I SA/Łd 442/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności na rzecz podmiotu zagranicznego za miesiąc maj i listopad 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 30§ 1, 4 i 6 ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 2, art. 21 ust.1 punkt 2a i art. 26 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. nr 54/2000, poz. 654 ze zmianami) określił wobec A Sp. z o.o. w T. wysokość nie pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat dokonywanych na rzecz firmy C, z tytułu usług doradczych za maj i listopad 2005r. oraz orzekł o odpowiedzialności płatnika za niedobrany podatek. W uzasadnieniu podniesiono, że w dniu 14 stycznia 2005r. spółka A Sp. z o.o. zawarła umowę na usługi doradcze z firmą C z siedzibą w Monako. Z tego tytułu Firma z Monako wystawiła dla Firmy polskiej 2 faktury: z 25 maja i 2 listopada 2005r. na kwoty po 40.000 euro. A zapłaciła za te faktury za pośrednictwem banku. Organ kontroli wywiódł, że między Rzeczypospolitą Polską i Księstwem Monako nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, wobec czego znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 punkt 2a cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że podatek od usług doradczych ustala się w wysokości 20% przychodów, oraz art. 26 ust.1 cytowanej ustawy, z którego z kolei wynika, że polska strona przedstawionej wyżej umowy, jako płatnik była obowiązana, w dniu dokonania wypłaty kwot z tytułu umowy, do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% przychodów oraz przekazania kwoty podatku do właściwego urzędu skarbowego. W odwołaniu od tej decyzji spółka skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie jego zawieszenie, zarzucając organowi I instancji naruszenia art. 21 ust.1 punkt 2a i art. 26 ust. 1 i 3 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992r. oraz art. 201 § 1 punkt 2, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 199a 1 i 3 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że niewłaściwa jest praktyka zastosowana w sprawie a polegająca na przykładaniu odmiennej miary do tego samego materiału dowodowego w dwóch różnych postępowaniach. I tak w postępowaniu wymiarowym organ stwierdził, że brak jest dowodów na wykonanie umówionej usługi przez podmiot monakijski podczas, gdy w sprawie odpowiedzialności płatnika obciąża spółkę obowiązkiem pobrania podatku od kwot wypłaconych z tytułu tej umowy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 199a o.p. Wywiedziono bowiem, że podważenie przez organ podatkowy wiarygodności stosunku prawnego winno być poprzedzone wystąpieniem do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Dopiero po uzyskaniu stosownego rozstrzygnięcia sądu powszechnego organ mógł orzec o odpowiedzialności płatnika. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 26 ust.1 i 3 ustawy podatkowej autor odwołania przyjął, że wbrew stanowisku organu do zastosowania tego przepisu niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie dokonanie wypłaty z tytułu świadczenia określonych usług oraz świadczenie tychże usług wymienionych w art. 21 ust. 1 punkt 2a. Autor odwołania wyjaśnił, że w jego ocenie nie może być tak, że w decyzji wymiarowej organ przyjmuje, że usługi będące przedmiotem umowy zostały ocenione jak o niewykonane a w decyzji w sprawie odpowiedzialności płatnika, iż płatności następowały z tytułu wykonania przedmiotowej umowy. W uzupełnieniu odwołania spółka A Sp. z o.o. podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu powołując się dodatkowo na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05 dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 199a § 3 o.p. oraz art. 1891 kpc. Dokonała też analizy dowodów przeprowadzonych w toku postępowania wymiarowego wywodząc, iż stanowią one podstawę do uznania, że usługi będące przedmiotem umowy z dnia 14 stycznia 2005r. zostały wykonane. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że obowiązek podatkowy wynika z art. 21 ust. 1 punkt 2a pdp i obciąża beneficjenta przelewanych kwot. Obowiązek spółki jako płatnika wynika zaś z art. 26 ust.1 pdp i powstaje w chwili wypłaty należności z tytuł świadczenia usług, o których mowa w art. 21 usyt.1 punkt 2a. Skoro zaś tytuł dokonanej wypłaty nie budził wątpliwości, spółka była obowiązana stosować się do cytowanych wyżej przepisów i naliczyć oraz odprowadzić należny podatek. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że kwestia czy usługi z przedmiotowej umowy zostały wykonane nie ma wpływu na treść decyzji o odpowiedzialności płatnika, skoro fakt zapłaty był bezsporny. Organ II instancji uznał też stanowisko przedstawione w odwołaniu w zakresie wykonania usług jako potwierdzające argumentację organu co do zaistnienia obowiązku zapłaty podatku u źródła. W skardze do sądu strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 punkt 2a i art. 26 ust. 1 i 3 pdp oraz art. 187 §1, art. 191 i art. 199a§1 i 3 o.p. oraz art. 201 § 1 punkt 2 i art. 121 o.p. W uzasadnieniu podtrzymano zarzuty przedstawiono wcześniej, w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto wywiedziono, że w przypadku umowy z dnia 14 stycznia 2005r. należy przyjąć, że ma ona charakter umowy agencyjnej a nie umowy o usługi doradcze. Podmiot monakijski faktycznie wykonywał bowiem czynności służące wprowadzaniu do Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) nowych inwestorów oraz pośredniczył w zawieraniu innych umów. Zaś usługa agencji nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 punkt 2a pdp. W piśmie procesowym z dnia 28 października 2008r. strona skarżąca wywiodła, iż odmienność rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej i niniejszej stanowi swoiste kuriozum świadczące o braku konsekwencji organu odwoławczego. Podtrzymała również swe stanowisko co do istnienia między stronami umowy agencyjnej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są wynikające z przepisów prawa podatkowego i dotykające stronę skarżącą skutki umowy o usługi doradcze z dnia 14 stycznia 2005r. zawartej z Firmą C mającą siedzibę na terenie Księstwa Monako. Przedmiot umowy został określony w paragrafie 3 i został zdefiniowany następująco: - współpraca i pomoc w zakresie zarządzania działalności Spółki, a szczególnie w odniesieniu do projektu rozwoju przemysłowego i handlowego terenów nieruchomości, które są własnością Spółki; - pomoc w kontaktach z Dyrekcją Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a w szczególności w odniesieniu do rozwoju SSE na przedmiotowym terenie o pow. ok. 9 ha; - pomoc w kontaktach z władzami politycznymi, a w szczególności wszystkimi władzami terytorialnymi właściwymi dla wydawania pozwoleń, zezwoleń (np. energia, gaz, woda, kolej) niezbędnych do rozwoju przemysłowego terenu. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że należność z tytułu przedmiotowej umowy została wypłacona. Świadczą o tym niezbicie faktury nr 10/05 z dnia 25 maja 2005r. i 19/05 z dnia 2 listopada 2005r., na podstawie których strona skarżąca przelała na rzecz jej kontrahenta gospodarczego stosowne kwoty wynikające z paragrafu 6 i 7 umowy. Zresztą okoliczność, iż przedmiotowe wypłaty nastąpiły w związku z umową z dnia 14 stycznia 2005r. nie była kwestionowana przez stronę skarżącą. Przeciwnie, w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wyjaśnieniach z dnia 7 lutego 2008r. (k. 15-16 i 18-21 akt administracyjnych) oraz skardze do sądu administracyjnego skarżąca zdaje się dowodzić, że przedmiotowa umowa była wykonana przez stronę monakijską. Zauważyć przy tym należy, że rozstrzygnięcie sporu co do wykonania przedmiotowej umowy będącego osnową decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005. w stosunku do spółki skarżącej nie jest najistotniejsze w rozpoznawanej sprawie. O ile bowiem w sprawie wymiarowej kwestia wykonania umowy jest zasadnicza dla stwierdzenia, czy poniesiony w związku z nią wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu (a stosowne ustalenia przeprowadzić w kontekście celu jego poniesienia) o