III SA/Wa 1390/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2008 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. z siedzibą w D. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przesłanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie akt administracyjnych wynikało, iż pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. spółka D. z siedzibą w D. (I.) – powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na podstawie przepisu art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "ustawa Ord. pod") zwróciła się o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżąca wniosła o potwierdzenie: czy w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwanej jako "u.p.t.u."), w których Spółka bierze udział, transport towarów jest przyporządkowany do dostawy realizowanej przez Spółkę. W konsekwencji, w przypadku, gdy w ramach transakcji łańcuchowej Spółka dokonuje przemieszczenia własnych towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. przemieszczenie to powinno zostać uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowane 0% stawką podatku po spełnieniu warunków określonych w art. 42 u.p.t.u. 2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynikało, iż Spółka dokonuje dostawy w ramach transakcji łańcuchowej, której przedmiotem są głównie komputery osobiste. Transakcja ta wygląda w ten sposób, iż Spółka zakupuje towary od podmiotu A, będącego inną spółką z Grupy D. z siedzibą w H. zarejestrowanej dla potrzeb VAT w Polsce (fabryka D. w Polsce). W momencie dokonania zakupu towary znajdują się na terytorium Polski (w fabryce należącej do kolejnej spółki z Grupy D., w której są wykonywane usługi montażu). Warunki dostawy zostały określone zgodnie z lncoterms 2000 w szczególności jako EXW (ex works) fabryka w Polsce lub FCA (free carrier) fabryka w Polsce. Następnie Spółka dokonuje przemieszczenia tych towarów z Polski do innego kraju UE, w którym siedzibę ma ostateczny nabywca tych towarów, przy czym Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych w tym kraju. W dalszej kolejności Spółka dokonuje dostawy tych towarów na rzecz podmiotu B, (tj. innej spółki z Grupy D. z siedzibą w kraju, w którym siedzibę ma ostateczny nabywca), na warunkach określonych zgodnie z lncoterms 2000 w szczególności jako DDU (delivered duty unpaid) miejsce wskazane przez ostatecznego nabywcę lub DDP (delivered duty paid) miejsce wskazane przez ostatecznego nabywcę. Ostatecznie towar jest przedmiotem dostawy realizowanej przez podmiot B do finalnego nabywcy (podmiot C) na warunkach określonych zgodnie z Incoterms 2000 w szczególności jako DDU (delivered duty unpaid) miejsce wskazanego przez ostatecznego nabywcę lub DDP (delivered duty paid) miejsce wskazane przez ostatecznego nabywcę. Transport towarów dokonywany jest bezpośrednio z fabryki znajdującej się w Polsce do ostatecznego nabywcy mającego siedzibę w innym kraju UE, przez Spółkę tj. Spółka jest odpowiedzialna za zlecenie podmiotowi trzeciemu (firmie spedycyjnej) dokonania transportu tych towarów. Spółka jest obciążona przez firmę spedycyjną kosztem tego transportu. Na dokumentach spedycyjnych Spółka jest wskazana jako dostawca towarów. 3. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym w opinii Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka dokonuje transportu towarów bezpośrednio z Polski do ostatecznego nabywcy (tj. Spółka jest odpowiedzialna za zorganizowanie tego transportu i jest obciążona jego kosztami przez firmę spedycyjną) oraz warunki dostawy ustalone pomiędzy Spółką i innymi stronami transakcji łańcuchowej - transport towarów powinien być przyporządkowany dostawie realizowanej przez Spółkę zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. a dostawa dokonywana przez Spółkę powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, gdy towar jest transportowany z Polski do innego kraju UE. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.t.u.: miejscem dostawy towarów pomiędzy Podmiotem A i Spółką, która poprzedza transport towarów, będzie miejsce rozpoczęcia transportu towarów tj. Polska; miejscem dostaw towarów, które następują po dostawie towarów dokonanej przez Spółkę i po transporcie towarów jest miejsce zakończenia wysyłki tj. kraj docelowy. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, iż w świetle art. 22 ust. 2 u.p.t.u., ciąg dostaw towarów, w ramach którego realizowana jest dostawa Spółki należy uznać za transakcję łańcuchową a w celu określenia miejsca jej świadczenia należy zastosować zasady określone w ww. przepisie. Zdaniem Spółki transport towarów należy przyporządkować do dostawy przez nią dokonanej. Spółka jest bowiem odpowiedzialna za ten transport z fabryki zlokalizowanej na terytorium Polski do miejsca wskazanego przez ostatecznego nabywcę towarów. Ponieważ dostawa towarów pomiędzy Podmiotem A i Spółką jest realizowana na warunkach EXW (ex works) fabryka w Polsce (tj. Spółka nabywa własność towarów w momencie przejęcia ich na obszarze ww. fabryki) lub FCA (free carrier) fabryka w Polsce (tj. Spółka nabywa własność towarów w momencie załadowania ich na środek transportu w Polsce), dostawa ta faktycznie nie jest powiązana z transportem towarów. Dostawa zostaje dokonana w momencie przejęcia towarów przez Spółkę i Podmiot A nie jest zainteresowany tym, gdzie towary są następnie transportowane (tj. w Polsce lub do innego kraju UE). Transport towarów nie wynika zatem z faktu dokonania dostawy pomiędzy Podmiotem A i Spółką lecz z obowiązku Spółki dostarczenia tego towaru do miejsca określonego przez ostatecznego nabywcę. Ponadto Spółka jest wymieniona jako dostawca towarów na dokumentach transportowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki dostawa realizowana przez Podmiot A na rzecz Spółki nie może zostać uznana za dostawę transportową w rozumieniu art. 22 ust. 2 u.p.t.u. lecz za dostawę krajową, której miejsce świadczenia znajduje się w Polsce i podlega opodatkowaniu odpowiednią stawką VAT. Za dostawę transportową winna zostać uznana dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz Podmiotu B. Jednocześnie Spółka jest zdania, iż dostawy tej nie można uznać za wenątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej "WDT") na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u., bowiem o ile następuje faktyczny wywóz towarów z Polski do innego kraju UE, to nie następuje on w wykonaniu dostawy towarów. Zgodnie z opisanymi powyżej warunkami dostawy dostawa pomiędzy Podmiotem A a Spółką zostaje dokonana w momencie przekazania towarów na terenie fabryki w Polsce. Sam wywóz towarów nie jest już związany z tą dostawą. Natomiast dostawa Spółki na rzecz Podmiotu B jest dokonywana w momencie przekazania towarów w miejscu wyznaczonym przez ostatecznego nabywcę. 