I GSK 954/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz Jerzy Sulimierski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1279/08 w sprawie ze skargi R. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2 zasądza do R. Sz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1279/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddalił skargę. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy: Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił R. Sz. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 40.560 zł oraz za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 212.940 zł. Z ustaleń organu wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych. Kontrola podatkowa wykazała, że R. Sz. w 2004 r. zaewidencjonował w księgach podatkowych zakup 250.000 litrów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez PW "M." M. Z.. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wykazał, że M. Z. nie dokonał w 2004 r. na rzecz R. Sz. sprzedaży paliwa, wystawiał wyłącznie faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Na podstawie zeznań M. Z., M. B. i N. A. organ ustalił, że M. Z. wystawił w 2004 r. faktury VAT na polecenie N. A.. Za wystawione faktury na sprzedaż paliwa przewidziane było wynagrodzenie w wysokości 5 - 6 groszy za 1 litr paliwa. Wystawione faktury M. Z. przekazywał N. A., a następnie jeden egzemplarz wracał do niego z podpisem odbiorcy. Dla "pokrycia" wystawionych przez siebie faktur M. Z. nawiązał kontakty z innymi osobami, które za wynagrodzeniem (2 grosze za 1 litr paliwa) wystawiały faktury sprzedaży we własnym imieniu na jego rzecz. Jednocześnie z zeznań w/w osób wynika, że w 2004 r. firma M. Z. nie posiadała zaplecza technicznego do magazynowania i przewozu paliw, zajmowała się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur. Organ dał wiarę zeznaniom świadków, bowiem były one spójne i potwierdzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko M. Z. (sygn. akt. V Ds. 48/05). Przesłuchany w charakterze świadka R. Sz., zeznał, że współpraca nawiązana została przez przedstawiciela firmy "M.", nazwiska którego nie pamięta, nie zna również właściciela firmy (M. Z.), paliwo zamawiał telefonicznie, umów na piśmie nie zawierał. Dostawy paliwa odbywały się autocysternami. Płatności dokonywano gotówką, ale nie sprawdzano tożsamości kierowców. W ocenie organu zabrany materiał dowodowy świadczył o tym, że R. Sz. nabywał olej napędowy z nieznanego źródła na własne potrzeby, a to powoduje powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania R. Sz., Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2004 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004 r., Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji. Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że prowadzona przez M. Z. działalność gospodarcza pod firmą P.W. "M." polegała na wystawianiu "pustych" faktur VAT i dowodów KP na zamówienie i na podstawie danych wskazanych przez N. A.. Faktury nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży, ponieważ M. Z. nie dokonywał sprzedaży paliwa. R. Sz. twierdził, że paliwo z firmy "M." było faktycznie dostarczane w ilości wykazanej na fakturach i wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej niemożliwe jest ustalenie faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego. Organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie przeczą, że paliwo było dostarczane do firmy R. Sz., lecz nie pochodziło z firmy M. Z., a z innego nieudokumentowanego źródła. W świetle powyższego R. Sz., posiadając olej napędowy, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, został uznany za podatnika podatku akcyzowego. Zdaniem organu II instancji brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że podatek akcyzowy od oleju napędowego został odprowadzony przez stronę, czy też przez inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę R. Sz. podzielił stanowisko organu odwoławczego, że materiał dowodowy jest wystarczający do wydania orzeczenia w sprawie. W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy dysponował dostateczną ilością przesłanek, których ocena uzasadniała przyjęcie, że M. Z. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, natomiast wystawiał faktury na zlecenie, za co otrzymywał wynagrodzenie. Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (M. Z. nie dokonywał dostawy towaru), lecz miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa nieznanego pochodzenia. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było stwierdzenie, że wystawca faktur - firma "M." nie dokonywała w 2004 r. obrotu towarem na rynku gospodarczym, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziła, a w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, od kogo towar zakupił i skoro jest to wyrób akcyzowy, czy od tego wyrobu zapłacony został podatek akcyzowy. Sąd wskazał, że okoliczności związane z transakcjami opartymi na fakturach wystawionych przez M. Z., którego skarżący nie znał, brak umowy, zamówienia telefoniczne, płatność gotówką do rąk nieznanych kierowców, bez sprawdzenia danych personalnych tych osób i upoważnienia do odbioru zapłaty za towar, mogą co najmniej świadczyć o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywanych transakcjach. Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe oparły swe ustalenia nie tylko na zeznaniach świadków: M. Z., M. B. oraz N. A., ale również wzięły pod uwagę zeznania K. Sz., brata skarżącego. Zdaniem Sądu I instancji skarżący w sposób całkowicie dowolny i gołosłowny zarzucał sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sposób rozumowania organu podatkowego jest spójny i logiczny, a tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, iż dokonana ocena materiału dowodowego wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów, przeradzając się w ocenę dowolną. Przyjęcie innej oceny dowodów niż domaga się tego skarżący, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Sąd stwierdził, że nie doszło również do naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. W powołaniu na art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257, ze zm.), Sąd wskazał, że w sytuacji gdy nie została opłacona akcyza w należnej wysokości, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, a podatnikiem jest nabywca lub posiadacz takiego wyrobu. Sąd podkreślił, że na podstawie powołanych przepisów posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy może zostać zobowiązany do jego zapłaty, choć obowiązek podatkowy powstał we wcześniejszej fazie obrotu, lecz nie został wykonany. Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący nabył z niewiadomego źródła olej napędowy w określonej ilości i wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, a podatek akcyzowy nie został opłacony we wcześniejszej fazie obrotu to skarżący jako nabywca tego oleju stał się podatnikiem akcyzy. Od powyższego wyroku R. Sz. złożył skargę kasacyjną zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), dalej jako: p.p.s.a.: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a przez: a) brak jednoznacznego wskazania jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za ustalony, w tym w szczególności brak wskazania czy dostawa paliwa w ilościach wskazanych w fakturach miała miejsce; b) brak odniesienia się do wszystkich wskazanych zarzutów skargi skierowanej do WSA w P., w szczególności brak odniesienia się do zarzutu skarżącego dotyczącego braku jednoznacznego wykazania przez organ administracji czy w jego ocenie, skarżący dokonywał płatności za dostarczony olej napędowy, co stanowi istotną okoliczność dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak odniesienia się do zarzutu skarżącego, dotyczącego naruszenia przez organ administracji art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku jego niezastosowania, pomimo że transakcje dokonane przez skarżącego stanowią sprzedaż wyrobów akcyzowych, co w konsekwencji wpłynęło na błędne określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego; 2. Naruszenie treści art. 106 § 3 p.p.s.a. a) przez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego skarżącego – uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci akt z kontroli sprawdzającej nr [...], którego przeprowadzenie uzasadnione było treścią art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i uzasadnione było możliwością wykazania, iż w identycznym stanie faktycznym i prawnym sprzedaż paliwa dokonana przez firmę PW "M." I. – E. M. Z. została uznana przez Urząd Kontroli Skarbowej jako rzeczywista i nienaruszająca przepisów prawnych, co wpłynęło na treść wyroku, gdyż uniemożliwiło właściwe i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie; b) poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodów z akt wskazanych poniżej postępowań karnych, których przeprowadzenie było uzasadnione treścią art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, w tym m.in. pochodzenia dostarczanego skarżącemu oleju napędowego, nazwisk kierowców przywożących paliwo oraz nazwisk osób, którym dokonano zapłaty za dostarczone paliwo; - dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą O. W.., sygn. akt V Ds. 48/05; - dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą O. W.., sygn. akt RSD 53/05 II. Naruszenie prawa materialnego - wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Dyrektora Izby Celnej w P. następujących uregulowań prawnych: a) art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię tj. błędne uznanie, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest skarżący, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na ustalenie podmiotów, których obowiązek zapłaty obowiązku akcyzowego wyprzedza obowiązek skarżącego; b) art. 4 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, pomimo że transakcje dokonane przez skarżącego stanowią sprzedaż wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji błędne określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący w pierwszej kolejności podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie odniósł się do zarzutu skarżącego, dotyczącego naruszenia przez organ administracji II instancji art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie. Kasator wskazał, iż dokonane przez R. Sz. transakcje stanowią sprzedaż wyrobów akcyzowych, która to okoliczność jest negowana przez organy administracji, a ponadto organy administracji błędnie określiły podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Skarżący podkreślił, że wnosił o przeprowadzenie dowodów z akt spraw karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K., bowiem w jego ocenie nie można było wykluczyć, że na podstawie tej dokumentacji Sąd I instancji mógłby zmienić swoją ocenę stanu sprawy, w szczególności w przypadku ujawnienia następujących okoliczności: pochodzenia dostarczonego do skarżącego oleju napędowego, nazwisk kierowców przywożących paliwo, numerów rejestracyjnych autocystern, nazwisk przedstawiciela handlowego formy M., nazwisk