I SA/Sz 695/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz r. pr. J. W. kwotę [...] złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), ustalił J.J. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że legalne dochody uzyskane przez J. J. w 1999 r. wynosiły [...] zł natomiast wydatki podatnika wyniosły [...] zł, w tym w kwocie [...] zł na zakup samochodu Hyunday. J.J. pozostawał w związku małżeńskim z G. J., ale wspólność ustawowa małżeńska została zniesiona w 1994 r. Organ uznał, że wynikająca z porównania w/w kwot nadwyżka wydatków nad legalnymi dochodami podatnika nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o.p.d.o.f. Podatnik w toku postępowania twierdził, że poczynając od 1991 r. pozostawał w nieformalnym związku, zwanym konkubinatem, z R. S., i że wnosiła ona do wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego swoje dochody w postaci wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Usług Komunalnych w G. na stanowisku głównej księgowej. Organ I instancji powyższe twierdzenia uznał za niezgodne z prawdą. Przede wszystkim organ nie dał wiary zeznaniom R. S., w których potwierdziła ona istnienie konkubinatu i prowadzenie wspólnego gospodarstwa z J. J., gdyż były one sprzeczne z zeznaniami najbliższej jej rodziny, tj. matki, F. J., byłego męża, D. S., córki J. S., którzy zaprzeczyli, by konkubinat R. S. i J.J. trwał 12 lat. Zeznania osób z najbliższej rodziny organ uznał za wiarygodne i przyjął, że R. S. centrum interesów życiowych miała w rodzinie w M. i tam funkcjonowała w związku małżeńskim z D. S. dokonując wspólnych przedsięwzięć z postaci zakupu ruchomości i nieruchomości do majątku wspólnego. Ustalono, że w latach 1995 r. - 1999 r. R. S. uzyskała dochód brutto z Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych w G. w kwocie [...] zł (w tym wynagrodzenie za pracę za rok 1999 w kwocie [...] zł brutto), zaś poniesione przez nią wydatki, w tym na utrzymanie 4-osobowej rodziny w M., kształcenie córek i zakupu samochodu, wyniosły łącznie za te lata kwotę [...] zł (w 1999 r. wydatki wyniosły [...] zł). Odnosząc się do przedłożonej kserokopii protokołu rozprawy z dnia 2 czerwca 2004 r. o podział majątku dorobkowego małżonków R. i D. S. (po rozwodzie orzeczonym w 2003 r.) organ I instancji stwierdził, że D. S. wypowiadał tam luźne, oderwane zdania, w tym o konkubinacie żony z J. J., przy czym nie określił lat, w których konkubinat ten miałby trwać, ani kiedy się o tym dowiedział. Dowód ten uznano za niemający istotnego znaczenia, przy uwzględnieniu, że małżonkowie wspólnie nabywali nieruchomości i ruchomości, pomnażali wspólny majątek, zaspakajali potrzeby dzieci, czyli w 1999 r. funkcjonowali jako małżeństwo. Wniosku o włączenie w poczet dowodów zeznań D. S. z jego sprawy rozwodowej organ nie uwzględnił z uwagi na brak związku ze sprawą podatkową J. J. W konsekwencji w wydanej decyzji organ I instancji nie uwzględnił udziału R. S. w wydatkach J. J. W odwołaniu od tej decyzji J. J. wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa. Skarżący zarzucił błędną ocenę dowodów. Bezzasadna, zdaniem skarżącego, była odmowa dania wiary R. S., zwłaszcza, że fakt istnienia konkubinatu nie był kwestionowany w sprawie karnej, jak również mogą poświadczyć jego istnienie wskazane osoby, tj. sąsiedzi zamieszkali w N. przy ul. [...], gdzie początkowo wspólnie zamieszkiwali oraz znajomi z koła łowieckiego. Dowodem na istnienie konkubinatu jest także pozew rozwodowy D. S., w którym napisał on, że żona nie prowadziła z nim wspólnego gospodarstwa i żyli od dłuższego czasu, co najmniej od 5 lat, w separacji. Skarżący podniósł, że zeznania D. S. są rozbieżne, zależne od tego, w jakiej sprawie je składa i przez to nie są wiarygodne. Również nie są