4. W ocenie Skarżącej przemieszczenie towarów własnych należy uznać za WDT na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u., jako przemieszczenie towarów własnych podatnika należących do jego przedsiębiorstwa, nabytych na terytorium Polski w ramach prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i mających służyć do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju docelowego. Przemieszczenie to jako WDT należy również uznać za dostawę transportową w transakcji łańcuchowej a następujące po niej dostawy, tj. dostawę pomiędzy Spółką a podmiotem B i dostawę pomiędzy podmiotem B a ostatecznym nabywcą stanowić będą dostawy lokalne opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów. Takie podejście potwierdza, zdaniem Spółki, orzecznictwo ETS (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, opinia Adwokata Generalnego w sprawie C-409/04 Teleos pic.). 5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Spółkę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku jako nie spełniającego wymogów określonych przepisami prawa w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. W zakresie uzupełnienia stanu faktycznego chodziło o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących informacji, zgodnie z którą dostawa towarów dokonana przez Spółkę na rzecz Podmiotu B (D.) następuje po przemieszczeniu przez Spółkę towarów z terytorium Polski do innego kraju UE. Wątpliwości te organ pierwszej instancji powziął z uwagi na fakt, iż zgodnie z treścią wniosku transport towarów następuje bezpośrednio z fabryki znajdującej się w Polsce do ostatecznego nabywcy, na którego rzecz dostawy dokonuje podmiot B - co sugeruje, iż wszystkie dostawy dokonane w ramach transakcji łańcuchowej poprzedziły rozpoczęcie transportu towarów (chyba, że miejsce przeznaczenia towarów ustalono już po rozpoczęciu ich transportu). 6. Odnosząc się zaś do wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy Spółka pisemnie ponownie przedstawiła przebieg transakcji, zgodnie z którym w pierwszej kolejności zakupuje towar, znajdujący się w momencie zakupu na terytorium Polski, od podmiotu A. Następnie dokonuje przemieszczenia tego towaru z Polski do innego kraju UE - siedziby ostatecznego nabywcy. W dalszej kolejności dokonuje dostawy tego towaru na rzecz podmiotu B, który to realizuje dostawę na rzecz ostatecznego nabywcy. Transport towarów jest dokonywany bezpośrednio z fabryki w Polsce do ostatecznego nabywcy. Podmiotem odpowiedzialnym za transport jest Spółka. W opinii Spółki dostawy te wypełniają znamiona transakcji łańcuchowej. Chociaż następują w szeregu to jednak nie są dokonywane w tym samym momencie. Z chwilą rozpoczęcia transportu towarów znany jest już ostateczny nabywca, co oznacza, iż zawarte zostały odpowiednie umowy pomiędzy stronami transakcji, np. w formie zamówień. Nie oznacza to jednak, w opinii Spółki, iż z momentem zawarcia tych umów zostały dokonane wszystkie dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej, ani że dostawy te nastąpiły przed rozpoczęciem transportu. Umowy te określają podstawowe warunki dostawy, zgodnie z którymi Spółka od odebrania towarów z fabryki w Polsce aż do momentu odbioru ich przez ostatecznego nabywcę, czyli przez cały czas trwania transportu, ponosi ryzyko utraty towarów. Przyjęcie koncepcji, iż wszystkie dostawy następują przed rozpoczęciem transportu prowadziłoby, jak wskazuje Skarżąca, do wniosku, iż w momencie rozpoczęcia tego transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje już ostateczny nabywca a w konsekwencji to on ponosi ryzyko ich utraty. Tak jednak nie jest, zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy. W opinii Spółki dostawa towarów powinna być zatem powiązana z faktycznym wydaniem towarów. 7. Dostawa pomiędzy podmiotem A a Spółką następuje w momencie odebrania towarów z fabryki w Polsce, a dostawa pomiędzy Spółką a podmiotem B w momencie przekazania towarów ostatecznemu nabywcy. Zgodnie z ustalonymi warunkami dostawy przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie następuje zatem w jednym momencie i w jednym miejscu, lecz w momencie i miejscu określonym przez strony transakcji. Chociaż wszystkie dostawy związane są z jednym transportem to następują w różnym czasie. W przedmiotowym piśmie Spółka przedstawiła dodatkową argumentację dotyczącą zapytania przedstawionego we wniosku. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej transakcji łańcuchowej transport towarów należy przyporządkować do dokonywanej przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnych (dalej WDTW) w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Spółki, WDTW należy traktować jako dostawę towarów na gruncie u.p.t.u., w szczególności dla potrzeb stosowania art. 22 ust. 2. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. przemieszczenie własnych towarów podatnika z Polski do innego kraju UE jest traktowane (pod pewnymi warunkami) jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, określona w art. 13 ust. 1. Natomiast WDT została zdefiniowana jako wywóz towarów z terytorium Polski do innego kraju UE w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., który z kolei zawiera definicję dostawy towarów. W konsekwencji, WDT należy uznać za dostawę towarów, z którą związany jest transport towarów z Polski do innego kraju UE. 8. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji, przytaczając w pierwszej kolejności przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 - 8 u.p.t.u. stwierdził, iż dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz podmiotu B (D.) spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, która może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem organu pierwszej instancji wykładnia przedstawiona przez Spółkę jest nieprawidłowa, a wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. nie dotyczy przypadków, gdy przemieszczenie towarów dokonywane jest w związku z odpłatną dostawą towarów (tj. w momencie rozpoczęcia transportu znany jest nabywca) niezależnie od tego, kto (dostawca czy nabywca) odpowiada za transport towarów oraz w jakim miejscu i czasie dojdzie do wydania towarów i przeniesienia ryzyka ich utraty. Zdaniem organu z przepisów ustawy od towarów i usług nie wynika jednoznacznie, w jakich przypadkach wywóz towarów następuje w wykonaniu dostawy (tj. spełnia warunek określony w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.), a w jakich sytuacjach dochodzi do przemieszczenia towarów, które mają służyć czynnościom wykonywanym przez przemieszczającego jako podatnika na terytorium państwa docelowego (tj. przemieszczenia spełniającego warunek określony w art. 13 ust. 3 u.p.t.u.). Przyjęcie stanowiska Skarżącej w ocenie organu podatkowego oznaczałoby, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. byłaby ograniczona do tych przypadków odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w których za transport towarów odpowiada ich nabywca. Jeżeli natomiast za transport towarów odpowiadałby ich dostawca, wówczas dochodziłoby do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. oraz do odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju docelowego. Przepis art. 13 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 u.p.t.u. określa dwa odrębne przypadki, które nie mogą wystąpić jednocześnie - tym samym spełnienie warunków określonych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wyklucza możliwość wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 tej ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał nadto, iż drugą stroną wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy interpretować w taki sposób, aby transakcja skutkująca wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów tego samego rodzaju. WNT, określone w art. 9 ust. 1 u.p.t.u., czyli nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz stanowi odpowiednik czynności określonej w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Zaś WNT, określone w art. 12 ust. 1, czyli przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju stanowi odpowiednik czynności określonej w art. 13 ust. 3. Ponieważ z treści przepisu art. 9 ust. 1 wynika, iż WNT ma miejsce także w sytuacji, gdy za transport towarów odpowiada podmiot dokonujący dostawy, tym samym należy przyjąć, że w takiej sytuacji może dojść do WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1, a nie w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również na definicję eksportu towarów, z której wynika, że wywóz towarów może mieć miejsce w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów także w przypadku, gdy wywozu dokonuje dostawca, a wydanie towarów oraz przeniesienie ryzyka ich utraty następuje już poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Organ pierwszej instancji wskazuje również na przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z którego jednoznacznie wynika, iż dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych - niezależnie od miejsca przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel oraz podmiotu odpowiedzialnego za transport - dokonana jest w miejscu rozpoczęcia transportu. Ma to zastosowanie w przypadku prostej transakcji, dokonanej pomiędzy dwoma podmiotami - dostawa taka ma miejsce rozpoczęcia na terytorium państwa rozpoczęcia transportu oraz po spełnieniu dodatkowych wymogów może stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem w przypadku przyjęcia wykładni przedstawionej przez Spółkę, jeżeli transportu dokonywałby dostawca, a wydanie towaru nastąpiłoby w państwie docelowym, wówczas dochodziłoby do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Z kolei za miejsce dostawy towarów należałoby wtedy uznać: miejsce rozpoczęcia transportu - jednakże oznaczałoby to przyjęcie, iż dostawa towarów poprzedziła ich przemieszczenie oraz w konsekwencji powodowałoby sprzeczność z przyjętymi założeniami, albo miejsce zakończenia transportu - co oznaczałoby sprzeczność z wyraźnym przepisem art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ pierwszoinstancyjny stwierdził również, iż WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. nie występuje, jeżeli przemieszczenie towarów jest dokonywane dla celów konkretnej dostawy, tj. w momencie rozpoczęcia transportu znany jest nabywca towarów - czynność taka może natomiast stanowić WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Dostawa towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz podmiotu B w ramach opisanej we wniosku transakcji łańcuchowej może stanowić WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%, o ile spełnione zostaną wymogi określone w art. 42 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej brak było podstaw do uznania, iż dokonywane przez Spółkę przemieszczenie towarów stanowi WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. 9. Na przedmiotowe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o wydanie decyzji zmieniającej zaskarżone postanowienie w trybie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ord. pod. W ocenie Spółki w ramach transakcji łańcuchowej dokonuje ona przemieszczenia własnych towarów z Polski do innego kraju UE rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej przemieszczenie to powinno zostać uznane za WDT i w konsekwencji Spółka ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% do tej dostawy po spełnieniu warunków określonych w art. 42 u.p.t.u. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzucała naruszenie art. 13 ust. 1, ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię. Spółka podniosła, iż dla interpretacji przepisu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. ważne jest określenie znaczenia zwrotu "w wykonaniu czynności określonych w art. 7". Z treści postanowienia wynikało, iż zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji do uznania przemieszczenia towarów z terytorium Polski do innego kraju UE ",w wykonaniu czynności określonych w art. 7" wystarczy fakt, iż w momencie rozpoczęcia transportu towarów znany jest nabywca towarów (tj. podmiot, na rzecz którego dokonujący przemieszczenia ma zamiar dokonania dostawy). Bez znaczenia pozostaje zaś sam moment dokonania dostawy towarów. W opinii Spółki podstawowe znaczenie w interpretacji zwrotu "w wykonaniu czynności określonych w art. 7" miało określenie związku pomiędzy dokonywanym przemieszczeniem towarów a określoną dostawą towarów. Nie jest istotne natomiast, czy w momencie rozpoczęcia transportu znany jest nabywca towarów, Istnieją bowiem transakcje, w których znany jest nabywca towarów, a pomimo to na gruncie u.p.t.u. nie stanowią one WDT określonej w art. 13 ust. 1, np. dostawy towarów przy wykorzystaniu tzw. magazynów typu call-off (składów konsygnacyjnych) z Polski do innych krajów UE, które nie stosują w tym zakresie uproszczenia. Na podstawie u.p.t.u. tego rodzaju transakcja jest traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów własnych uregulowana w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. oraz następująca po niej lokalna dostawa towarów, z miejscem dostawy na terytorium kraju, w którym znajduje się magazyn typu call-off. W dalszej kolejności Spółka argumentowała, iż w przedstawionym stanie faktycznym przemieszczenie towarów nie jest związane z żadną dostawą. Na podstawie określonych warunków dostawy zarówno Podmiot A, jak i Podmiot B, nie są odpowiedzialni za transport towarów, a towary w czasie transportu pozostają własnością Spółki. Dodatkowo Spółka podniosła, iż żaden z tych podmiotów nie jest zainteresowany tym transportem (tj. jego przebiegiem, relacjami z przewoźnikami, itp.). W związku z powyższym, zadania i obowiązki jakie ciążą na Spółce jako na podmiocie, który bierze udział w transakcji łańcuchowej, polegają właśnie na przetransportowaniu towarów z fabryki w Polsce do miejsca wskazanego przez ostatecznego nabywcę. Dlatego samo przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju UE nie jest związane z żadną dostawą na rzecz innego podmiotu prawa (np. Podmiotu B), a jedynie z przemieszczeniem towarów własnych. Dostawa pomiędzy Spółką a Podmiotem B, zgodnie z zawartymi warunkami dostawy, jest dokonywana już na terytorium kraju docelowego. Zdaniem Spółki błędna interpretacja art. 13 ust. 1 u.p.t.u. jest również spowodowana rozpatrywaniem przedmiotowej kwestii w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Naczelnik Urzędu skupił się na analizie art. 13 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. z pominięciem art. 22 ust. 2 i 3 tej ustawy, podczas gdy Spółka bierze udział w transakcji łańcuchowej. Spółka jest świadoma, że zagadnienie zastosowania art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. do przedmiotowego stanu faktycznego było przede wszystkim przedmiotem postanowienia organu wydanego w sprawie usługi transportowej. Jednak, zdaniem Spółki, w przedmiotowym postanowieniu błędnie poddano analizie zastosowanie art. 13 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. jedynie do sytuacji modelowej, tj. transakcji, w której występują wyłącznie dwa podmioty prawa, nie uwzględniając faktu, iż w przypadku Spółki dostawa jest realizowana przez więcej niż dwa podmioty w łańcuchu. Rozważania dotyczące sytuacji, w której w transakcji biorą udział wyłącznie dwa podmioty są zatem bezzasadne w przedmiotowym stanie faktycznym. Spółka zgodziła się, iż w przypadku gdy dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie (transport) towarów z Polski do innego kraju UE i jedna dostawa towarów, taką transakcję należy zakwalifikować jako WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. bez względu na to, jakie są warunki dostawy oraz który podmiot jest odpowiedzialny za zorganizowanie transportu. Jednak w sytuacji, gdy występuje tylko jedno przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju UE, ale kilka dostaw, wówczas niezbędne jest ustalenie, do której z dostaw należy alokować transport, co w konsekwencji pozwala na ustalenie miejsca dostawy każdej z nich. W postanowieniu Naczelnik Urzędu potwierdził stanowisko Spółki, że w przedmiotowym stanie faktycznym transport towarów należy przyporządkować do dostawy dokonywanej przez Spółkę, zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Spółki warunki dostawy oraz podmiot odpowiedzialny za transport mają znaczenie przy definiowaniu WDT lub WDTW jako części transakcji łańcuchowej. W przypadku transakcji łańcuchowych możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów do jednej z kilku dostaw w łańcuchu. Istnieje możliwość przyporządkowania transportu towarów do dostawy realizowanej na rzecz nabywcy, który również dokonuje dostawy tych towarów, jak i do dostawy realizowanej przez ten podmiot. W przedmiotowym stanie faktycznym przemieszczenie nie jest związane z dostawą na rzecz innego podmiotu i dlatego nie stanowi WDT lecz WDTW. Skarżąca stwierdziła także, iż Naczelnik Urzędu ograniczył się do przedstawienia w postanowieniu argumentacji potwierdzającej, iż w przedstawionym stanie faktycznym dokonywane jest WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a więc w konsekwencji nie może występować WDTW określone w art. 13 ust. 3 ww. ustawy. Nie została zaś przedstawiona argumentacja, dlaczego wyżej opisana transakcja nie może stanowić WDTW. Spółka zgadza się, że art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 3 u.p.t.u. mają charakter wykluczający się, jednak w opinii Spółki odrzucenie przez Naczelnika Urzędu interpretacji art. 13 ust. 3 ustawy przedstawionej przez we wniosku jest błędne. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 lutego 2008 r. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia w całości podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. 11. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), tj.: art. 13 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym dostawa realizowana przez Spółkę powinna zostać zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów ( WDT ) określona w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a nie wewnątrzwspólnotową dostawa towarów własnych ( WDTW ) uregulowana w art. 13 ust. 3 ustawy; naruszenie art. 17 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 w związku z art. 31 i art. 32 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006r.) poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka dokonuje dostawy towarów (art. 14 ust. 1 Dyrektywy o VAT), a nie przemieszczenia towarów własnych (art. 17 ust. 1 Dyrektywy o VAT) do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. W ocenie Spółki, w celu uznania określonej czynności za WDT, niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek: a) następuje wywóz towarów do innego kraju członkowskiego UE b) wywóz ten jest rezultatem czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., czyli wynika z dokonania dostawy towarów. Zdaniem Spółki samo wystąpienie związku pomiędzy dostawą towarów oraz wywozem towarów z Polski do innego kraju UE nie oznacza jeszcze, że wystąpi WDT. Istnieją bowiem sytuacje, w których w momencie wywozu towarów znany jest nabywca towarów a dostawa towarów jest bezpośrednio związana z przemieszczeniem (np. dostawa towarów przy wykorzystaniu składów konsygnacyjnych). Pomimo to na gruncie ustawy o VAT nie stanowią one WDT określonej w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, w celu uznania danej czynności za WDT niezbędne jest, aby związek pomiędzy dostawą a wywozem towarów był na tyle ścisły, aby można było określić, że przemieszczenie towarów następuje w wykonaniu dostawy towarów. Związek ten powinien mieć charakter czasowy (między przemieszczeniem a dostawą nie może wystąpić zbyt długi odstęp czasu ) oraz funkcjonalny ( przemieszczenie ma być efektem dokonanej konkretnej dostawy towarów lub ma być dokonane w celu wykonania konkretnej dostawy tych samych towarów). W stanie faktycznym opisanym we wniosku WDT nie wystąpi, ponieważ nie istnieje związek funkcjonalny ani czasowy pomiędzy przemieszczeniem towarów dokonywanych przez Spółkę z Polski do innego kraju UE a dostawą towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotu B. Zadania i obowiązki, jakie ciążą na Spółce jako na podmiocie, który bierze udział w transakcji łańcuchowej, polegają na przetransportowaniu towarów z fabryki w Polsce do miejsca wskazanego przez ostatecznego nabywcę. Towary w czasie transportu pozostają własnością Spółki. W związku z powyższym, według Skarżącej, przemieszczenie to nie jest związane z żadną dostawą. Ponadto Spółka podkreśla, iż czynności nie występują jednocześnie, lecz w pewnym odstępie czasu. W konsekwencji przemieszczenie towarów nie jest dokonywane w wykonaniu dostawy towarów i w związku z tym czynność ta nie może zostać uznana za WDT zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, jak podnosi Spółka, błędna interpretacja art. 13 ust. 1 u.p.t.u. spowodowana jest również: rozpatrywaniem przedmiotowej kwestii w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, oraz nieprawidłową interpretacją związku pomiędzy art. 22 ust. 2 a art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Spółka zaznaczyła, iż transakcje łańcuchowe zasadniczo różnią się od typowych dostaw dokonywanych między dwoma podmiotami, na co wskazuje szereg szczególnych regulacji ( art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.). W przypadku dostaw między dwoma podmiotami, w odróżnieniu od transakcji łańcuchowych, nie ma znaczenia, kto faktycznie dokonuje transportu towarów oraz jakie są warunki dostawy. Po przyporządkowaniu transportu towarów do konkretnej dostawy niezbędne jest określenie, do jakiej kategorii czynności podlegających opodatkowaniu należy przyporządkować taką dostawę. Dokonywane to jest przede wszystkim na podstawie tego jak przebiega transport towarów, jak również pomocne może być określenie warunków dostaw pomiędzy dostawcą a nabywcą. W konsekwencji, w opinii Spółki, błędne jest założenie przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym warunki dostawy oraz fakt dokonania przemieszczenia towarów w ramach transakcji łańcuchowej nie mają wpływu na ustalenie prawidłowych konsekwencji podatkowych czynności dokonywanych przez Spółkę. Zgodnie z warunkami dostawy ustalonymi między podmiotem A i Spółką oraz Spółką i podmiotem B transport towarów nie może zostać przyporządkowany do żadnych z tych dostaw. Oznacza to, że przemieszczenie nie jest związane z dostawą towarów, która jest zdefiniowana w art. 7 u.p.t.u. i dlatego nie stanowi WDT, lecz WDTW. Odrzucenie okoliczności dotyczących transakcji łańcuchowych wpłynęło na błędną interpretację art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Jak argumentuje Skarżąca, aby zaistniała WDTW muszą zostać spełnione następujące przesłanki: wywóz towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE; towary wywożone należą do przedsiębiorstwa podatnika; towary te zostały na terytorium Polski w ramach prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, wytworzone, wydobyte, nabyte; towary mają służyć do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju docelowego. Spółka stwierdza, iż w przedmiotowym stanie faktycznym ww. przesłanki uznania danej czynności za WDTW zostały spełnione, ponieważ: Spółka dokonuje wywozu towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE; wywożone towary należą do przedsiębiorstwa Spółki, ponieważ stanowią jej własność; towary zostają nabyte przez Spółkę w Polsce od podmiotu A; towary są następnie przedmiotem dostawy realizowanej przez Spółkę na rzecz podmiotu B, która podlega opodatkowaniu w kraju docelowym. Ponadto Skarżąca wskazała, iż dla zastosowania art. 13 ust. 3 u.p.t.u. nie ma znaczenia fakt, iż w momencie rozpoczęcia przemieszczenia (transportu ) towarów znany jest nabywca i że przemieszczenie dokonywane jest dla celów konkretnej dostawy, gdyż taki warunek nie został określony w u.p.t.u. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej błędnie powołał się na art. 22 ust. 1, gdyż nie ma on bezpośredniego związku z art. 13 ust. 1 i 3 u.p.t.u., a także na art. 7 ust. 8 ustawy, gdyż WDTW uznaje się na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za czynność zrównaną z dostawą towarów. Jako kolejne zarzuty Spółka powołuje naruszenie art. 17 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 związku z art. 31 i art. 32 Dyrektywy o VAT. Skarżąca podniosła, iż rozwiązania przyjęte w u.p.t.u., tj. uregulowanie dostawy towarów z Polski do innego kraju UE jako odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu co do zasady spełnia najważniejszy cel określony w Dyrektywie do tego rodzaju transakcji, czyli pozwala na uniknięcie opodatkowania VAT w Polsce poprzez zastosowanie stawki 0%. Jednak taki sposób regulacji w innym zakresie powoduje powstanie rozbieżności pomiędzy u.p.t.u. a Dyrektywą o VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Dyrektywy o VAT, przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną towarów. W opinii Spółki, na podstawie systemowej wykładni u.p.t.u. oraz w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 Dyrektywy o VAT jest niewątpliwe, że to przemieszczenie towarów własnych stanowi dostawę towarów. Zdaniem Spółki czynność dokonana między podmiotem A i Spółką oraz pomiędzy Spółką i podmiotem B należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy o VAT. W przypadku obu transakcji dochodzi bowiem do przekazania prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dostawa pomiędzy podmiotem A a Spółką następuje w momencie przekazania towarów Spółce na terenie fabryki w Polsce, a między Spółką a podmiotem B następuje w momencie przekazania towarów podmiotowi B w miejscu wyznaczonym przez ostatecznego nabywcę. W związku z tym obydwie dostawy nie są związane z transportem lub wysyłką, lecz są dokonywane w miejscu gdzie się znajdują w momencie dostawy. Dlatego należy do nich zastosować art. 31 Dyrektywy o VAT, który stanowi, że w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych za miejsce dostawy towarów uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy. W konsekwencji dostawa między podmiotem A i Spółką będzie miała miejsce w Polsce, a dostawa między Spółką i podmiotem B będzie miała miejsce w kraju docelowym, w miejscu określonym przez ostatecznego nabywcę. Natomiast transport towarów dokonywany przez Spółkę z Polski do innego kraju wypełnia definicję przemieszczenia towarów własnych podatnika określoną w art. 17 ust. 1 Dyrektywy o VAT, ponieważ: przedmiotem przemieszczenia jest rzeczowy majątek ruchomy Spółki, następuje transport tego majątku poza terytorium kraju członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty, przemieszczenie zostaje dokonane do celów działalności przedsiębiorstwa Spółki. Jak argumentuje Skarżąca, w przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie przesłanki z art. 17 ust. 1 Dyrektywy zostały spełnione, a więc Spółka dokonuje z Polski przemieszczenia towarów własnych. Ponieważ przemieszczenie jest wykonywane przez Spółkę i rozpoczyna się w Polsce, miejscem dostawy realizowanej przez Spółkę będzie Polska. Biorąc powyższe pod uwagę Strona podnosi, iż dostawę, w wyniku której towary są transportowane z Polski do innego kraju UE, należy uznać za przemieszczenie towarów własnych Spółki uregulowane w art. 17 ust. 1 Dyrektywy o VAT. Na zakończenie złożonej skargi pełnomocnik Spółki zaznaczył, iż regulacje u.p.t.u., które wprowadziły samodzielną i odrębną definicję WDT (art. 13 ust. 1) oraz odniosły definicję WDTW do definicji WDT (art. 13 ust. 3 ) zamiast bezpośrednio do definicji dostawy towarów z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. są w tym zakresie sprzeczne z Dyrektywą o VAT. W przypadku natomiast, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z Dyrektywą o VAT, podatnik może odwoływać się bezpośrednio do jej przepisów pod warunkiem, że przepisy Dyrektywy są w tej kwestii bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Zdaniem Spółki art. 17 ust. 1 Dyrektywy o VAT jest wystarczająco bezwarunkowy i precyzyjny, aby stwierdzić, że przemieszczenie towarów własnych stanowi dostawę towarów. W związku z powyższym, Spółka powołując się na przepisy Dyrektywy o VAT, może uznać, że dokonując przemieszczenie towarów własnych dokonuje WDT na gruncie u.p.t.u. W rezultacie, po spełnieniu warunków określonych w art. 42 u.p.t.u.może do tej transakcji zastosować stawkę 0%. 12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 13. Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienie ją poprzedzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 – 4 ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto także wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą ogólnym hipotetycznym stanie faktycznym. Na uwagę zasługuje także to, iż Sąd oceniał niniejszą sprawę wyłącznie w oparciu o stan faktyczny i prawny przedstawiony we wniosku Skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd będąc związany zakresem orzekania poddał kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zawierające wykładnię prawa podatkowego. 14. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a") uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 15. Z przedstawionego we wniosku Skarżącej stanu faktycznego wynikało, iż Spółka zakupuje towary od podmiotu A, będącego inną spółką z Grupy D. z siedzibą w H. zarejestrowanej dla potrzeb VAT w Polsce (fabryka D. w Polsce). W momencie dokonania zakupu towary znajdują się na terytorium Polski (w fabryce należącej do kolejnej spółki z Grupy D., w której są wykonywane usługi montażu). Warunki dostawy zostały określone zgodnie z lncoterms 2000 w szczególności jako EXW (ex works) fabryka w Polsce lub FCA (free carrier) fabryka w Polsce. Następnie Spółka dokonuje przemieszczenia tych towarów z Polski do innego kraju UE, w którym siedzibę ma ostateczny nabywca tych towarów, przy czym Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych w tym kraju. W dalszej kolejności Spółka dokonuje dostawy tych towarów na rzecz podmiotu B, (tj. innej spółki z Grupy D. z siedzibą w kraju, w którym siedzibę ma ostateczny nabywca), na warunkach określonych zgodnie z lncoterms 2000 w szczególności jako DDU (delivered duty unpaid) miejsce wskazane przez ostatecznego nabywcę lub DDP (delivered duty paid) miejsce wskazane przez ostatecznego nabywcę. Ostatecznie towar jest przedmiotem dostawy realizowanej przez podmiot B do finalnego nabywcy (podmiot C) na warunkach określonych zgodnie z Incoterms 2000 w szczególności jako