I SA/Bk 377/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 listopada 2008 r. sprawy ze skargi D. E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącej D. E. Z. kwotę 5.617,00 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pani D. Z. (dalej także jako "Skarżąca") w dniu [...] kwietnia 2003 r. zgłosiła w organie ewidencyjnym rozszerzenie zakresu prowadzonej działalność gospodarczej (PPUH "M" Z. D. Sklep Firmowy "M"), o działalność polegająca na prowadzeniu komisu i sprzedaży antyków pod nazwą Sklep A. "E" D. Z. W złożonym [...] kwietnia 2003 r. do Urzędu Skarbowego zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-1 określiła datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień 1 maja 2003 r., w zakresie prowadzenia komisu i sprzedaży antyków. W związku z jej rozpoczęciem dokonała wyboru formy opodatkowania wybierając zryczałtowany podatek dochodowy. Wspomnianą działalność w zakresie sprzedaży antyków Skarżąca prowadziła również w 2004 r. korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania i prowadząc ewidencję przychodów. Przychody z działalności sklepu A. "E" uzyskane w okresie od 1 stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2004 r., tj. do dnia jej likwidacji opodatkowane zostały ryczałtem według stawki 3%, natomiast działalność w ramach PPUH "M" Z. D. Sklep Firmowy "M", opodatkowane zostały na zasadach ogólnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Nr [...], wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2004 r. w wysokości [...] zł. Na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionowano możliwość opodatkowania uzyskanych, przez Skarżącą, w 2004 r. przychodów ze sklepu A. "E" w formie ryczałtu. Organ uznał, że Skarżąca uzyskiwała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako odrębny przedsiębiorca zarówno przychody z PPUH "M" Z. D. Sklep Firmowy "M", jak i A. "E" D. Z. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f."), art. 9 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w związku z poz. 10 załącznika Nr 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.z.p.d.") oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Decyzją z [...] lipca 2008 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że z dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego ustaleń wynika, iż w roku 2004 Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy PPUH M. Z. D. Sklep Firmowy "M", z której dochody opodatkowane zostały na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz, że również mąż skarżącej Pan M. Z. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą PPUH M. Z. M. Sklep Firmowy "M". Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał również, że zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z [...] lutego 1998 r. (Nr [...]) do ewidencji działalności gospodarczej wpisany był podmiot pod nazwą: PPUH "M" M. i D. Z. Sklep Firmowy "M". We wpisie tym w oznaczeniu przedsiębiorcy figurowała Skarżąca i jej mąż ("firma małżeńska"). W takim przypadku (jeden wpis na imię i nazwisko obojga małżonków) urzędy skarbowe dokonywały rejestracji zgłaszanej działalności na imię i nazwisko jednego z małżonków. Organ odwoławczy wskazał również, że Urząd Miejski w B. decyzją z [...] czerwca 2002 r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] czerwca 2002 r., wpis wydany na imię i nazwisko obojga małżonków o Nr [...]. Po jego wykreśleniu każdy z małżonków otrzymał odrębny wpis jako przedsiębiorca. Pan M. Z. wpis o Nr ewidencyjnym [...] pod nazwą PPUH "M" Z. M. Sklep Firmowy "M", natomiast Skarżąca otrzymała zaświadczenie o wpisie Nr [...], z którego wynika, iż jako odrębny przedsiębiorca rozpoczęła działalność gospodarczą w ramach firmy PPUH "M" Z. D. Sklep Firmowy "M" od [...] czerwca 2002 r. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że po zmianie wpisu działalności zarejestrowanej na imię obojga małżonków na dwa odrębne wpisy, Skarżąca stała się niezależnym przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, a dla celów podatkowych podatnikiem podatku dochodowego rozliczającym działalność gospodarczą od całości uzyskanego przez siebie dochodu zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustosunkowując się do spornego problemu, czy na podstawie ustalonego stanu faktycznego uzyskiwane w 2004 r. przychody ze sklepu A. "E" mogły być opodatkowane w formie ryczałtu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji o braku takiej możliwości z uwagi na regulacje z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 27 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że dokumenty zgromadzone w sprawie wskazują, iż w 2004 r. przedmiotem prowadzonej przez Skarżącą działalności była sprzedaż odzieży w sklepie "M", dzierżawa lokalu oraz sprzedaż staroci i antyków w sklepie "E" w okresie od 01.01.2004 r. do 30.04.2004 r. Skoro zatem w 2004 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą to zgodnie z