tyle w niniejszej sprawie wystarczające dla spełnienia jednej z dwóch przesłanek art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stwierdzenie, że wypłata nastąpiła z tytułu obowiązywania umowy o świadczenia doradcze. Co do tego zaś, że taki był tytuł wypłaty to, jak wskazano wyżej, nie ma sporu. Dlatego rację ma organ odwoławczy stwierdzając w odpowiedzi na skargę, że z punktu widzenia odpowiedzialności płatnika nie jest istotne, czy świadczenie na rzecz wykonawcy było wypłacone należnie. Podkreślić należy, że fundamentem obrotu cywilnoprawnego jest zasada pacta sunt servanta. W świetle tej zasady zapłata należności wynikających z umowy oznacza jej akceptację przez stronę ponoszącą wydatek. Z kolei w wymiarze publicznoprawnym wypłata należności z tytułu umowy oznacza, jak wyżej wskazano, spełnienie jednej z przesłanek art. 26 ust. 1 pdp stanowiącego podstawę prawną poboru podatku u źródła. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Decydujące jest zatem dokonanie wypłaty należności z tytułu usług świadczonych na rzecz podatnika. Drugą przesłanką zastosowania wymienionego przepisu jest w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie, że usługa będąca przedmiotem umowy mieści się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 punkt 2a pdp. W myśl tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2005r. enumeratywnie wymieniającego usługi, w związku z którymi dochodzi do powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika wymienionego w art. 3 ust. 2 są to usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym charakterze. Nie ma żadnych podstaw prawnych aby przyjmować, że usługi wymienione w paragrafie 3 umowy z dnia 14 stycznia 2005r. nie są usługami doradczymi. Po pierwsze umowa o ich świadczenie jest nazwana umową o usługi doradcze. Wprawdzie o stosunku prawnym nie świadczy nazwa jaką nadały mu strony w umowie, lecz jego treść, jednakże pamiętać należy, że w treści umowy podmiot mający świadczyć usługi nazwany został na jej potrzeby Doradcą (preambuła), spółka korzysta z usług doradczych dla najlepszej realizacji zadań własnych (preambuła), a nadto, co najistotniejsze, że przedmiotem umowy jest w istocie doradzanie w zarządzaniu spółką (paragraf 2). Zgodnie z definicją słownikową doradzać to "dać radę, udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie" – Słownik języka polskiego PWN Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, s. 150). Tak więc czynności do których zobowiązał się w przedmiotowej umowie podmiot monakijski mieszczą się w całości w pojęciu usług doradczych. Wyniki wykładni językowej są w tym zakresie jednoznaczne i wskazują wprost, że doradzanie jest pomocą w prowadzeniu (zarządzaniu) spółką. Nie ma przy tym żadnych podstaw prawnych, by, w ślad za argumentacją zawartą w skardze przyjąć, że usługa świadczona na podstawie przedmiotowej umowy miała charakter stosunku agencji. Niezależnie już od tego, ze stanowisko to nie mogło być przedmiotem oceny organów podatkowych gdyż podniesiony został dopiero na etapie skargi do sądu podnieść należy, że zgodnie z art. 758 kc umowa agencyjna może przybierać dwie postacie. Pierwsza polega na stałym, odpłatnym pośredniczeniu przez agenta przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie. W tym znaczeniu agent jest pośrednikiem, spełniającym często różne czynności faktyczne, aby w ich wyniku doprowadzić do zawarcia umowy określonego rodzaju. Druga zaś postać polega na stałym zawieraniu przez agenta, za wynagrodzeniem takich umów na rzecz dającego zlecenie. W tym przypadku agent jest nie tylko pośrednikiem, ale też pełnomocnikiem dającego zlecenie (wyrok NSA z dnia 1 września 1995r., sygn. akt SA/Ka 1517/94, opublikowany Lex 26931) W rozpoznawanej sprawie podmiot nazwany Doradcą nie jest ani stałym pośrednikiem spółki w zawieraniu umów ani też jej pełnomocnikiem, lecz pełni wyłącznie funkcje doradcze i ułatwiające kontakt z podmiotami trzecimi w tym w szczególności przedstawicielami stosownych władz