osób, którym dokonywano zapłaty za dostarczane paliwo. Ujawnienie i ustalenie powyższych okoliczności stanowiłoby, w ocenie kasatora, podstawę do ewentualnego uznania, że transakcja sprzedaży oleju napędowego nie miała charakteru fikcyjnego a uwidocznione w fakturach transakcje obrotu towarowego i gotówkowego miały miejsce. Skarżący zarzucił również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nietrafnie uznał, iż organ administracji nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Skarżący podniósł, iż pomimo, że na gruncie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 11 ust. 2 w/w ustawy posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, to jednak obowiązek posiadacza wyprzedzony jest przez obowiązek producenta lub sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Artykuł 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje bowiem kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Kasator podkreślił, iż nie jest dopuszczalne przerzucanie odpowiedzialności za bezprawne działanie jednego podmiotu na inny podmiot, który o tej działalności nie wiedział. Natomiast zakres zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powinien być wąski i odnosić się do sytuacji, w których dany podmiot wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę. Podsumowując skarżący wskazał, że dochował należytej staranności uznając na podstawie wyników kontroli skarbowej, iż PW "M." prowadzi niebudzącą zastrzeżeń organów kontroli podatkowej działalność gospodarczą. Nie jest w ocenie kasatora prawidłowe obciążanie go konsekwencjami niedopełnienia przez inne podmioty ich obowiązków prawnopodatkowych. Stosując przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym organy podatkowe powinny obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego sprzedawcę tj. PW M.. Dyrektor Izby Celnej w P. w piśmie procesowym z 3 marca 2010 r. ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej, uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Wskazać należy, że w myśl art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. W pierwszej kolejności odniesienia wymagają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, których naruszenie nastąpiło według kasatora przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w pkt. 1 a) i b) petitum skargi kasacyjnej, w tym w szczególności przez brak jednoznacznego wskazania jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za ustalony i przez brak odniesienia się Sądu I instancji do zarzucanego w skardze naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, przede wszystkim należy zauważyć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, by brak w zaskarżonym wyroku odniesienia się przez Sąd I instancji wprost do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.a., w sytuacji, gdy Sąd wskazuje i omawia te przepisy, które stanowiły materialną podstawę rozstrzygnięcia (art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a.), był uchybieniem procesowym mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji szczegółowo omówił także dlaczego uznał, iż organy zebrały i oceniły materiał dowodowy w sposób prawidłowy, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu w kwestionowanym zakresie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż do naruszenia omawianego przepisu doszło. Nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej także drugi zarzut procesowy, dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających oraz nieprzeprowadzenie tych dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji – przywołując treść art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie – dokładnie wyjaśnił, dlaczego uznał, że wskazane przez skarżącego dowody w żaden sposób nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej nie można było uznać, że są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażoną przez Sąd I instancji ocenę i również uważa, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym także określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego, lecz kontroluje jedynie, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wskazać należy także, że możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym stanowi wyjątek od zasady, że sąd administracyjny postępowania dowodowego nie prowadzi i dotyczy sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy było to, że R. Sz. nabywał towar akcyzowy, od którego nie uiszczono akcyzy; dokumenty wystawiane przez firmę "M.", choć formalnie prawidłowe, nie były zgodne z prawdą, gdyż dokumentowały transakcje, która między tymi stronami nie miały miejsca. Wystawca faktur - firma "M.", w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywała w 2004 r., gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziła, a w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, od kogo towar zakupił i, skoro jest to wyrób akcyzowy, że od tego wyrobu zapłacony został podatek akcyzowy. W toku postępowania w przedmiotowej sprawie dokonano przesłuchań R. Sz., K. Sz. i M. Z. (tj. osób, które zeznawały również w ramach dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.), i zostały potwierdzone przez M. B., która też przyznała, że pomagała M. Z. przy sporządzaniu "pustych" faktur. Ich zeznania stanowiły element materiału dowodowego zgromadzonego i ocenianego przez organy administracji, a następnie poddanego kontroli i ocenie Sądu, który wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.). Natomiast jeśli chodzi o wskazane w skardze