I FSK 203/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 638/08 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. na poczet należności w tym podatku za marzec, maj, lipiec i listopad 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. sp. z o.o. w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2008r. w sprawie sygn. akt: I SA/Łd 638/08 uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 marca 2008r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 roku na poczet należności w tym podatku za marzec, maj, lipiec i listopad 2004r. i uchylono zaskarżone postanowienie oraz zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przyjęto, że w dniu 16 października 2007r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "P." z siedzibą w P. złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2003 roku do sierpnia 2007 roku. W piśmie wyjaśniającym przyczyny tych korekt, podatnik wskazał, że są one następstwem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. Korekty wynikają z nieprawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług transportowych. W dniu 19 października 2007r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w okresie: grudzień 2003 roku - sierpień 2007 roku, wskazując iż kwota nadpłaty podatku w tym okresie wynosi 142.759,- zł, a z kolei "niedopłata" podatku VAT wyniosła 97.288,- zł. W związku z tym wniesiono o zaliczenie przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powstałych również w tym okresie. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., powołując się na przepis art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.), zaliczył nadpłatę podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. na poczet należności w podatku VAT za marzec, maj, lipiec i listopad 2004r. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie w zakresie naliczenia odsetek od zobowiązań podatkowych VAT. Podatnik przedstawił rozliczenie podatku VAT za okres od grudnia 2003r. do sierpnia 2007r. stwierdzając, iż w deklaracjach składanych przed korektą nie doszło do uszczerbku dla budżetu państwa. Należny podatek od towarów i usług za wykonane usługi transportowe był w większości rozliczany i wpłacony z miesięcznym wyprzedzeniem. Postanowieniem z dnia 14 marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Organ odwoławczy stwierdził, po przytoczeniu treści przepisów art. 73 § 1 pkt 6, art. 76 § 1, art. 75 § 1, 2 i 4 oraz art. 76a § 2 pkt 2 O.p. iż zmniejszenie kwoty podatku należnego za miesiąc styczeń 2004r. spowodowało powstanie za ten okres rozliczeniowy nadpłaty w podatku od towarów i usług. Natomiast konsekwencją złożenia korekt deklaracji VAT-7, za wymienione wyżej miesiące 2004r. i 2005r. stało się powstanie zaległości podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał decyzji w zakresie nadpłaty, lecz stosownie do postanowień art. 76a § 2 pkt 2 O.p. nadpłatę w podatku VAT za wrzesień 2004r. zaliczył na poczet powstałych zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług - wynikające ze złożenia korekt deklaracji VAT-7, w których zwiększono podatek należny - powstały od 26 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie o dyspozycji przepisów art. 51 § 1 O.p. i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej- u.p.t.u.) W związku tym, zaliczenie nadpłat w niniejszej sprawie nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 19 października 2007r., a odsetki za zwłokę zostały naliczone od kwoty zaległości podatkowej, od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono jednocześnie, iż organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był dokonać zaliczenia nadpłaty - stosownie do przywołanych wyżej przepisów, które jednoznacznie wskazują metodę i tryb działania organu w przypadku wniosku o zaliczeniu nadpłaty - na poczet zaległości podatkowych. Zatem podnoszony przez podatnika argument, iż dokonywano wpłat podatku z miesięcznym wyprzedzeniem i w żadnym miesiącu nie spowodowano uszczerbku dla Skarbu Państwa, uznano za bezzasadny. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Spółki z o.o. "P." wniósł o uchylenie tego aktu, zarzucając mu naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię art. 51, art. 76a § 2 pkt 2 O.p.; a także art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmienia niektórych innych ustaw, poprzez niewłaściwe zastosowanie; - przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw został zmieniony przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w takim zakresie, że obowiązujący do tej noweli sposób ustalania dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów usług - powstałej na skutek złożenia korekty deklaracji, spowodowanej zwiększeniem podatku naliczonego - rozszerzono także na nadpłaty powstałe na skutek złożenia korekty deklaracji spowodowanej zmniejszeniem podatku należnego. Zgodnie z postanowieniami art. 27 przywołanej ustawy, znowelizowany przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. zaczynał obowiązywać od 1 września 2005r., a ponieważ ustawa ta nie zawiera przepisu intertemporalnego odnoszącego się do stosowania nowej regulacji w zakresie ustalania powstania momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego w korekcie deklaracji - należy uznać, że