II FSK 199/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), WSA del. Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1322/08 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1322/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 grudnia 2007 r. określającą skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany wyżej rok podatkowy. W toku postępowania ustalono, że w latach 1999 - 2006 małżonkowie Z. i E.T. kupowali działki, które dzielili na mniejsze, a następnie sukcesywnie sprzedawali, składając do Urzędu Skarbowego w P. oświadczenia, że środki ze sprzedaży działek budowlanych zostaną wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. W ocenie organów podatkowych przychody ze sprzedaży przedmiotowych działek zostały nieprawidłowo zakwalifikowane przez stronę skarżącą do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zamiast do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem organów podatkowych obu instancji zorganizowany charakter sprzedaży, powtarzalność czynności oraz chęć osiągnięcia zysku przesądzały o tym, że zbywanie działek odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji stwierdzono, że małżonkowie nie mogli skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy. Organy wyjaśniły ponadto, że księgi podatkowe za 2001 r., w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości, były nierzetelne. Odstąpiono jednakże - na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione pozostałymi dowodami, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Koszty zakupu działek przyjęto w wysokości wynikającej z aktów notarialnych przedłożonych w trakcie kontroli. W skardze do sądu administracyjnego Z.T. domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 120 – 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 272 i art. 275 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 28 i 32 lit. a i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 Prawa działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w świetle unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowisko organów podatkowych należało uznać za uprawnione. Sprzedaż działek dokonywana przez skarżącą była bowiem wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na zorganizowany charakter sprzedaży, powtarzalność czynności oraz chęć osiągnięcia zysku. Zdaniem Sądu bez wpływu na ocenę organów pozostawała okoliczność, że małżonkowie T. zbywając w 2001 r. działki składali do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oświadczenia, zgodnie z którymi środki uzyskane ze sprzedaży działek budowlanych miały być wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego. Nie mogła bowiem budzić wątpliwości możliwość weryfikowania składanych przez podatników zeznań podatkowych i deklaracji (art. 21 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej). Według Sądu, w toku postępowania podatkowego prawidłowo przyjęto również, że ze względu na fakt, iż działki sprzedane w 2001 r. utraciły charakter rolny, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży tych działek nie mogły być wolne od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy, w związku z czym załączone do akt sprawy zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy w P., na podstawie którego sprzedając działki małżonkowie powiększali swój areał gospodarstwa rolnego, nie miał wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszeń w zakresie przepisów postępowania (art. 121 § 1 i § 2, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W przekonaniu składu orzekającego, organy podatkowe - zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy został zaś oceniony w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej Z.T. wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a mianowicie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 3 w związku z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że zbywane przez skarżącą nieruchomości rolne oraz udziały w takich nieruchomościach stanowią przychód z działalności gospodarczej, - art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca uzyskiwała przychody ze sprzedaży nieruchomości rolnych w ramach działalności gospodarczej, - art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w momencie sprzedaży nieruchomości rolnych utraciły one charakter rolny, a tym samym bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa zastosować zwolnienia od opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej i tym samym nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych, 2/ naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 3 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie przez Sąd skargi skarżącej, w sytuacji, gdy decyzja dyrektora izby skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd powinien był dokonać oceny działalności skarżącej przez pryzmat definicji działalności gospodarczej wprowadzonej