DDU (delivered duty unpaid) miejsce wskazanego przez ostatecznego nabywcę lub DDP (delivered duty paid) miejsce wskazane przez ostatecznego nabywcę. Transport towarów dokonywany jest bezpośrednio z fabryki znajdującej się w Polsce do ostatecznego nabywcy mającego siedzibę w innym kraju UE, przez Spółkę tj. Spółka jest odpowiedzialna za zlecenie podmiotowi trzeciemu (firmie spedycyjnej) dokonania transportu tych towarów. W ocenie Spółki realizuje ona dwie dostawy: pierwszą będącą wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towarów własnych a drugą lokalną w kraju ostatecznego nabywcy towarów na rzecz Podmiotu B. Zdaniem organów podatkowych w opisanym stanie faktycznym dochodzi do jednej klasycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów realizowanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu B. Organy przyjęły stanowisko, iż opisany przez Spółkę rodzaj WDT określony w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. nie występuje jeżeli przemieszczenie towarów własnych spółki jest dokonywane dla celów konkretnej dostawy tj. w momencie rozpoczęcia transportu znany jest nabywca towarów. Zgodnie ze stanowiskiem organów dostawa towarów dokonywana przez spółkę na rzecz podmiotu B w ramach opisanej przez Skarżącą transakcji łańcuchowej może stanowić WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w wysokości 0% o ile zostaną spełnione wymogi określone w art. 42 u.p.t.u. 16. Istotą sporu na tle przedstawionego stanu faktycznego jest wykładnia art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., w tym ustalenie czy w ramach opisanej przez Skarżącą transakcji łańcuchowej, w której bierze udział szereg podmiotów mogło dojść do przemieszczenie towarów własnych stanowiącej WDTW a następnie dostawy lokalnej na rzecz podmiotu B, czy też tak jak wskazywały organy podatkowe w opisanej transakcji nie występuje przemieszczenie towarów własnych podatnika, a jedynie właściwa transakcja łącząca Skarżącą z podmiotem B stanowiąca WDT określoną w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. 17. Sąd oceniając stanowiska stron postępowania sądowoadministracyjnego uznał, iż wykładnia przepisu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. przedstawiona przez Skarżącą na tle przedmiotowego stanu faktycznego była prawidłowa. W myśl art. 13 ust. 3 u.p.t.u. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Zgodnie z powyższym przepisem można określić następujące przesłanki, które muszą być spełnione, aby zaistniała wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów własnych: - wywóz towarów z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego, - towary wywożone muszą stanowić część majątku jego przedsiębiorstwa, - towary te zostały na terytorium Polski w ramach prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte nabyte, towary mają służyć do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju docelowego. Towary przemieszczane przez podatnika mają mu posłużyć do wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę schemat transakcji wewnątrzwspólnotowych, a także lustrzane przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu, trzeba stwierdzić, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. 18. Sąd oceniając przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny podzielił jej stanowisko, iż Spółka spełnia wymogi przemieszczenie towarów własnych jako transakcji wewnątrzwspólnotowej. Zgodzić się należy ze Spółką, iż dokonuje ona wywozu towarów z Polski do innego kraju członkowskiego UE; wywożone towary należą do przedsiębiorstwa Spółki, ponieważ stanowią jej własność (Spółka nabywa towary od Podmiotu A na warunkach EXW fabryka w Polsce a sprzedaje je do podmiotu B na warunkach DDU (DDP) miejsce wskazane przez ostatecznego nabywcę – w konsekwencji, w momencie przemieszczania towarów stanowią one własność Spółki). Towary zostają nabyte przez Spółkę w Polsce od podmiotu A, a następnie są przedmiotem realizowanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu B dostawy, która podlega opodatkowaniu w kraju docelowym. Na uwagę zasługuje także to, iż Spółka dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zarejestrowana na terytorium kraju docelowego jako podatnik. Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż opisana przez Spółkę transakcja spełnia przesłanki uprawniające do uznania jej za przemieszczenie towarów własnych podatnika w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Sąd zgodził się także ze Skarżąca, iż dla zastosowania art. 13 ust. 3 u.p.t.u. nie ma znaczenia fakt, iż w momencie rozpoczęcia przemieszczenia towarów własnych (transportu towarów) znany jest nabywca i że przemieszczenie jest dokonywane dla celów konkretnej dostawy. Podkreślić bowiem należy, iż taki warunek nie został określony w u.p.t.u. i nie może być rozstrzygający dla podatkowej klasyfikacji danej czynności. Wskazać również należy, iż zgodnie z piśmiennictwem (zob. Leksykon VAT Tom I Janusz Zubrzycki – transakcje wewnątrzwspólnotowe – zasady ogólne str. 167-168 Unimex 2006) "Oddzielenie dostawy od sprzedaży dla celów VAT może być o tyle istotne, że w pewnych sytuacjach, gdy podatnik dostarcza sam sobie towary, będzie podlegał opodatkowaniu. Dotyczy to m.in. sytuacji gdy podatnik posiadający zakład produkcyjny w państwie A UE przewozi towary np. do swojego magazynu w państwie B EU (e celu dalszej odsprzedaży). W takiej sytuacji przepisy Dyrektywy o VAT traktują takie operacje na równi z WDT w kraju wysyłki i WNT w kraju przeznaczenia. Jeżeli w opisanym przypadku podatnik planuje dalszą sprzedaż w kraju przeznaczenia i zarejestruje się schemat będzie wyglądał następująco. W kraju A podatnik wysyłający towary będzie mógł poddać je stawce zerowej – jako WDT. W kraju B nastąpi WNT, a zatem tam naliczyć podatek VAT według stawki właściwej dla danego towaru według reguł kraju B. Jeżeli towar jest przez tego podatnika dalej sprzedawany nabywcom w kraju B, to VAT od takiej sprzedaży jest nakładany według reguł i stawek kraju B i co do zasady jest odliczany dla nabywców. W praktyce unijnej działają dwa typy magazynów na potrzeby opisanych wyżej operacji. Pierwszy zwany jest z angielska consignment stock, można przetłumaczyć