I SA/Łd 903/08

Dnia 5 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej A. M. kwotę 741 zł (siedemset czterdzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 903/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Pani A. M. w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 88.531,- zł. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2006 r. firma "A" – A. M. wykazała nabycie towarów i usług pozostałych o łącznej wartości 1.333.951 zł, VAT – 103.699 zł, w tym m.in. nabycie towarów handlowych od rolników ryczałtowych udokumentowane fakturami VAT-RR na łączną kwotę netto 107.153,18 zł, i VAT – 5.357,70 zł oraz nabycie towarów handlowych od pozostałych sprzedawców na łączną kwotę netto 1.153.433,18 zł, VAT – 82.201,13 zł. Faktury VAT-RR dokumentowały nabycie produktów rolnych w postaci cebuli od Z. W. zamieszkałego w miejscowości B. 17, [...] R. W ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ustalono, że Pana Z. W. w listopadzie 2006 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, nie był również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w 2006 r. nie składał żadnych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Osoba ta nie była także rolnikiem ryczałtowym – nie posiadała gospodarstwa rolnego, nie dzierżawiła żadnych gruntów rolnych, nie figurowała w rejestrach wymiarowych podatków i opłat lokalnych gminy Radziejów. Ponadto Urząd Skarbowy w R. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że Pan Z. W. oświadczył, iż będącą przedmiotem dostawy na rzecz firmy "A" cebulę skupował od rolników, nie okazując jednak żadnej dokumentacji w tym zakresie (wykazu rolników, którzy dostarczali cebulę; wykazu rolników, którym dokonał zapłaty). Nie wykazał posiadania lub wynajęcia środków transportowych, miejsc załadunku i wyładunku cebuli, nie potrafił określić w jakiej wysokości zapłatę otrzymał od Pani A. M., jak również nie wskazał numeru rachunku bankowego na który otrzymał zapłatę. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż opisane faktury VAT-RR wystawione w listopadzie 2006 r. przez firmę "A" dla Z. W. nie dokumentują nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego – nie dokumentują bowiem dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej Z. W. Zatem za listopad 2006 r. nie przysługiwało Pani A. M. prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę 3.507,70 zł, stanowiącą zryczałtowany zwrot podatku od wartości cebuli nabytej od Z. W., która nie pochodziła z jego własnej działalności rolniczej. Zwiększenie w rozliczeniu za listopad 2006 r. podatku naliczonego o wskazaną kwotę stanowi naruszenie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu odwołania złożonego o powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] trzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Organ odwoławczy stwierdził, że Pan Z. W. w kontrolowanym okresie nie spełniał warunków określonych w przepisie art. 2 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie był rolnikiem ryczałtowym, a strona nie była uprawniona do dokonania nabycia towarów zgodnie z warunkami określonymi w art. 115 – 118 ustawy o VAT. Wystawiając bowiem w trybie art. 116 ustawy o VAT faktury VAT-RR - w których jako dostawcę towaru (rolnika ryczałtowego) wskazano Z. W. dokonującego dostawy produktów rolnych niepochodzących z jego własnej działalności rolniczej – naruszono przepis art. 86 ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, stwierdził, iż nie zawsze podatnik (nabywca) jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego (chociażby nabywane towary/usługi wykorzystywane były do transakcji opodatkowanych). Jeżeli zasada neutralności, na którą powoływał się pełnomocnik skarżącej, dawałaby podatnikowi niczym nieograniczone prawo do odliczenia podatku w każdym przypadku, to stworzyłoby to pole do nadużyć – byłoby sprzeczne z właściwym funkcjonowaniem wspólnego systemu VAT powołanego VI Dyrektywą oraz z jego celem, jakim jest zapewnienie nakładania i poboru podatku VAT pod nadzorem organów podatkowych. Organ odwoławczy uznał zatem, że strona nie miała umocowania (o którym mowa w art. 116 ust. 1 ustawy o VAT) do wystawiania faktur VAT-RR dokumentujących nabycie produktów rolnych (cebuli) od podmiotu (Z. W.), który nie był rolnikiem ryczałtowym. Podstawą do odliczenia podatku naliczonego w zakresie podatku od towarów i usług jest bowiem prawidłowo wystawiona faktura VAT-RR, a w przedmiotowej sprawie – z uwagi na fakt, że kontrahent strony nie był rolnikiem ryczałtowym – wystawione faktury nie są prawidłowe i prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnikowi nie przysługuje. Końcowo organ odwoławczy wskazał także, że to w interesie podatnika leży dołożenie należytej staranności w wyborze kontrahenta. Kwestia wyboru strony transakcji mieści się bowiem w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami (w tym również kryterium korzyści) podejmuje samodzielnie decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obciążenie organów podatkowych skutkami swojego wyboru stanowi przenoszenie ryzyka gospodarczego na Skarb Państwa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 3 oraz art. 116 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie że nie podlega odliczeniu, jako podatek naliczony, zapłacony podatek wykazany w fakturze VAT-RR, w sytuacji gdy sprzedany towar nie pochodzi od rolnika ryczałtowego; - art. 178 – 183 dyrektywy Rady z 2006 r. nr 112/WE, poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, iż wszystkie faktury zostały sporządzone z zachowaniem wymogów formalnych określonych w przepisie art. 116 ust. 2 ustawy o VAT, a organy podatkowe nie zakwestionowały tego faktu. Brak jest w ustawie o VAT postanowień, które nakładałyby na nabywcę produktów rolnych obowiązek weryfikowania rzetelności oświadczenia sprzedawcy, złożonego zgodnie z wymogami art. 115 ust. 3 ustawy o VAT. Skoro ustawodawca przewidział jako dowód dla nabywcy produktów rolnych uzyskanie oświadczenia o byciu sprzedawcy rolnikiem ryczałtowym, to oświadczenie takie jest dla nabywcy wystarczającym dowodem uprawniającym do wystawienia faktury VAT-RR. Nietrafnym jest zatem zarzut niedołożenia należytej staranności przy wyborze kontrahenta przez skarżącą. W ocenie strony skarżącej ewentualna nierzetelność, bądź nieprawidłowość oświadczenia sprzedawcy, może wpływać tylko na jego rozliczenia podatkowe, nie może natomiast negatywnie wpływać na uprawnienie nabywcy produktów rolnych do odliczenia zapłaconego sprzedawcy podatku VAT, o ile nabywca wypełnia wymogi określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. W rozpatrywanym stanie faktycznym skarżąca wypełniła wszystkie obowiązki jakie nakłada ustawa na nabywcę produktów rolnych, co przesądza o jej prawie do odliczenia zapłaconego sprzedawcy podatku VAT. Organy podatkowe w tym przypadku naruszyły naczelną zasadę podatku VAT, tj. zasadę neutralności tego podatku, a także zasadę interpretacji przepisów krajowych uwzględniającą przepisy unijne. Wyrażona w art. 178 i art. 183 Dyrektywy 112/2006/WE zasada neutralności zakłada, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towaru, jeżeli towar został rzeczywiście zakupiony i wykorzystany w opodatkowanej transakcji. Strona skarżąca wskazała także, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest obwarowane posiadaniem przez sprzedawcę towaru statusu zarejestrowanego podatnika VAT. Na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Z. W., wykonując działalność w zakresie sprzedaży produktów rolnych w sposób częstotliwy i zorganizowany, wypełnił definicję podatnika. Zatem nawet w przypadku, gdy nie był rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 ust. 19 ustawy o VAT, to i tak przysługiwał mu z racji wykonywanych czynności status podatnika VAT, co oznacza, że podatek VAT naliczony w fakturach skarżącej podlega odliczeniu z jej podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, iż skarżąca nabyła produkty rolne na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT-RR i faktury te zawierały wszystkie dane określone w art. 116 ust 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz że zapłata za produkty rolne nastąpiła w sposób określony w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, tj. na rachunek bankowy sprzedającego (str. 9 protokołu kontroli). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy podatnikowi przysługuje prawo odliczenia zryczałtowanego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury VAT-RR, w sytuacji gdy sprzedawca, pomimo złożonego oświadczenia, że jest rolnikiem ryczałtowym, okazał się nie być takim rolnikiem. Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zasada wynikająca z powyższego przepisu polskiej ustawy jest zgodna z regulacją unijną. Art. 25(1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1) stanowi, iż w sytuacjach, w których zastosowanie ogólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej lub systemu uproszczonego przewidzianego w art. 24, spowodowałoby trudności, Państwa Członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do producentów rolnych system ryczałtowy zmierzający do wyrównania podatku od wartości dodanej, pobranego od kupna towarów i usług przez rolników ryczałtowych zgodnie z niniejszym artykułem. Z kolei art. 25(6) VI Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie mogą przewidywać wypłatę zryczałtowanej rekompensaty: albo przez podatnika, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi - w tym przypadku podatnik, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi jest upoważniony, zgodnie z procedurą określoną przez Państwa Członkowskie, do odliczenia z podatku od wartości dodanej, który jest zobowiązany zapłacić, zryczałtowanej kwoty rekompensaty, którą wypłacił rolnikom ryczałtowym; lub przez organy podatkowe. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, że wypłacanie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku jest, co do zasady, neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat, pod warunkiem, że nabyte towary służą działalności gospodarczej, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Polska ustawa o VAT w art. 86 ust. 2 pkt 3 uwzględnia również jako kwotę podatku naliczonego zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy. Wszelkie ewentualne ograniczenia prawa do odliczeń przyznanych podatnikom powinny być wprowadzone jedynie, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz, że jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (vide komentarz do art. 17 VI Dyrektywy w: M. Makiewicz i K. Sachs "VI Dyrektywa", pod redakcja K. Sachsa, CH Beck 2004 r., s.419). W art. 116 ustawy o VAT określono warunki jakie musi spełnić nabywca produktów rolnych, które m.in. pozwolą mu zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednym z nich jest obowiązek zamieszczenia na fakturze oświadczenia dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.". Złożenie przez dostawcę produktów rolnych takiego oświadczenia jest zatem dla podatnika gwarancją, że zakupione towary pochodzą od rolnika ryczałtowego, co - z jednej strony- nakłada na niego obowiązek zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego, a z drugiej upoważnia go do potraktowania dokonanego zwrotu na równi z podatkiem naliczonym. Wskazać w tym miejscu należy, że w Rozdziale 2 Działu XII ustawy o VAT nie przewidziano możliwości kontroli prawdziwości złożonego przez dostawcę oświadczenia. W ocenie Sądu jeżeli podatnik spełni wszystkie warunki, o których mowa w art. 116 ust. 2- 6 ustawy o VAT, to zryczałtowany zwrot podatku VAT dostawcy produktów rolnych stanowi kwotę podatku naliczonego, o którą można pomniejszyć kwotę podatku należnego. Samo złożenie przez dostawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia, o jakim mowa w art. 116 ust. 3 ustawy o VAT, nie może (zgodnie z zasadą neutralności) pozbawiać nabywcy produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zwrotu podatku. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 o sygn. K 24/03 stwierdził, że "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione.(...)Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa." Sąd podzielił także pogląd pełnomocnika strony skarżącej, iż na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dostawca cebuli wykonywał działalność w zakresie sprzedaży produktów rolnych w sposób częstotliwy i zorganizowany. Zatem powyższe rozważania Sądu nie ograniczają uprawnień organów podatkowych do dochodzenia niezapłaconego podatku należnego od osoby, która złożyła nieprawdziwe oświadczenie na podstawie art. 116 ust. 3 ustawy o VAT. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. D.T.