w ustawie Prawo działalności gospodarczej (w brzmieniu z 2001 r.). Strona argumentowała, że mimo iż jej celem było osiągnięcie zysku, to w rozpatrywanym przypadku nie sposób dopatrywać się stałego i profesjonalnego działania, jego trwałości, zawodowego charakteru i wyodrębnienia zewnętrznego. Nielogiczne – według skarżącej - było twierdzenie organów podatkowych, że o zorganizowanym charakterze podejmowanych przez stronę działań świadczył fakt "zakupu dużego obszaru ziemi i podzielenia go po przeprowadzeniu wszelkich formalności geodezyjnych i prawnych na kilkanaście lub kilkadziesiąt działek". Zdaniem autora skargi kasacyjnej w toku postępowania zignorowano fakt, że małżonkowie zakupili w 1999 r. nieruchomości rolne nie z zamiarem ich niezwłocznej odsprzedaży ale wyłącznie z zamiarem powiększenia areału gospodarstwa rolnego. Nie uwzględniono również, że stałym źródłem dochodu skarżącej i jej męża była działalność rolnicza i gastronomiczna, a małżonkowie po zakupie nieruchomości nie podejmowali działań zmierzających do podwyższenia wartości działek. Nie wzięto także pod uwagę oświadczenia Urzędu Gminy w P. potwierdzającego, że zakupione nieruchomości rolne weszły w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Z. i E.T. Skarżąca tłumaczyła, że sporne nieruchomości zostały nabyte jedynie w celu zwiększenia rozmiaru produkcji rolnej, a późniejsza decyzja o ich sprzedaży i podziale była podyktowana brakiem opłacalności tego typu produkcji i koniecznością znalezienia osób zainteresowanych kupnem działek. Strona skarżąca zaakcentowała jednocześnie, że organy nie określiły dokładnie kosztów nabycia nieruchomości, poprzestając na oszacowaniu dochodów z tytułu sprzedaży działek. W dalszej części rozważań strona wywodziła, że mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż bezpodstawne było twierdzenie jakoby przedmiotowe nieruchomości utraciły charakter rolny. Skarżąca zwróciła także uwagę, że w dniu 6 marca 2003 r. jej mąż oraz pracownik urzędu skarbowego w P. podpisali protokół przesłuchania strony. Wówczas zarówno oświadczenie, jak i charakter zawieranych przez małżonków transakcji nie budziły wątpliwości organu, który nie zdecydował się na wszczęcie postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Z.T. przedstawione uchybienia przesądzały o naruszeniu przez organy przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W petitum skargi znalazły się zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wymienionych w nim przepisów tego prawa (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi) jak i naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 wymienionej ustawy). W tej sytuacji należało rozpocząć ocenę zasadności zarzutów wniesionego środka odwoławczego od zarzutów natury procesowej. W tej części zarzutów wskazano jako naruszony art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 tej ustawy. Pierwszy wymieniony przepis przewiduje, że uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdza wydanie decyzji i postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Taka forma działania sądu administracyjnego została przewidziana przez ustawodawcę w razie ustalenia, że istnieją w sprawie podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Jego wzruszenie w wymienionych trybach nie jest jednak możliwe z powodu upływu czasu (art. 146 § 1 i art. 156 § 2 Kpa), czy też w wypadku stwierdzenia nieważności – również ze względu na powstanie w wyniku wydania decyzji nieodwracalnych skutków prawnych (art. 156 § 2 Kpa) – por. A. Kabat w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, str. 318. Autor skargi kasacyjnej w motywach skargi nie wykazał, aby w sprawie niniejszej zachodziły podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, co czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oczywiście nietrafnym. Przytoczenie tego przepisu jest o tyle niezrozumiałe, że z dalszej części zarzutu wynika, że przedmiotem zakwestionowania jest ustalony w sprawie stan faktyczny oraz dokonana jego ocena. Przedstawione uchybienie nie umożliwia jednak Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenia kontroli kasacyjnej wskazanych również jako naruszonych art. 121, art. 122, art. 187 i wymienionego w uzasadnieniu skargi art. 191 Ordynacji podatkowej, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (publik. OSNSAiWSA 2010/1/1). Dokonując analizy zarzutów skargi kasacyjnej w podanych wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zarzuty te nie wnoszą do sprawy nowych elementów i w istocie stanowią powtórzenie zarzutów powołanych już w skardze do Sądu pierwszej instancji. Kwestionuje się w nich nie tyle ustalony w sprawie stan faktyczny lecz jego ocenę. Jest to polemika z ustaleniami i ocenami dokonanymi przez organy podatkowe, następnie zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w zasadniczej kwestii wymagającej rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, a więc czy skarżąca w 2001 r. uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej sprzedając działki gruntu w warunkach ustalonych w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, a więc przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga przy tym, że odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżącą i wnioski z niej wynikające same w sobie nie mogą stanowić podstawy do uznania jej zarzutów zawartych w skardze kasacyjne za zasadne. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia, że stan faktyczny sprawy oraz jego ocena zostały dokonane z naruszeniem powołane wyżej przepisy postępowania. Stan faktyczny nosi znamiona zupełnego a jego ocena nie jest oceną dowolną lecz opartą o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ponadto wniosek skarżących o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych we wniosku pracowników Urzędu Skarbowego w P. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie mógł być uwzględniony, gdyż pozbawiony był podstaw prawnych. Art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym jedynie uzupełniających dowodów z dokumentów i to pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód z zeznań świadków do kategorii dowodów z dokumentów nie jest zaliczany. Podstawowe ustalenia w sprawie organy podatkowe dokonały w oparciu o treść umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych, w których małżonkowie T. występowali jako strona sprzedająca działki gruntu lub udziały w ich współwłasności. W 2001 r. zostało sprzedanych 10 działek i z akt sprawy wynika, że były to działki nabyte w 1999 r. Cena ich sprzedaży kilkakrotnie przewyższała cenę ich nabycia. Sprzedaż nieruchomości była prowadzona także w innych latach podatkowych. W 2001 r. przepisy podatkowe nie zawierały definicji ustawowej pojęcia "działalność gospodarcza". Wynikała ona jednak z norm zawartych w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Wedle tego przepisu działalnością gospodarczą była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podane wyżej wszystkie elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego odpowiadają ustalonym w ustawie przesłankom odróżniającą działalność gospodarczą od innych form działalności, na co trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Brak jest więc prawnej możliwości objęcia skarżącej zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że zwolnienie to dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, nie następującej w rezultacie wykonywania działalności gospodarczej, jak to ustalono w rozpoznanej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługują zatem na uwzględnienie, wobec bezskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady ustalenia stanu faktycznego i jego oceny. Do zgodnie z prawem ustalonego stanu faktycznego dokonano bowiem prawidłowej subsumcji hipotez norm prawnych zawartych w wymienionych przepisach prawa materialnego. Analogicznie należy ocenić zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania a właściwie niezastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to obejmowało przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tym jednak, że nie dotyczyło ono przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Nie budził wątpliwości organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że nabyte przez skarżącą nieruchomości oraz udziały w ich współwłasności miały charakter rolny. Były one jednak przedmiotem podziału na działki o mniejszej powierzchni i sprzedawane jako grunty przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na tzw. strefę mieszkaniowo-usługową o podstawowym przeznaczeniu pod budownictwo mieszkaniowe. Okoliczność ta dawała podstawę do uzasadnionego stwierdzenia, że następstwem sprzedaży przedmiotowych działek lub udziału w ich współwłasności była utrata ich charakteru rolnego. Z tego też względu w stosunku do przychodów uzyskanych z tego tytułu przez skarżącą nie mogło mieć zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższych ustaleń nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie treść pisma Urzędu Gminy w W. o wejściu w skład gospodarstwa rolnego zakupionych przez małżonków T. nieruchomości. W sposób tożsamy należało się odnieść do treści protokołu z dnia 6 marca 2003 r. sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego w P.. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że dokument ten dotyczył wyłącznie 10% zryczałtowanego podatku dochodowego podatku dochodowego. Zarzut naruszenia art. 10 ust. 3 powołanej ustawy podatkowej jest niezasadny, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., art. 10 ustawy zawierał jedynie ustępy 1 i 2. Z oczywistych zatem względów powołany w skardze kasacyjnej art.10 ust. 3 ustawy nie mógł mieć zastosowania w sprawie niniejszej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.