samorządowych. Ponadto uznaniu przedmiotowego stosunku prawnego za umowę agencyjną sprzeciwia się okoliczność, że z istoty stosunku agencyjnego wynika, że wysokość wynagrodzenia agenta (prowizji) jest uzależniona od ilości lub wartości zawartych umów - art. 7581 kc i następne. Tymczasem wynagrodzenie Doradcy w rozpoznawanej sprawie miało charakter ryczałtowy, a jego wypłata i to w niebagatelnej wysokości 120.000 euro zostało całkowicie uniezależniona od konkretnych rezultatów jego działalności. Rzecz jasna, ryczałtowe wynagrodzenie nie wyklucza umowy agencyjnej, lecz niewątpliwie brak jakiegokolwiek związku między wynikami Doradcy a wysokością otrzymywanego przezeń wynagrodzenia nie jest charakterystyczny dla umowy agencyjnej. Wreszcie nie sposób nie dostrzec i tej istotnej okoliczności, że w rozumieniu art. 758 i następnych agent musi być przedsiębiorca i profesjonalistą w zakresie świadczonych usług (Kodeks cywilny, tom II, Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego s. 386. Wydawnictwo C.H. Beck W-wa 2003). Tymczasem jednak ani strona skarżąca ani też jej partner nie wyjaśnili na czym miałby polegać profesjonalizm podmiotu monakijskiego, w szczególności w kontaktach z Dyrekcją Specjalnej Strefy Ekonomicznej ani też z terytorialnymi władzami politycznymi. Brak takich danych również uniemożliwia przyjęcie istnienia umowy agencyjnej. Nie można także abstrahować od odmiennych od wynikających z kodeksu cywilnego uregulowań w przedmiocie wypowiedzenia umowy agencyjnej – art. 7641 kc i paragraf 5 umowy. Wszystkie powyższe okoliczności wskazują, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że strony łączyła umowa o usługi doradcze a nie umowa agencyjna. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., poprzez odmienne ustalenia faktyczne poczynione w sprawie niniejszej i wymiarowej na podstawie tożsamego materiału dowodowego. Z całą mocą podkreślić należy, na co wskazywano już wyżej, że kwestia wykonania lub niewykonania umowy jest istotna dla uznania poniesionego w związku z umową o usługi doradcze wydatku za koszt uzyskania przychodu. Nie ma zaś decydującego znaczenia w przypadku odpowiedzialności płatnika opartej na art. 26 ust.1 pdp. Dla przypisania tej odpowiedzialności wystarczające jest ustalenie istnienia tytułu prawnego, o którym mowa między innymi w art. 21 ust. 1 punkt 2a i stwierdzenie, że nastąpiła wypłata należności z tego tytułu. Z powyższych względów nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 187§1 o.p. i art. 191 o.p. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 199a §3 o.p. również uznać należy za chybiony. Jest przy tym oczywiste, że organy podatkowe winny przestrzegać zgodności z prawem wydawanych przez siebie decyzji i z urzędu badać charakter stosunku prawnego, z którego wynikają skutki podatkowe. W rozpoznawanej sprawie, z przyczyn wyłożonych powyżej nie miały one obowiązku występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, w trybie art. 199a §3 o.p. w związku z art. 1891 kpc. Taki obowiązek istniałby jedynie wówczas, gdyby wątpliwości co do istoty omawianego stosunku prawnego miały charakter obiektywny, a nie wynikały wyłącznie z subiektywnego przekonania strony skarżącej i to wyrażonego po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie ma również racji strona skarżącą wywodząc, iż organy podatkowe naruszyły art. 201 § 1 punkt o.p. Należy podkreślić, że decyzja wymiarowa w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Obie sprawy są niezależne, różnią się przedmiotem, charakterem stosunku publicznoprawnego, zaś rozstrzygnięcie którejkolwiek ze spraw nie ma wpływu na wynik drugiej spośród nich. Jak wyżej wskazano w sprawie wymiarowej przedmiotem sporu była odmowa uznania za koszt podatkowy wydatku poniesionego z tytułu umowy z dnia 14 stycznia 2005r. zaś w sprawie niniejszej odpowiedzialność płatnika z tytułu nienaliczonego i nieodprowadzonego podatku ryczałtowego od wypłaty należności z tytułu tej umowy. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.