wiarygodne, zdaniem skarżącego zeznania matki i córki R. S. obliczone na to by podtrzymać wersję o nieistnieniu konkubinatu. Jeżeli chodzi o wspólne inwestycje R. i D. S. były one dokonywane tylko dlatego, że nie mieli oni rozwodu ani rozdzielności majątkowej oraz dlatego, że D. S. był rolnikiem dzierżawiącym grunty i nie mógł zaciągnąć kredytu, w przeciwieństwie do R. S., która miała stałe zatrudnienie, stosunkowo wysokie dochody i mogła skorzystać z ulgi mieszkaniowej, a zwrot podatku z Urzędu Skarbowego mogła przeznaczyć na spłatę kredytu. Te wspólne wydatki były podejmowane tylko w celu zapewnienia mieszkań córkom. Skarżący kwestionował ustalenia co do tego, że R. S. w badanym okresie miała swoje centrum życiowe w rodzinie w M., i że ponosiła wydatki na tę rodzinę tak, jakby była jedynym jej żywicielem. W toku postępowania odwoławczego J.J. zmarł w dniu 20 lutego 2005 r. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłym nabyli wprost żona, G. J. oraz dzieci, B. J. T. i J. J. po 1/3 części. Zgodnie z art. 97 § 1 w związku z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej spadkobiercy wstąpili do sprawy w miejsce zmarłego podatnika przejmując jego prawa i obowiązki podatkowe. Po zawiadomieniu z dnia 24 listopada 2005 r. o prowadzonym postępowaniu podatkowym zmarłego, J. J. w dniu [...] wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji podtrzymując wszystkie zarzuty zmarłego ojca co do błędnej oceny dowodów, jak i nienależytego wyjaśnienia sprawy, podnosząc, że jest wielu innych świadków, którzy mogą potwierdzić istnienie konkubinatu ojca z R.S. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu obu odwołań, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji. W trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzono postępowanie uzupełniające i przesłuchano wskazanych przez stronę świadków, jednakże dowody te, w ocenie organu odwoławczego nie dostarczyły podstaw do przyjęcia, że J. J. pozostawał w trwałym związku z R. S., a tylko to mogłoby wskazywać na prawdopodobieństwo, że uczestniczyła ona we wspólnych wydatkach. Sąsiedzi z bloku przy ul. [...] w N. zeznali, że czasem widywali J.J. z jakąś kobietą, ale jej nie znali (W. W.) bądź, że w ogóle nic nie wiedzieli na temat jego zamieszkania z innymi osobami (J. S.). Natomiast przyjaciele J. J.z koła łowieckiego (K. C., J. S. i A. W.) zeznali, że R. S. jest im znana jednak nie potrafili wskazać, w jakich latach miałby trwać ich związek i ile razy widywali ją w mieszkaniu J.J. Z kolei członkowie najbliższej rodziny R. S. (były mąż, matka, córka, a także kuzynka – J. B.) do 2002 r. nic nie wiedzieli o jej związku z J. J. Małżeństwo R. i D. S. postrzegane było w M.jako zgodne, co potwierdziła również ich sąsiadka, M.M. W ocenie organu odwoławczego niemożliwym jest, by nikt z członków rodziny R. S. nie zauważył, że prowadzi ona wspólne gospodarstwo z J. J. I dlatego, uznając przeważającą moc dowodową w/w świadków z kręgu rodziny i sąsiedztwa R. i D. S. z M., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że znajomość J. J. z R. S. miała raczej charakter przejściowej zażyłości, a nie trwałego związku, tym bardziej, że prowadzenie dwóch domów i funkcjonowanie w dwóch związkach – zdaniem tego organu – wzajemnie się wyklucza. O powyższym świadczą także wspólne inwestycje małżonków R. i D. S. wskazujące, że jej centrum życiowe ulokowane było w rodzinie w M. Ostatecznie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie zostało uprawdopodobnione, by R. S. uczestniczyła w wydatkach J.J. Organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego akt oskarżenia oraz wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 5 października 2004 r. sygn. akt [...] skazujący R. S. za popełnienie przestępstwa m.in. za zagarnięcie