za dzień powstania nadpłaty, w przypadku złożenia korekty deklaracji spowodowanej obniżeniem podatku należnego w okresie poprzedzającym wejście w życie opisanej noweli, jest dzień ustalony zgodnie z brzmieniem art. 73 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 roku. W ocenie strony skarżącej, nadpłata zaistniała na skutek obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy poprzedzający 1 września 2005r., powstaje z dniem określonym przepisem art. 73 § 1 pkt 1 O.p. czyli z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W konsekwencji do tak ustalonego dnia powstania nadpłaty nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 76a § 2 pkt 2 O.p. ponieważ w dacie powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005r. istniała nadpłata z tytułu korekty rozliczenia grudnia 2003r., która znosiła to zobowiązanie w dniu jego powstania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była zasadna i podniósł, że spór miedzy stronami sprowadza się do ustalenia daty powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. i daty, z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustalenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w związku z korektą deklaracji VAT-7. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że na skutek złożonych w dniu 16 października 2007r. korekt deklaracji podatkowych (w tym m.in. za grudzień 2003r.) powstała nadpłata w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Organ wskazał, iż zgodnie z tym przepisem nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Określenie momentu powstania nadpłaty w sensie ekonomicznym ma istotne znaczenie zarówno dla ustalenia wysokości roszczenia pieniężnego podatnika (płatnika, inkasenta) z tytułu nadpłaty, zważywszy iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu (art. 78 O.p.), jak również ma również znaczenie, np. dla określenia momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. poddano nowelizacji ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Do dnia 31 sierpnia 2005r. przepis ten stanowił, że nadpłata powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tylko w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Obecnie w tym samym dniu powstaje również nadpłata z tytułu złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Do czasu nowelizacji tego przepisu, obowiązującej od dnia 1 września 2005r., tego rodzaju nadpłata powstawała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1, a nie art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Od 1 września 2005r. zaliczenie to ma miejsce dopiero z momentem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, będącego konsekwencją złożenia korekty deklaracji. Sąd przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie nie dokonano korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r. z przyczyny określonej w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Powodem złożenia przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji było wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie za ten okres rozliczeniowy wyższego podatku należnego. Zatem nadpłata powstała w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości wyższej od należnej. W szczegółowej argumentacji rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy regulujące kwestię nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005r., nowelizująca Ordynację podatkową, nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Jeżeli w okresie rozliczenia podatku VAT (np. za styczeń 2004r.) istniał inny stan prawny niż w miesiącu kiedy podatnik złożył deklarację korygującą, to należy stosować przepisy z daty rozliczenia zobowiązania podatkowego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2006r., sygn. akt: I FSK 36/06 (opubl. w PP 2007/2/54), że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku (w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów - art. 73 § 1 pkt 1 O.p., przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Ograny podatkowe, zaliczając nadpłatę podatku VAT na poczet innych zaległości podatkowych, oparły się na przepisie art. 76a § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym to zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takie przyjęcie rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej spowodowało naliczeniem odsetek od tych zaległości, od ustawowego terminu przewidzianego do zapłaty podatku VAT, aż do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takie postępowanie należy uznać jednak za błędne, gdyż do nadpłat w podatku VAT, powstałych na skutek obniżenia podatku należnego, aż do 31 sierpnia 2005r. zastosowanie miał art. 73 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005r. Przyjęcie przez organy podatkowe innej daty początkowej powstania nadpłaty niż to wynikało z przepisów, które winny mieć w sprawie zastosowanie spowodowało, że strona skarżąca bezpodstawnie została obciążona odsetkami za zwłokę. Ponownie prowadząc postępowanie w tej sprawie, organy podatkowe winny uwzględnić dzień powstania nadpłaty w podatku VAT według przepisów obowiązujących w momencie składania pierwotnej deklaracji. Od powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stosownie do art. 173 i