kasacyjnej akta Urzędu Kontroli Skarbowej, które według autora skargi kasacyjnej stanowić mają dowód na "okoliczność zakupu i zużycia paliwa", to przede wszystkim należy zauważyć, że organ nie kwestionował tego faktu. Również Sąd, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie poddawał w wątpliwość "okoliczności faktycznego dostarczenia skarżącemu R. Sz. oleju napędowego". Nie ma też żadnych "sprzeczności" (ani "rozbieżności ustaleń faktycznych") w cytowanych w skardze kasacyjnej (na str. 6 skargi) stwierdzeniach Sądu, że "...M. Z. nie dokonywał dostawy towaru", oraz że "dostawa paliwa miała miejsce". Z zestawienia zacytowanych stwierdzeń jasno wynika, że Sąd uznał, iż dostawa paliwa miała miejsce, ale to nie M. Z. dokonywał dostawy tego towaru. Zresztą z pominiętego przez autora skargi kasacyjnej dalszego fragmentu cytowanego stwierdzenia Sądu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Sąd uznał, że "Dostawa paliwa miała miejsce, lecz nie jest znane źródło jego pochodzenia". Uznanie za nieusprawiedliwione tych podstaw kasacyjnych, które odnosiły się do naruszenia przepisów postępowania, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Jak była o tym wyżej mowa, Sąd administracyjny pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżący jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stał się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Niesporne jest bowiem, że skarżący nabył olej napędowy w ustalonych ilościach oraz, że źródło pochodzenia oleju nie było znane i nie udało się go ustalić. Niesporne jest także to, że sprzedawcą oleju nie był M. Z., który wystawiał tylko, na zlecenie innej osoby, "puste", bo niedokumentujące zdarzenia gospodarczego, faktury VAT, które towarzyszyły dostawom oleju napędowego dla skarżącego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą błędnej wykładni art. 4 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt. 1 oraz niewłaściwego zastosowania (poprzez niezastosowanie) "art. 4 ust.1 pkt" ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wprawdzie posiadacz wyrobu akcyzowego może być obciążony akcyzą, ale w pierwszej kolejności obowiązek ten spoczywa na sprzedawcy, w tym przypadku na firmie "M.", gdyż obowiązek posiadacza wyrobów akcyzowych jest wyprzedzony przez obowiązek producenta lub sprzedawcy takich wyrobów. Według kasatora, Sąd I instancji nie wziął pod uwagę tego, że powołane przepisy wskazują kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy, oraz że co do zasady podatnikiem akcyzy jest producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego. Według autora skargi kasacyjnej, dla zastosowania art. 4 ust. 3 u.p.a. wymagane jest aby nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego, natomiast art. 11 ust. 1 u.p.a. winien odnosić się do sytuacji, gdy nabywca towaru akcyzowego wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę towaru. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że zastosowana w art. 4 ust. 1 i 2 u.p.a. kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą ma znaczenie przy ustalaniu obowiązku podatkowego. Na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu, co wynika zarówno z gramatycznej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy. Należy zauważyć, że w myśl art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie i posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas jeśli uprzednio nie została opłacona akcyza w należnej wysokości. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu, czy od jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Z niepodważonych ustaleń wynika, że sprzedawcą oleju nie była firma "M.", która nie dokonywała sprzedaży towaru, a tylko wystawiała "puste" faktury. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a. obciąża nabywcę towaru i zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. Nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 u.p.a. ani w żadnym innym przepisie ustawy teza zaprezentowana w skardze kasacyjnej, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia "art. 4 ust.1 pkt" u.p.a. przede wszystkim należy zauważyć, że jego konstrukcja jest wadliwa. Art. 4 ust. 1 u.p.a. składa się z pięciu punktów, jednakże autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o który punkt chodzi. Nie jest rzeczą NSA doprecyzowywanie zarzutów kasacji za stronę, a tak postawiony zarzut nie pozwala na przeprowadzenie w tym zakresie kontroli kasacyjnej. Związanej z tym wątpliwości nie wyjaśnia dość lakoniczne uzasadnienie tego zarzutu, sprowadzające się do polemiki z poczynionymi przez organ i zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami w zakresie stanu faktycznego i określeniem podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. W szczególności, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie można podzielić jego poglądu, że M. Z., W. P. oraz R. A. należy traktować jako sprzedających i "w konsekwencji na zasadzie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym" uznać, że są oni "podatnikami akcyzy dokonującymi opodatkowanej czynności sprzedaży oleju napędowego". Teza ta, pomijając nawet wskazaną wyżej wadliwość konstrukcji zarzutu, w ramach którego została wyrażona, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w tej sprawie materiale dowodowym. Należy więc stwierdzić, że także i ten zarzut nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie opiera się na usprawiedliwionych podstawach i dlatego też na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.