kwoty [...] zł na szkodę Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych Spółka z o.o. w G., jednakże uznał, że dokumentów tych nie wynika, by przekazywała ona jakikolwiek pieniądze J. J. Od decyzji organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł J. J. domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzająca ja decyzją organu I instancji. Skarżący zarzuca decyzjom obu instancji wybiórczą i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na bezzasadnym uznaniu za wiarygodne zeznania członków rodziny R. S. z pominięciem jej zeznań i innych dowodów, które w większym stopniu uprawdopodabniały istnienie długoletniego związku z J.J. Skarżący podniósł że skoro przesłuchano członków rodziny R. S. należało, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przesłuchać także członków rodziny J. J., w tym także skarżącego, i wzajemnie skonfrontować te zeznania. Skarżący zarzucił, że nie uwzględniono okoliczności wynikających z wyroku karnego skazującego R. S. za zagarnięcie pieniędzy w kwocie około [...] zł na szkodę Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych. Okoliczność ta podważa stanowisko organów obu instancji, że R.S. nie byłą w stanie utrzymać drugiego gospodarstwa domowego. W ocenie skarżącego naruszone zostały przepisy art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mający wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem wydane w sprawie decyzje naruszają przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122). W tym celu organ podatkowy obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1) oraz jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), jak również uwzględnić wnioski dowodowe strony (art. 188). Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, musi być dokonana na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191). Powyższe zasady nie były przestrzegane w rozpatrywanej sprawie. W toku postępowania podatnik konsekwentnie twierdził, że pozostawał w wieloletnim związku faktycznym z R. S. i prowadził z nią wspólne gospodarstwo domowe, do którego wnosiła ona swoje wynagrodzenie za pracę w P.U.K. w G. i że uczestniczyła ona we wspólnych wydatkach, w tym na budowę domu w G. realizowanej na nazwisko J.J. W przypadku uznania, że powyższe twierdzenie odpowiadało rzeczywistości, wynagrodzenie konkubiny, jako pochodzące ze źródła opodatkowanego, mogło być uwzględnione na pokrycie wydatków podatnika w omawianym roku podatkowym. Powyższe twierdzenie podatnika J. J. w całe rozciągłości potwierdziła kilkakrotnie przesłuchana w charakterze świadka R. S. wyjaśniając okoliczności związane z istnieniem konkubinatu i wspólnych wydatków. Odmowa dania wiary jej zeznaniom z tego powodu, że świadkowie z najbliższej jej rodziny (były mąż, matka, córka, kuzynka) oraz z sąsiedztwa zaprzeczyli tym zeznaniom nie jest przekonywująca, nie wykazano bowiem motywów, dla których R. S. miałaby zeznać nieprawdę. Ordynacja podatkowa realizuje zasadę równiej mocy środków dowodowych i nie przewiduje większego znaczenia dowodowego dla zeznań najbliższej rodziny. O znaczeniu dowodowym zeznań wszystkich świadków decyduje bowiem merytoryczna wartość przekazanych przez nich informacji z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy. Organy podatkowe nie przeanalizowały należycie zeznań osób z rodziny S., a w szczególności nie wyjaśniły rozbieżności w zeznaniach D. S. w stosunku do zeznań w sprawie o podział majątku dorobkowego, w których potwierdził istnienie co najmniej 5-letniej separacji z żoną. Późniejsze jego wyjaśnienia (k. 391), że separacja istniała od 2002 r. nie mogły być uznane za przekonywujące na tle całokształtu materiału dowodowego. Bezzasadnie pominięto dowód z akt sprawy rozwodowej (art. 188), bowiem dowód ten