postanowieniami art. 9a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 2004 r., dochody osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej winny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ustawy. Odstępstwem od powyższego jest sytuacja, gdy podatnik złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze formy opodatkowania określonej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ odwoławczy podniósł, że stosownie do treści art. 9 u.z.p.d. oświadczenie takie za dany rok podatkowy podatnik mógł złożyć w terminie nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w/g miejsca zamieszkania podatnika. Odstępstwem od powyższego jest sytuacja, gdy podatnik złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze formy opodatkowania określonej w u.z.p.d. Stosownie do art. 9 ust.1 u.z.p.d. oświadczenie takie za dany rok podatkowy podatnik powinien złożyć w terminie nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w/g miejsca zamieszkania podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. za zasadnością wyłączenia z opodatkowania w formie ryczałtu przychodów ze sklepu A."E" przemawiało również to, iż w 2004 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżąca osiągała przychody z tytułu dzierżawy lokalu. Umowa dzierżawy była zawarta i wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody, więc z niej były przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie stanowiły odrębnego źródła przychodów, a przychód z dzierżawy lokalu proporcjonalnie do udziału Skarżącej we współwłasności stanowił przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2004 r., przepisów tej ustawy nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy, który zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z treści załącznika wynika, że usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej (PKWiU grupa 70.2), wyłączono z opodatkowania ryczałtem. Organ odwoławczy podniósł również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego, wynika, że lokal będący przedmiotem dzierżawy stanowił składnik majątku związany z działalnością gospodarczą firmy. Przychody z dzierżawy lokalu zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Pana M. K. i ujęte w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. W kosztach uzyskania przychodu wykazane zostały natomiast naliczone od przedmiotu dzierżawy odpisy amortyzacyjne za 2004 r. Również w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 Skarżąca wykazała je w połowie wysokości, jako przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. w 2004 r. Skarżąca nie mogła, więc skorzystać z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu bowiem okoliczność osiągania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako podatnika podatku dochodowego przychodów z tytułu powyższej dzierżawy wykluczała ją z tej formy. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Na decyzję powyższą Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika adwokata J. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w ustawowym terminie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. poprzez przyjęcie, iż uzyskane w roku 2004 przez Panią D. Z. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach PPUH "M" Z. D. Sklep Firmowy "M" oraz Sklepu A. "E" przychody, w całości podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, podczas gdy przychody te, jako pochodzące z prowadzonej w dwu różnych formach organizacyjnych działalności gospodarczej i wyboru w stosunku do przychodów z działalności wykonywanej w ramach Sklepu A. "E" ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, powinny być opodatkowane w różny sposób; 2. art. 9 ust. 1 u.z.p.d. poprzez przyjęcie, iż Pani D. Z. nie dokonała w sposób skuteczny wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Sklepu A. "E", gdy do złożenia skutecznego oświadczenia woli w tym zakresie doszło w dniu [...] kwietnia 2003 r., a więc przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, co miało miejsce z dniem [...] maja 2003 r., art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w związku z poz. 10 załącznika Nr 2 u.z.p.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, iż Skarżąca uzyskała przychody z wynajmu lokalu na własny rachunek, skutkujące jej wyłączeniem z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdy takich przychodów w związku z prowadzoną samodzielnie działalnością nie uzyskiwała, a przy ocenie warunków i trybu opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej przez nią w ramach Sklepu A. "E" działalności gospodarczej, bez znaczenia jest fakt osiągania przez nią w ramach innego podmiotu gospodarczego - prowadzonego przez nią wraz z mężem PPUH "M" Z. D. Sklep Firmowy "M", przychodów wyłączonych ze zryczałtowanego opodatkowania, 3. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej w skrócie jako: "O.p."), nakazujących organowi podatkowemu oparcie rozstrzygnięcia na wszechstronnej analizie materiału dowodowego, który to wymóg został naruszony w aspekcie ustalenia charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią D. Z. wraz z mężem PPUH "M" Z. M. i D. Sklep Firmowy "M", a następnie w ramach PPUH "M" Z. D. Sklep Firmowy "M" oraz w zakresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej jako Sklep A. "E", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego założenia, że w roku 2004 Pani D. Z. prowadziła wyłącznie jednoosobową działalność gospodarczą, 4. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 272 O.p. statuujących zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych, które to reguły narusza skarżona decyzja w której organ podatkowy w drodze wadliwej wykładni przepisów prawa oraz wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy, obciąża stronę postępowania negatywnymi konsekwencjami nie podejmowania przez właściwe organy podatkowe czynności sprawdzających, w szczególności w zakresie weryfikacji poprawności złożonych przez Panią D. Z.: oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 oraz deklaracji PIT-36 za 2004 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty zawarte w skardze za niezasadne. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy głównie oceny, czy na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego słusznie stwierdzono, iż Skarżąca nie mogła korzystać w 2004 r. z dwóch form opodatkowania oraz czy wystąpiła negatywna przesłanka z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d., wyłączająca prawo Skarżącej do opodatkowania w formie ryczałtu przychodów osiągniętych ze sprzedaży antyków. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji stwierdził, że Pani D. Z. i Pan M. Z. figurowali w ewidencji działalności gospodarczej jako odrębni przedsiębiorcy. Po uzyskaniu, bowiem odrębnych wpisów każdy z małżonków uzyskał status przedsiębiorcy. Organ odwoławczy wskazał, iż akta sprawy wyraźnie dowodzą, iż działalność prowadzona była odrębnie przez każdego z małżonków oraz, że brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność zawiązania spółki. Jeżeli bowiem po uzyskaniu odrębnych wpisów małżonkowie nie zawarli umowy spółki osobowej, to oznacza to nic innego jak to, że prowadzą działalność gospodarczą odrębnie. Wspólne prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków posiadających odrębne wpisy do ewidencji działalności jest możliwe tylko w formie organizacyjnej przewidzianej przepisami kodeksu cywilnego lub kodeksu spółek handlowych. Na gruncie przepisów podatku dochodowego i art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Również z art. 2 ust. 3 ustawy Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wynika, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe unormowania prawne organ odwoławczy stwierdził, iż małżeństwo prowadzące wspólnie działalność gospodarczą, nie mające jednak zawiązanej spółki cywilnej, nie może być traktowane jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Wspólne prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków na imię obojga bez zawierania umowy spółki cywilnej, jest sytuacją nie przewidzianą w cyt. przepisach. Ustosunkowując się do spornego problemu, czy - na podstawie ustalonego stanu faktycznego - uzyskiwanych przez Panią D. Z. w 2004 r. przychodów ze sklepu A."E" w świetle ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie mogła Skarżąca opodatkować w tej formie, dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż na podstawie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 27 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d., brak było takiej możliwości. Dokumenty zgromadzone w sprawie wskazują, iż w 2004 r. przedmiotem prowadzonej przez Panią D. Z. działalności była sprzedaż odzieży w sklepie "M", dzierżawa lokalu oraz sprzedaż staroci i antyków w sklepie "E" w okresie od 01.01.2004r. do 30.04.2004r. Skoro, zatem w roku 2004 Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą to zgodnie z postanowieniami art. 9a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 2004 r., dochody osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej winne być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ustawy. Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych złożone zostało w 2002 r. Opodatkowując, więc w 2004 r. przychody uzyskane ze sklepu "M" na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również przychody ze sklepu A. "E", jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, winne być opodatkowane łącznie z tymi dochodami. Źródłem, bowiem przychodu w tych dwóch przypadkach jest działalność gospodarcza. W przypadku Skarżącej prowadzona wcześniej działalność gospodarcza, w 2003 r. została rozszerzona o jeszcze jeden przedmiot jej prowadzenia - sprzedaż antyków i staroci. Jako odrębny podmiot gospodarczy w świetle przepisów podatkowych Skarżąca nie mogła korzystać w trakcie roku z dwóch różnych form opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej wysuwał tezę, iż Sklep "M" i Sklep A. "E" ze względu na dwa rodzaje działalności należy traktować jako dwie odrębne działalności gospodarcze, podkreślając jednocześnie, iż Pani D. Z. była odrębnym podmiotem gospodarczym i nie była wspólnikiem żadnej spółki cywilnej. Na etapie natomiast skargi zmiana pełnomocnika wpłynęła również na zmianę stanowiska Skarżącej w zakresie form prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik próbuje udowodnić, iż skoro do końca 2001 r. małżonkowie prowadzili wspólnie działalność gospodarczą bez zawiązywania spółki cywilnej, to również po tej dacie, nawet po zmianie wpisów w ewidencji działalności gospodarczej, należy ich traktować jako wspólników spółki cywilnej. Z twierdzeniem takim w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie sposób się zgodzić. Nie świadczą o tym dokonane wpisy w ewidencji działalności gospodarczej, ani też dane rejestracyjne w organie podatkowym. Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu skargi wyroku WSA w Warszawie sygn. III SA 1426/02, organ odwoławczy wskazał, że nie może mieć on zastosowania do niniejszej sprawy, bowiem orzeczenie dotyczyło momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez małżonków, którzy zawarli umowę spółki cywilnej. W sposób identyczny odniósł się również do drugiego przywołanego w skardze orzeczenia NSA sygn. II FSK 481/05. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielając pogląd w nim zawarty, iż przedsiębiorca może uczestniczyć w obrocie gospodarczym zarówno jako wspólnik spółki cywilnej, jaki i w formie przedsiębiorstwa jednoosobowego wskazał, że w przypadku Skarżącej oprócz sugestii pełnomocnika (podniesionej dopiero na etapie skargi), brak jest dowodów potwierdzających, iż małżonkowie byli wspólnikami spółki cywilnej. Prowadzenie działalności gospodarczej, przez małżonków posiadających odrębne wpisy do ewidencji, nie można utożsamiać z prowadzeniem działalności w spółce. Organ odwoławczy podkreślił również, iż małżonkowie wpisani do ewidencji działalności gospodarczej numerem ewidencyjnym mogli funkcjonować do końca 2005 r. (art. 68 ustawy z 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.). W związku z tym dopiero z końcem 2005 r. z ewidencji działalności gospodarczej wyeliminowana została działalność zarejestrowana na imię obojga małżonków, zwana " spółką małżeńską", jako forma prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Małżonkowie posiadający odrębne wpisy do ewidencji działalności gospodarczej, mogli kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w jednej z form organizacyjnych:1) pozostawić tylko jednego z małżonków w ewidencji, który będzie prowadził działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, 2) rozdzielić się i działać jako dwaj niezależni przedsiębiorcy wpisani osobno pod własnymi numerami w ewidencji działalności gospodarczej, bez łączenia się umową spółki cywilnej, 3) prowadzić działalność w formie spółki osobowej (np. spółki cywilnej) lub kapitałowej. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż po zmianie wpisów w ewidencji działalności gospodarczej Pani D. Z. i Pan M. Z. postanowili prowadzić działalność gospodarczą jako odrębni przedsiębiorcy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 272 O.p. statuujących zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych poprzez wywodzenie negatywnych konsekwencji z działań Skarżącej, które w momencie ich dokonywania nie były kwestionowane i zweryfikowane w ramach czynności sprawdzających przez inny organ podatkowy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż urząd skarbowy nie prowadząc wobec Pani D. Z. postępowania podatkowego za 2004 r. nie mógł ocenić czy prowadzona przez nią ewidencja księgowa jest prawidłowa oraz bez wglądu do dokumentów źródłowych nie miał wiedzy o fakcie osiągania przez Skarżącą w 2004 r. przychodów z dzierżawy lokalu. Dopiero na podstawie stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowaniu kontrolnym zakwestionowano możliwość opodatkowania uzyskanych w 2004 r. przychodów ze sklepu A. "E" w formie ryczałtu. Organ odwoławczy podniósł, że nawet przyjęcie przez organ podatkowy w dniu [...] kwietnia 2003 r. oświadczenia o wyborze ryczałtu bez jego weryfikacji, nie uzasadnia zmiany stanowiska organów podatkowych, bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Brak możliwości opodatkowania przychodów ryczałtem w sytuacji osiągania przychodów z dzierżawy wynika wprost z obowiązujących w 2004 r. przepisów prawa, z którymi podatnik winien się zapoznać. Organ nie zgodził się również z pełnomocnikiem, że zawiadomienie złożone [...] lutego 2002 r. o wyborze formy opodatkowania dotyczyło tylko przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą z działalności prowadzonej w ramach Sklepu Firmowego "M", wskazując, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w 2004 r. Pani D. Z. była