II FSK 140/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt I SA/Go 678/08 w sprawie ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. W dniu 14 grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przyjął do realizacji tytuły wykonawcze z dnia 13 grudnia 2007r., obejmujące zobowiązania podatkowe I.W. w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, październik oraz listopad 2002 r. Zawiadomieniem z dnia 13 grudnia 2007r. organ egzekucyjny w oparciu o wskazane tytuły wykonawcze, dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności w postaci środków finansowych znajdujących się na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło zaspokojenie zobowiązań podatkowych. W dniu 14 grudnia 2007r. postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. 2. W dniu 21 grudnia 2007r. I.W. wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne wnosząc o umorzenie egzekucji. W uzasadnieniu, powołując się na art. 33 pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.), wskazała na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Zarzuciła niespełnienie wymogów art. 27 u.p.e.a. bowiem żadne z pól, w poz. 46 tytułów wykonawczych, nie zostało zakreślone, pomimo zabezpieczenia zobowiązania poprzez przyjęcie depozytu gotówkowego. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za nieuzasadnione. Przy badaniu dopuszczalności egzekucji stwierdzono, że tytuły wykonawcze są prawidłowo wystawione i nadają się do realizacji. Zdaniem organu strona nie podjęła czynności zmierzających do dobrowolnego wykonania obowiązku. 4. W zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 u.p.e.a. poprzez aprobatę dla podjęcia czynności egzekucyjnych w sytuacji, kiedy zobowiązany nie uchyla się od wykonania na nim ciążących zobowiązań, o których mowa w art. 2 tej ustawy oraz naruszenie art. naruszanie art. 33 ust. 1 i 6 u.p.e.a. 5. Odmawiając uwzględnienia zarzutów i utrzymując zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, określony w pkt 6 art. 33 u.p.e.a. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. przez niewypełnienie żadnego z pól w pozycji 46 tytułów wykonawczych. Podkreślono, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, ma charakter deklaratoryjny, a zatem za bezzasadny uznać należy również podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 u.p.e.a. Organ stwierdził również, iż kwestia odmowy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zwiększenia kwoty zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w formie depozytu gotówkowego nie podlega ocenie w przedmiotowym postępowaniu. 6. W skardze do WSA skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuciła naruszenie art. 1 ust.1 u.p.e.a. poprzez aprobatę dla podjęcia czynności egzekucyjnych w sytuacji, kiedy zobowiązany nie uchyla się od wykonania na nim ciążących zobowiązań, o których mowa w art. 2 tej ustawy oraz naruszenie art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Zdaniem skarżącej, złożenie wniosku o ustanowienie zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego jeszcze przed wystawieniem tytułów wykonawczych dowodzi, że nie uchyla się od wykonania ciążących na niej obowiązków, w związku z czym wystawiając tytuły wykonawcze Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. naruszył art. 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż nie zbadał, czy podatnik uchylał się od wykonania zobowiązania. Nadto zarzuciła, że przedłożone tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., w związku z niewypełnieniem żadnego z pól w pozycji 46 tytułów wykonawczych. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia elementarnego zagadnienia, czy w ramach zarzutów, których podstawy określa art. 33 u.p.e.a., a które dla organu mają charakter formalny, mieści się również obowiązek badania celu i istoty postępowania egzekucyjnego, w szczególności przez odwołanie się do jej zasad. W sprawie naruszenie zasad sprowadza się do braku rozważenia rzeczywistej potrzeby prowadzenia egzekucji przede wszystkim w kontekście podejmowanych przez zobowiązanego prób zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa w inny niż egzekucja sposób. Z porównania dat opisujących poszczególne rozstrzygnięcia organów skarbowych, znajdujące się w aktach administracyjnych wynika, że w dniu 18 października 2007r. uwzględniono wniosek skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wraz z odsetkami w formie depozytu gotówkowego. Następnie ten sam organ, w dniu 28 listopada 2007r. odmówił zwiększenia przyjętego zabezpieczenia. Przed rozstrzygnięciem zażalenia skarżącej dokonanego postanowieniem z dnia 11 lutego 2008r. nastąpiło wszczęcie egzekucji przez zastosowanie zajęcia (13 grudnia 2007r.). Wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło do wysokości przyjętego zabezpieczenia 18 grudnia 2007r. Uprawniony jest zatem wniosek, że wszczęcie egzekucji nastąpiło bez rozważenia wszystkich tych okoliczności, które miały istotny wpływ na celowość jej prowadzenia. To, co zostało powoływane przez organ w końcowej części zaskarżonej decyzji nastąpiło już po wszczęciu egzekucji, dokonaniu i wykonaniu zajęcia. Podobnie rysują się kwestie zwiększenia kwoty depozytu i wstrzymania wykonania decyzji. Organ nie odnosząc się do ich wpływu na potrzebę wdrożenia egzekucji wszczął egzekucję. W takiej sytuacji, w kontekście przedstawionych wyżej zasad, należy przyznać ochronę przez przyznanie mu prawa poznania merytorycznych powodów, dla których konieczne było zastosowanie przymusu. W kontekście zasad prawdy, informowania oraz pogłębiania zaufania do Państwa należy uznać, że fakty, od których zależy ocena celowości prowadzenia egzekucji nie zostały przez organy poznane i wyjaśnione w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) ani też oba postanowienia właściwie uzasadnione (art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Obowiązkiem organów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie wyczerpujące ustalenie faktów odnoszących się do celowości prowadzenia egzekucji. Dopiero wyeliminowanie wskazanych uchybień, przede wszystkim