art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) skargę kasacyjną złożył w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w L., reprezentujący go pełnomocnik. Zaskarżając ten wyrok w całości zarzucił mu, że w swojej ocenie prawnej WSA naruszył: - przepisy prawa materialnego co stanowiło podstawę kasacyjną z art.174 pkt 1 p.p.s.a. a mianowicie: a. niewłaściwe zastosowanie art.73§1 pkt 1 i art. 76a§2 pkt 1 O.p. w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oparte na uznaniu, że nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. powstała z chwilą jego zapłaty przez podatnika w wysokości większej niż wynikała ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej i tym samym powinna być zaliczana na poczet zaległości podatkowych za późniejsze okresy z chwilą ich powstania, b. błędną wykładnię art. 73§1 pkt 6 i art. 76a§2 pkt 2 O.p. w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sprowadzającą się do uznania, że przyczyna złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług inna niż zwiększenie kwoty podatku naliczonego przez 1 września 2005r. nie mieści się w dyspozycji pierwszego z tych przepisów i skutkuje tym samym innym momentem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych niż to wynika z drugiego przepisu. Z ostrożności procesowej pełnomocnik organu zarzucił również naruszenie przepisów postępowania co stanowiło podstawę kasacyjną z art.174 pkt 2 p.p.s.a. a mianowicie naruszenie przepisów postępowania z uwagi na nieuzasadnione zastosowanie art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wobec braku naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego wskazanego w pkt 1 petitum skargi co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, przytaczając in extenso treść uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, iż stanowisko WSA jakoby w rozpoznawanej sprawie nie dokonano korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2004r. z przyczyny określonej w art.73§1 pkt 6 O.p. – w brzmieniu obowiązującym w 2004r. a powodem złożenia przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji było wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie za ten okres rozliczeniowy wyższego podatku co spowodowało powstanie nadpłaty w sposób określony w art.73§1 pkt 1 O.p. – z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wyższej wysokości od należnej – jest błędne. Sąd pierwszej instancji pominął bowiem istotne w sprawie okoliczności faktyczne naruszając przepisy prawa. Pełnomocnik organu podkreślił, że Spółka z o.o. P. w dniu 16 października 2007r. złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2003r. do sierpnia 2007r. a trzy dni później tj.19października 2007r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten sam okres. Zdaniem skarżącego są to fakty, które w prawie podatkowym wywołują określone skutki prawne i dlatego nie można od nich abstrahować, nawet jeżeli istnieją wątpliwości interpretacyjne dotyczące innych przepisów prawa i rodzi to trudności w ich zastosowaniu. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie w ustaleniu dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. oraz ustaleniu daty z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych powstałych także w związku z korektami deklaracji podatkowych za kolejne okresy. Zaakcentował również, że w art.73 O.p. określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty tj. moment dokonania zapłaty podatku (pobrania przez płatnika) i są to sytuacje określone w §1 pkt 1-5 art.73 oraz moment złożenia (skorygowania) deklaracji w przypadkach określonych w §1 pkt 6 i §2 art.73. W ocenie organu podatkowego, w podatku od towarów i usług nadpłata powstaje z dniem skorygowania deklaracji w której następuje zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego bez względu na przyczynę dokonania tej korekty a każda inna interpretacja a więc i ta której dokonał Sąd pierwszej instancji jest sprzeczna z naturą tego podatku. Z istoty bowiem podatku VAT wynika, że jest on rozliczany na zasadzie samoobliczenia i dlatego tez podatek wpłacony zgodnie z deklaracją jest zawsze podatkiem należnym. Zatem w analizowanym przypadku do czasu złożenia korekty deklaracji za grudzień 2003r. tj. do 16 października 2007r. nie wolno było przyjmować, że podatnik zapłacił podatek w wysokości większej od należnej, byłaby to koncepcja oparta na fikcji i podważająca wspomnianą zasadę samoobliczenia podatku. Nie można zatem zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że skoro powodem korekty deklaracji skutkującej nadpłatą nie było zwiększenie podatku naliczonego to tym samym nie została spełniona dyspozycja zawarta w pkt 6 §1 art. 73 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Kwestia przyczyny złożenia korekty jest drugorzędna i ze względu na to, że interpretacja tego przepisu budziła wątpliwości ustawodawca zdecydował się na zmianę jego treści od 1 września 2005r. Organy podatkowe obu instancji w swoich postanowieniach konsekwentnie uznały, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych możliwe było zgodnie z art.76a§2 pkt 2 O.p. dopiero z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. z dniem 19 października 2007r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, podtrzymała w pełni swoje dotychczasowe stanowisko. Wniosła przy tym o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty nie są trafne. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na obie podstawy określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji w tym że Sąd ten niezasadnie zastosował art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości formułowania zarzutu kasacyjnego przez nieuzasadnione zastosowanie. Podstawa kasacyjna może dotyczyć przepisu, który został w sprawie zastosowany, a jego naruszenie przez sąd I instancji może polegać wyłącznie na błędnej wykładni albo niewłaściwym zastosowaniu. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można formułować zarzutu ,,nieuzasadnionego zastosowania art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a" z uwagi na fakt , iż przepis ten odnosi się do naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten jako błędnie sformułowany podlega oddaleniu. Przechodząc do meritum podkreślić należy, że w niniejszej sprawie istota problemu sprowadza się do prawidłowego ustalenia momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. oraz ustalenia daty, z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustalenia wysokości odsetek za zwłokę. Autor skargi, zarzucając naruszenie art. art. 73§1 pkt 6 i art. 76a§2 pkt 2 O.p. w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. powołał się na błędną wykładnię tego przepisu. Jak powszechnie się przyjmuje, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Natomiast druga postać naruszenia prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie może polegać bądź na wadliwym wyborze normy prawnej, bądź mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy prawnej, określany jako pogwałcenie prawa w ścisłym znaczeniu (error contra ius in thesi larum) polega na zastosowaniu normy nieistniejącej lub na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas gdy on w rzeczywistości istnieje. Natomiast błąd w subsumcji polega na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni analizowanych przepisów prawa. Podnieść należy, że od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, albo z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, o czym stanowił pkt 6 tego przepisu. Jak wynika z przytoczonego przepisu, ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla podatku należnego, inny dla podatku naliczonego. W owym czasie pkt 6 omawianego przepisu dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zatem w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował pkt 1 art. 73 § 1 O.p., a to oznacza, że w pierwszym przypadku nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w drugim - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W dniu 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nowelizująca Ordynację podatkową, która uregulowała kwestię momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Aktualnie obowiązujący przepis art. 73 § 1 pkt 6 O. p. stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (brzmienie nadane art. 1 pkt 38 ustawy nowelizującej). Od tego czasu moment powstania nadpłaty jest taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Ustawa z 30 czerwca 2005 r. nowelizująca Ordynację podatkową nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Dlatego dla potrzeb niniejszej sprawy przesądzenia wymagało, czy znajdują do niej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu, czy też w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. W ocenie NSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów regulujących moment powstania nadpłaty oraz sposób jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych jest trafne. Przepis art. 73 § 1 pkt 6 O p. nie miał bowiem zastosowania do powyższych nadpłat powstałych w wyniku obniżenia kwot podatku należnego. Zdarzenia te miały miejsce w czasie, kiedy regulacją art. 73 § 1 pkt 6 O.p. nie był objęty przypadek powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Dla przedmiotowej nadpłaty winien mieć zatem zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r. Jeśli bowiem ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia. Nie można zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, iż złożenie deklaracji samo w sobie rodzi skutki podatkowotwórcze i mogą one nastąpić wyłącznie, gdy ustawodawca powiąże takie skutki ze złożeniem deklaracji, bądź jej korekty, jak to uczynił w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Deklaracja podatkowa stanowi bowiem opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane. Tak więc, skoro skarżąca Spółka zadeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek należny to wynikłą stąd nadpłatę należało kwalifikować według przepisów obowiązujących w tym czasie, czyli nadpłata stąd wynikła winna podlegać zaliczeniu na zaległe zobowiązania z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem uiszczenia zawyżonego podatku. Przyjęcie przez organy podatkowe innej daty początkowej powstania nadpłaty, niż to należało uczynić zgodnie z powyżej powołanymi przepisami, skutkować mogło tylko uchyleniem zaskarżonego aktu administracyjnego przez Sąd pierwszej instancji. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 212, poz. 2075) orzekł jak w sentencji wyroku.