II FSK 1076/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 953/08 w sprawie ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1076/10 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 13 października 2009 r., I SA/Kr 953/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 maja 2008 r. Nr [...] w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 8 maja 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 29 lutego 2008 r., nr [...], w którym nie uznano za uzasadnione, wniesionych przez skarżącego zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego i odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym w celu realizacji zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. 2 sierpnia 1996 r. zabezpieczył wykonanie wskazanych zobowiązań poprzez wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej wchodzącej w skład majątku wspólnego podatnika i jego żony nieruchomości nr. [...] położonej w I., dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr KW [...] w Sądzie Rejonowym w W. Z uwagi na bezskuteczność postępowania zostało ono umorzone. Następnie organ podatkowy ponownie wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie nowego tytułu wykonawczego nr [...], które było skierowane do ww. nieruchomości i 18 czerwca 2007 r. dokonał jej zajęcia. Na prowadzone postępowanie egzekucyjne strona złożyła zarzuty, podnosząc niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego z uwagi na okoliczność, że zajęta nieruchomość stanowiła składnik majątku wspólnego skarżącego i jego małżonki, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 17 maja 2001 r. zaniechał orzeczenia o odpowiedzialności żony skarżącego za zaległości skarżącego w podatku dochodowym za 1992 r. i 1993 r. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 t. jedn. ze zm.), dalej: u.p.e.a., wobec faktu, że przy ponownym wszczęciu egzekucji nie przeprowadzono czynności zmierzających do ustalenia stanu majątkowego skarżącego. Postanowieniem z 27 września 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie uznał wniesionych zarzutów za uzasadnione. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia podatnika uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż w aktach egzekucyjnych brak było informacji na temat aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpoznaniu sprawy i zbadaniu sytuacji materialnej skarżącego postanowieniem z 29 lutego 2008 r. odmówił uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i umorzenia postępowanie egzekucyjnego. Swoje rozstrzygnięcie organ oparł na ustaleniu, że sytuacja majątkowa podatnika miała charakter stały, a egzekucja przy zastosowaniu środków egzekucyjnych wymienionych w art. 2-6 u.p.e.a., nie zaspokoi wierzyciela. Ponadto organ stwierdził także, że wcześniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego nie stanowiło przeszkody do ponownego wystawienia tytułu wykonawczego, bowiem nowy tytuł nr [...] mógł być podstawą dochodzenia należności z przedmiotu hipoteki. Działanie to nie prowadziło do naruszenia art. 61 u.p.e.a. Natomiast egzekucja prowadzona na podstawie tytułu nr [...] mogła być skierowana do nieruchomości w I., która stanowi własność skarżącego i jego małżonki pozostających we wspólności majątkowej. Powyższe ustalenie związane było z powołaną przez stronę decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 maja 2001 r. odstępująca od orzeczenia o odpowiedzialności. Doprowadziła ona do zwolnienia żony podatnika z odpowiedzialności jej majątkiem osobistym za zobowiązania podatkowe skarżącego. Natomiast nie zwolniła jej z odpowiedzialności podatkowej z majątku objętego wspólnością ustawową małżonków. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła zażalenie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 33, art. 34, art. 59 §1 pkt 2 i art. 61 u.p.e.a. W wyniku jego rozpoznania dyrektor izby skarbowej postanowieniem z 8 maja 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wskazując na przedmiotowe i podmiotowe przesłanki dopuszczalności egzekucji oraz brak naruszenia zasady poszanowania minimum egzystencji. Ponadto organ stwierdził, że ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie doprowadziło do naruszenia art. 61 u.p.e.a., ponieważ na podstawie protokołu o stanie majątkowym skarżącego i jego rodziny ustalono, że istnieje majątek przewyższający kwotę wydatków egzekucyjnych. 3. Na powyższe postanowienie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Autor skargi zarzucił naruszenie przepisów materialnych poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności art. 33, art. 34, art. 59 §1 pkt 2 i art. 61 u.p.e.a. oraz naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 6, art. 7, art. 8 , art. 11 i art. 24 § 3 k.p.a. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 33 i art. 34 u.p.e.a. wyjaśnił, że organ rozpatruje zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Natomiast w związku z okolicznością, że w niniejszym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. występował w roli wierzyciela i organu egzekucyjnego zarzuty podlegały rozpatrzeniu bez wydania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Sąd wskazał, że organy prawidłowo oceniły, że sytuacja majątkowa skarżącego ma charakter trwały a egzekucja przy zastosowaniu środków wymienionych w rozdziałach 2-6 u.p.e.a., nie doprowadzi do osiągnięcia oczekiwanych rezultatów i zaspokojenia wierzyciela oraz zasadnie skierowały egzekucję w stosunku do nieruchomości strony. Jednocześnie sąd podkreślił, że samo umorzenie postępowania nie stanowiło przeszkody do wystawienia nowego tytułu wykonawczego i w związku z tym nie doszło do naruszenia art. 61 u.p.e.a. Z uwagi na okoliczność, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu zarzut naruszenia art. 59 §1 pkt 2 i art. 61 u.p.e.a. był chybiony. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego skierowania egzekucji w stosunku do nieruchomości należącej do małżeńskiej wspólności ustawowej sąd wyczerpująco wyjaśnił, że do wszczęcia postępowania w stosunku do małżonki podatnika z majątku objętego wspólnością ustawową nie jest konieczne wydanie przez organ decyzji o odpowiedzialności, gdyż odpowiada ona z mocy prawa za zobowiązania podatkowe współmałżonka majątkiem wspólnym. Ponadto sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut dotyczący wpisu hipoteki przymusowej w oparciu o tytuł wykonawczy, który został wystawiony jedynie na skarżącego, jest nieuzasadniony w związku z okolicznością, iż Sąd Rejonowy w W. Wydział Ksiąg Wieczystych wydał postanowienie z 16 stycznia 2008 r., Dz. Kw. [...] utrzymujące w mocy wpis referendarza sądowego SR w W. z 3 lipca 2007 r., Dz. KW. [...], który dokonał adnotacji w księdze wieczystej o prowadzeniu egzekucji z nieruchomości objętej księgą wieczystą Nr [...]. Sąd uznał za niezasadny zarzut dotyczący wyłączenia od udziału w sprawie pracownika i nie podzielił poglądu skarżącego, że organ który wydał decyzję odmawiającą umorzenia zaległości nie powinien brać udziału w postępowaniu dotyczącym egzekucji przedmiotowej zaległości. Okoliczność taka nie stanowi przesłanki wyłączenia wskazanej w art. 24 § 1 k.p.a., natomiast nie zostało uprawdopodobnione istnienie okoliczności, innej niż wynikającej z powołanej regulacji, która mogłaby powodować wątpliwości co do bezstronności pracownika (art. 24 §3 k.p.a.). W uzasadnieniu wyroku sąd także nadmienił, że wziąwszy pod uwagę okoliczność, że w toku postępowania organy wszechstronnie zbadały stan sprawy i wydały rozstrzygnięcie na podstawie przepisów prawa, nie dopatrzył się naruszenia art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 11 k.p.a. 5. Podatnik wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie. Ponadto strona wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: -naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) ustawy p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; w szczególności naruszono przepisy art. 33, art. 34, art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 26, art. 35 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz.U z 2005 Nr 8 poz.60 tekst jedn. ze zm.), dalej: O.p., - naruszenie przepisów postępowania w szczególności przepisu art. 145 §1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy w szczególności naruszono przepisy art. 59 § 2, art. 61 u.p.e.a., art. 6, art. 7, art. 81, art. 111, art. 24 § 3 k.p.a. - naruszenie przepisu postępowania, które miło wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu art. 61 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż mimo nieujawnienienia nowych składników majątku możliwe było wszczęcie postępowania egzekucyjnego, - naruszenie "art. 140" ustawy z dnia 19 grudnia 1980 o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993, nr 108, poz. 486), art. 26 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie nastąpiło wyłączenie odpowiedzialności E. G., - naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie nastąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, - naruszenie przepisu art. 35 § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż tytuł wykonawczy wystawiony jedynie na P. G. jest wystarczającą przesłanką wpisu hipoteki przymusowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Przechodząc do wywodów na temat naruszenia przepisów postępowania należy na wstępie podkreślić, że do takich nie można zaliczyć art. 59 § 1 i 2 oraz art. 61 u.p.e.a. Pierwszy z nich reguluje przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, drugi zaś określa przesłanki wszczęcia ponownej egzekucji należności pieniężnych i oba mają charakter materialnoprawny (por.wyrok NSA z 17 pażdziernika 2006 r., I OSK 804/06, Lex Omega 48/2011). Zresztą autor skargi kasacyjnej nie jest w tym zakresie konsekwentny ponieważ w zarzucie opisanym jako pierwszy, art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. traktuje jako przepis prawa materialnego, podobnie jak art. 33 i 34, które już takiego charakteru nie mają. Niewątpliwie przepisami postępowania są przepisy art. 6, art. 7, art. 8 (1) oraz art. 24 § 3 k.p.a. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak w jaki sposób wskazane przepisy zostały naruszone, ani tym bardziej nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miało ewentualne naruszenie tych przepisów przez sąd pierwszej instancji. Przypomnieć w związku z tym należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Brak spełnienia powyższego obowiązku czyni stawiany zarzut niezasadnym. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej nie tylko nie wskazuje na czym polegało naruszenie tych przepisów, ale także nie konkretyzuje jaki konkretnie przepis został naruszony, zważywszy na to, że każdy z tych przepisów ma wiele jednostek redakcyjnych (art. 33 zawiera 10 punktów, zaś art. 34 ma 6 paragrafów) i każda z nich dotyczy zupełnie innych kwestii prawnych. Powyższe uchybienie czyni taki zarzut wadliwym i niedopuszczalnym. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 59 § 2 u.p.e.a. Istotą umorzenia jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe (w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne). Ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza wszakże, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Nie można mu również przypisać waloru res iudicata, ponieważ organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.). W tym kontekście za chybiony należało także uznać zarzut naruszenia art. 61 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub żródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. W sprawie jest bezsporne, że po dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego nastąpiła możliwość prowadzenia egzekucji z nieruchomości, co w pełni wyczerpało przesłanki określone w art. 61 u.p.e.a. Wadliwie został postawiony zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało naruszenie tego przepisu, ani też nie odniósł się do niego w uzasadnieniu skargi. Z treści samego zarzutu zdaje się natomiast wynikać, że w istocie nie chodzi o jego błędną wykładnię, a o kwestionowanie ustaleń faktycznych, skoro odwołuje się on do braku przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przypomnieć w związku z tym należy, że wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tyko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym w istocie polegała błędna wykładnia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ani nie podał jaka powinna być prawidłowa jego wykładnia. Co istotne sąd pierwszej instancji analizował ten przepis w kontekście treści art. 70 § 8 O.p., który w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowany. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 26 O.p. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sąd nie kwestionował treści ostatecznej decyzji o odstąpieniu od orzekania o odpowiedzialności współmałżonka podatnika. Natomiast kwestionowany przepis daje podstawę wierzycielowi sięgania do wszystkich składników majątku dłużnika, jakie w chwili realizacji uprawnień, znajdują się w tym majątku, w tym do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską. W tym kontekście za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 35 § 2 pkt 2 O.p., który stanowi, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli może być wystawione, na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydawania decyzji, o której mowa w pkt 1. Przywołane przez skarżącego tezy orzeczeń nie zmieniają faktu, że tytuł wykonawczy wystawiony wyłącznie na podatnika, stanowił podstawę wpisu w księdze wieczystej o prowadzeniu egzekucji z przedmiotowej nieruchomości. Tego rozstrzygnięcia sądu rejonowego nie można skutecznie zakwestionować w postępowaniu administracyjnym (egzekucyjnym). Na marginesie należy tylko zauważyć, że w kwestii wystawienia tytułu wykonawczego na obojga małżonków w orzecznictwie Sądu Najwyższego istnieją poglądy przeciwne od zaprezentowanych w skardze kasacyjnej (por. uchwałę SN z 5 lutego 2004 r., III CZP 109/03, Prok. i Pr. 2004, nr 7-8, poz. 42). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).