z wyczerpującym i należytym odniesieniem się do zależności i przebiegu postępowania w przedmiocie przyjęcia do depozytu, czy uwzględnienia wniosku skarżącej w zakresie stwierdzonym postanowieniem z dnia 18 października 2007r. oraz postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji umożliwi dopiero rozstrzygnięcie, czy postępowanie egzekucyjne, w świetle opisanych wyżej zasad, było celowe, a zatem dopuszczalne. Co do zaś kwestii naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a. Sąd wskazał, że określone w tytule wykonawczym zabezpieczenie, o jakim mowa w art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a., dotyczy zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń. Ze wzoru tytułu wykonawczego wynika, że są w nim podawane również inne informacje niewskazane w art. 27. Jednakże pole 46 dotyczy tylko wymienionego we wskazanym przepisie zabezpieczenia. Z tych względów zarzuty skargi w tym zakresie nie zostały podzielone. 8. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.134, art.135 i art.151 ppsa polegające na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych dokonanych przez sąd pierwszej instancji, jak i nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa poprzez przyjęcie, iż Strona przeciwna orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyła art. 77 § 1 i art.107 § 3 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niepoznanie i niewyjaśnienie przez organy obu instancji faktów, od których zależy ocena celowości prowadzenia egzekucji w sprawie, co skutkowało wydaniem zaskarżonego wyroku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art.134, art.135 i art.151 ppsa polegające na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych dokonanych przez Sąd pierwszej instancji, jak i nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa poprzez przyjęcie, iż Strona przeciwna orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyła przepis art. 77 § 1 i art.107 § 3 Kpa w związku z art.18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe uzasadnienie przez organy obu instancji uchylonych wyrokiem postanowień; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.134, art.135, art.151 i art.141 § 4 ppsa, polegające na oparciu uzasadnienia wyroku na ocenie niezgodnej z zebranym w spawie materiałem dowodowym oraz braku wyjaśnienia, na czym miałyby polegać naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania administracyjnego oraz konstytucyjnej zasady poszanowania godności człowieka, co m.in. skutkowało wydaniem zaskarżonego wyroku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 1. Generalnie słuszne wywody uzasadnienia, odnoszące się do zasad prowadzenia egzekucji administracyjnej, są nie tylko oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy, ale też wykraczają poza zakres kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Sąd zdaje się nie dostrzegać, mimo że zwracały na to uwagę organy egzekucyjne, iż działania skarżącej w sposób ewidentny zmierzały do doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli już organ pierwszej instancji uzasadniał wszczęcie egzekucji bliskim terminem (31 grudnia 2007 r.) upływu przedawnienia, to nie jest zrozumiałe jak jeszcze, stosując zasady ogólne Kpa, organ miałby zobowiązaną przekonać o celowości wszczęcia egzekucji. Wskazując jako podstawę zarzutów niedopuszczalność egzekucji oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt 6 i pkt 10 upea) zobowiązana sama określiła w czym upatruje wadliwość postępowania egzekucyjnego. Tym samym wyznaczyła "granice" rozpatrywanej – w tym szczególnym postępowaniu – sprawy. Do tych kwestii organy egzekucyjne odniosły się w uzasadnieniu obydwu postanowień. Kontrolując zaskarżone postanowienie, w granicach zakreślonych w art. 134 ppsa, Sąd powinien ograniczyć się do jego kontroli w ramach tych samych zarzutów. Przed nakazaniem organom egzekucyjnym rozważenia celowości wszczęcia egzekucji, Sąd sam powinien ocenić, czy organ ten miał inną możliwość przerwania biegu przedawnienia. Sąd kasacyjny nie znajduje uzasadnienia dla przypisania organom egzekucyjnym, w postępowaniu dotyczącym rozpoznania wniesionych zarzutów, naruszenia którejkolwiek z licznie przywołanych zasad ogólnych postępowania administracyjnego, jak i art. 77 § 1 oraz 107 § 3 Kpa w związku z art. 18 upea. Tym samym pierwszy z podniesionych w skardze zarzutów (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa z związku z wyżej wymienionym przepisem Kpa) był uzasadniony. 2. Uzasadniony był również zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa, mimo niewskazania jego właściwej jednostki redakcyjnej i nieprecyzyjnego uzasadnienia oraz zbędnego powiązania z przepisami tej ustawy regulującymi inne kwestie. Zamiast ograniczyć się do oceny obydwu zarzutów (pkt 6 i pkt 10) Sąd rozważał kwestie, które w tym postępowaniu, nie miały znaczenia. Znalazło to swój wyraz w nieadekwatnych do tych zarzutów wskazania co do dalszego postępowania. 3. Wskazany we wszystkich zarzutach, także w zupełnie nietrafnym "związku" art. 135 ppsa dopuszcza (i nakazuje) uchylenie także orzeczenia wydanego w pierwszej instancji ale tylko wówczas gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Skoro jeden z zarzutów (dot. pkt 10) został uznany za nietrafny także przez sąd pierwszej instancji, to takie zastosowanie art. 135 ppsa byłoby uzasadnione wyłącznie przy ocenie, że egzekucja była niedopuszczalna (pkt 6). Tymczasem oceny Sądu w tym aspekcie brak w uzasadnieniu wyroku, mimo że nie wymagała ona dokonania jakichkolwiek dodatkowych ustaleń. Zatem zarzut (mimo nietrafnego sformułowania) również okazał się trafny. 4. Brak wspomnianej wyżej oceny mógłby uzasadniać zarzut naruszenia także powołanego w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 ppsa. Jednakże brak w uzasadnieniu tej skargi jakiegokolwiek odniesienia do motywów sądu, nie pozwala na ocenę zaskarżonego wyroku w tym aspekcie. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ppsa, orzec jak w sentencji. Na sumę kosztów składa się uiszczony przez organ wpis sądowy i wynagrodzenie pełnomocnika.