jako «skład konsygnacyjny>>, ale bez skojarzeń z używanym niegdyś identycznym określeniem na polskie składy celne. Taki magazyn, założony w państwie B EU pozostaje pod całkowitą kontrolą właściciela z kraju A. Do niego ów właściciel sam dostarcza towary, a następnie je sprzedaje odbiorcom z kraju B (może to również robić przez pośrednika). Jest przy tym zarejestrowany dla celów VAT w kraju B. Odbiorcy z kraju B kupują towary jak od swojego rodzimego dostawcy, dostają faktury VAT i nie są w jakikolwiek sposób włączeni w sam proces dostaw z kraju A do magazynu w kraju B. Schemat opodatkowania wygląda wówczas dokładanie tak, jak to opisano wyżej." We wskazanej powyżej publikacji wskazano także, iż "Jest jednak jeszcze inny scenariusz, związany z magazynem zwanym call-off stock. Chodzi tu przeważnie o magazyn należący do przedsiębiorcy z kraju A, przeznaczony dla konkretnego odbiorcy w kraju B. Taki odbiorca zna szczegóły poszczególnych dostaw towarów. Odbiera je ze składu partiami, zależnie od swoich aktualnych potrzeb. W takim wypadku schemat opodatkowania jest podobny do klasycznego schematu WDT i WNT, (...). Dostawca z kraju A nie musi 2 rejestrować w kraju B - to odbiorca nalicza VAT z tytułu WNT. Ponieważ nabycie nie oznacza cywilnoprawnego przewłaszczenia, dla odbiorcy obowiązek podatkowy powstanie juz w momencie przywozu towarów do magazynu call-off, a jeszcze przed właściwą sprzedażą". Powyższe schematy transakcji wskazują na możliwość uznania, iż w przedmiotowym stanie faktycznym mogło dojść do przemieszczenia towarów własnych podatnika, a następnie jego sprzedaży na terytorium kraju docelowego podmiotowi B i dalej dalszemu ostatecznemu odbiorcy. Podkreślić także należy, iż Skarżąca realizuje dostawę towarów traktowaną jako przemieszczenie towarów własnych za pomocą odrębnej firmy kurierskiej dysponującej szeregiem magazynów położonych na terytorium każdego kraju EU. Warto także zauważyć, iż ze stanu faktycznego wynikało, iż przez cały czas transportowania towaru aż do chwili jego sprzedaży na terytorium kraju EU podmiotowi B przedmiotowe towary stanowiły własność Skarżącej. W ocenie Sądu podobieństwo opisanej przez Skarżącą konstrukcji transakcji do schematu transakcji wykorzystującego magazyny typu "call-off" jest ewidentne. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w dobie ograniczania kosztów działalności podmiotów gospodarczych istnieje tendencja to przenoszenia własnych obowiązków na podmioty trzecie, w tym na wyspecjalizowane firmy transportowe posiadające własne magazyny i strukturę organizacyjną obejmującą sieć połączonych ze sobą firm w poszczególnych państwach. Sąd wskazuje, że na podstawie przepisów u.p.t.u. transakcja realizowana przez Skarżącą jest traktowana jako WDTW określona w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. oraz lokalna dostawa towarów, z miejscem dostawy na terytorium kraju, w którym znajduje się magazyn typu call-off. Sam fakt, że w momencie rozpoczęcia transportu towarów znany jest ostateczny nabywca oraz jest pewne, że w przyszłości nastąpi dostawa tych towarów nie oznacza, że tego rodzaju transakcje można zakwalifikować jako WDT zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zgodził się z argumentacją Skarżącej, iż w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, nie występuje klasyczna WDT z uwagi na brak jednoznacznego związku czasowego i funkcjonalnego przemieszczenia towarów własnych z dostawą określoną w art. 13 ust. 1 ww. ustawy (WDT). Zauważyć należy, iż pomiędzy dokonaniem przemieszczenia towarów a dostawą dokonywaną przez Spółkę a podmiotem B istnieje określony czasem zawarcia umowy miedzy stronami odstęp czasu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawa towarów pomiędzy Spółką a pomiotem B zostaje dokonana w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel tj. zgodnie z warunkami dostawy dopiero po przetransportowaniu towarów do kraju docelowego. Zatem stosownie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i prawnego czynności te nie występują jednocześnie, lecz po sobie w pewnym odstępie czasu. Zważywszy powyższe przemieszczenie towarów własnych przez Spółkę nie będzie dokonywane "w wykonaniu" dostawy towarów i w związku z tym czynność ta nie może zostać uznana za klasyczną WDT określoną w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. 19. Na podkreślenie zasługuje także to, iż analiza przepisów wspólnotowych w tym w szczególności art. 17 Dyrektywy 112 wskazuje, iż transakcja realizowana przez Skarżącą poprzedzająca właściwą dostawę towarów spełnia przesłanki uprawniające do uznania jej za przemieszczenie towarów własnych traktowanych na gruncie przepisów unijnych oraz polskiej ustawy o podatku od towarów i usług jako WDT. W ocenie Sądu na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku - nie występują przesłanki powodujące nieuznanie WDTW za dostawę towarów określone w art. 17 ust. 2 Dyrektywy 112. W przepisach wspólnotowych dla zdefiniowania WDTW nie został określony także wymóg braku istnienia przyszłego nabywcy towarów. 20. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, iż organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego naruszyły dyspozycję art. 13 ust. 1 oraz art. 13 ust. 3 w związku z art. 17 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przedmiotowym stanie faktycznym nie mogło dojść do przemieszczenia towarów własnych Skarżącej w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 Dyrektywy o VAT. 21. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę powinny przyjąć ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w przedmiotowym uzasadnieniu orzeczenia. Organy podatkowe udzielając pisemnej interpretacji powinny przedstawić wykładnię prawa podatkowego opierając się wyłącznie na stanie faktycznym i prawnym przedstawionym we wniosku przez Skarżącą spółkę. 22. Sąd uznając, iż wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja zawierająca interpretację przepisów prawa podatkowego naruszała prawo materialne - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a orzekł jak w sentencji. 23. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. 24. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.)