miał istotne znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań D. S. jak i pozostałych osób z rodziny, bowiem zgłoszone tam twierdzenia i zeznania mogły się przyczynić do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia prawdy obiektywnej nakazywał - jak trafnie podniesiono w skardze – przesłuchanie także członków rodziny J. J., a także, w razie potrzeby, wzajemną ich konfrontację. Okoliczność, że R. i D. S. dokonywali wspólnych inwestycji i wspólnie zaciągali kredyty nie stanowi dowodu, że tworzyli zgodną rodzinę do 2002 r. Zostało bowiem przekonywująco wyjaśnione, zarówno przez J. J. jak i R. S., że czynności te były wspólnie podejmowane ze względu na formalne istnienie ich związku małżeńskiego oraz większe możliwości uzyskania kredytu przez R. S. i miało na celu zabezpieczenie mieszkaniowe ich córek. Ponoszone z tego tytułu wydatki (oraz ewentualne wydatki na utrzymywanie rodziny w M. (przedwcześnie przypisane wyłącznie R. S.) – wbrew stanowisku organów podatkowych – nie stanowią dowodu, że R. S. nie mogła pozostawać w związku faktycznym z J. J., i że nie mogła uczestniczyć w jego wydatkach. Organ odwoławczy pominął całkowicie informację z akt sprawy karnej (akt oskarżenia i wyrok Sąd Okręgowego w S. z dnia 5 października 2004 r. sygn. akt [...]) przeciwko R. S., z których wynika, że w okresie od dnia 25 stycznia 1999 r. do 4 kwietnia 2002 r. zagarnęła ona na szkodę P.U.K. w G. łącznie [...] zł. Powyższe wskazuje na bezpodstawność ustalenia w zaskarżonej decyzji, że R. S. nie miała środków na inwestycje dokonywane wspólnie z D. S., a równocześnie wzmacnia twierdzenie J.J., że mogła uczestniczyć w jego wydatkach z wynagrodzenia za pracę. Z załączonego do akt sprawy aktu oskarżenia i wyroku karnego nie wynika, na jakie cele R. S. zużyła zagarnięte pieniądze, kwestia ta – być może – znajduje wyjaśnienie w protokołach zeznań, których jednak nie dołączono do akt. Z aktu oskarżenia wynika natomiast, że w związku z brakami w dokumentacji księgowej P.U.K. przeprowadzono przeszukanie m. in. w miejscu zamieszkania J. J. – "z którym R. S. pozostawała w związku nieformalnym" (akta odwoławcze k. 161 odwr.). Organy podatkowe obu instancji pominęły także zeznania J. B. (tom II k. 225), która była kierownikiem budowy budynku mieszkalnego w G. od lutego 2000 r. Z zeznań tych wynika, że umowę na pełnienie obowiązków kierownika budowy zawarła z J.J. i kobietą nieznaną jej z nazwiska. Dalej świadek podaje imię tej kobiety: "R" i określa jej wygląd oraz że jej zachowanie, sposób prowadzenia rozmów, wskazywało, że była inwestorską budowy (...) ona przede wszystkim przeprowadzała rozmowy z projektantem p. S. Zeznania te zawierają istotne dla sprawy informacje, zatem powinny być uwzględnione w ocenie całego materiału dowodowego. W kwestii dotyczącej zeznań członków koła łowieckiego (A. W., J. S., K. C. – k. 32-40 akt odwoławczych) ocena organu odwoławczego, że nie mają one znaczenia dowodowego i nie potwierdzają istnienia konkubinatu J.J. z R. S., gdyż najbliższa rodzina faktu tego nie potwierdzała, a niemożliwym jest by o tym nie wiedziała – jest nieprzekonywająca. Zakłada bowiem nieuzasadnioną przewagę dowodową zeznań osób z rodziny, o czym była już wyżej mowa. Reasumując, przedstawione wyżej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 lit. "c" i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazane wyżej uchybienia, przeprowadzi wskazane jako pominięte dowody i ponownie rozpatrzy cały materiał dowodowy oceniając poszczególne dowody na tle całokształtu okoliczności sprawy kierując się prawidłami logiki, wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o przyznaniu kosztów nieopłaconej pomocy pełnomocnika z urzędu, na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).