywidualnej, liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Zdaniem Ministra "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna wobec braku uzasadnionych zarzutów i braku usprawiedliwionych podstaw nie jest zasadna. Podniósł, ze organ koncepcje skargi oparł nie na konkretnych zarzutach wskazujących uchybienia procesowe i materialno prawne Sądu I instancji, lecz na polemice z uchwałą NSA z 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08 próbując wykazać ,że termin "wydanie", nie obejmuje obowiązku doręczenia interpretacji podatnikowi w zakreślonym terminie. Spółka nie podziela tego poglądu albowiem jest on sprzeczny z treścią powołanej uchwały, w której rozważony został ten pogląd prawny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na trafność zarzutu naruszenia przepisu postępowania art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie przez Sąd I instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskutek przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. 6. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach Ordynacji podatkowej także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II Ordynacji podatkowej niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a OP. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o Ordynacji podatkowej nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 OP), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. 7. Sąd I instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 OP. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. 8. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. 9. Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Spółki na rzecz organu podatkowego, który skargę kasacyjną wywiódł, albowiem strona nie przyczyniła się w żadnym zakresie do konieczności uruchomienia kasacyjnej kontroli orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie rozstrzygającego sprawy merytorycznie.