odrębnym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od 2002 r. oraz, że nie zmieniła formy opodatkowania i były to zasady ogólne. Podkreślono, iż osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jak odrębny przedsiębiorca, bez względu na rodzaje tej działalności, podatnik ma możliwość wyboru jednej formy opodatkowania uzyskiwanych przychodów w danym roku podatkowym. Gdyby nawet w terminie do 20 stycznia 2004 r. złożone zostało oświadczenie o wyborze zryczałtowanego podatku dochodowego na rok podatkowy 2004 zarówno przychody z firmy PPUH "M" Z. D. Sklep Firmowy "M" jak też A. "E" nie mogłyby być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bowiem już osiąganie przychodów z dzierżawy w 2004 r. wyłączało Skarżącą ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w prowadzonym postępowaniu zebrano materiał dowodowy w sposób zupełny, uwzględniono wszystkie zgromadzone dowody dotyczące faktów mających znaczenie dla sprawy w kontekście przepisów prawa materialnego, będących podstawą prawną rozstrzygnięcia. Natomiast ocena dowodów została oparta na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 O.p., a wyciągnięte z niej wnioski są spójne i logiczne. Dlatego nie sposób uznać, by postępowanie dowodowe dotknięte było naruszeniem wyżej cytowanych przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie: "u.p.p.s.a.". Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest, więc eliminowanie z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Decyzja administracyjna jest prawidłowa, jeżeli spełnia łącznie dwa warunki: jest zgodna z normami materialnego prawa oraz została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. W sprawie będącej przedmiotem skargi Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego (art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) związane z niewystarczającym ustaleniem charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą wraz z mężem w ramach PPUH "M" Z. M. i D. Z. Sklep Firmowy "M", które mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Należało uznać, że organ podatkowy zastosował prawo materialne do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszył prawo. Stosownie do zasady prawdy obiektywnej określonej w art.122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy zobowiązany, jest do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, tak by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej znajduje konkretyzację w art.187§ 1 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (dyrektywa zupełności postępowania dowodowego). Dopiero dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu rzeczy może stać się podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Istota sporu w omawianej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na uznanie, że dochody z tytułu prowadzenia sklepu A. "E" oraz sklep firmowy "M", w 2004 r., Skarżąca uzyskała w całości w ramach samodzielnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej czy też uzyskiwane były w ramach działalności prowadzonej w różnych formach organizacyjnych (indywidualnie i w ramach tzw. "firmy małżeńskiej"), a w konsekwencji czy dochody uzyskane przez nią z tytułu prowadzenia sklepu A. "E" mogły zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (dalej także jako: "ryczałt"), o którym mowa w przepisach u.z.p.d., niezależnie od opodatkowania na zasadach ogólnych dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej wspólnie z mężem w ramach sklepu firmowego "M". Drugie zagadnienie sporne występujące w sprawie - dotyczące możliwości opodatkowania "ryczałtem" przychodów uzyskanych przez Skarżącą w ramach sklepu A. "E" w sytuacji osiągania przychodów z dzierżawy w ramach działalności prowadzonej w ramach: sklep firmowy "M" należy uznać za wtórne w stosunku do zagadnienia związanego z odpowiedzią na pierwsze z postawionych pytań. Z ustaleń organów wynika, że zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z [...] lutego 1998 r. (Nr [...]) do ewidencji działalności gospodarczej wpisany był podmiot pod nazwą: PPUH "M" M. i D. Z. Sklep Firmowy "M". We wpisie tym w oznaczeniu przedsiębiorcy figurowała Skarżąca i jej mąż. Była to tzw. "firma małżeńska". Natomiast od [...] czerwca 2002 r. Pani D. Z. i Pan M. Z. po uzyskaniu, odrębnych wpisów, figurowali w ewidencji działalności gospodarczej jako odrębni przedsiębiorcy. Każdy z małżonków otrzymał odrębny wpis jako przedsiębiorca (Pan M. Z. posiadał wpis o Nr ewidencyjnym [...] pod nazwą PPUH "M" Z. M. Sklep Firmowy "M", natomiast Skarżąca otrzymała zaświadczenie o wpisie o Nr [...]) i uzyskał status przedsiębiorcy. Powyższe, m.in. stało się podstawą twierdzenia organu odwoławczego, że od [...] czerwca 2002 r. działalność w ramach sklepu firmowego "M" prowadzona była odrębnie przez każdego z małżonków. Organ odwoławczy wskazał, że fakt uzyskania odrębnych wpisów i braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność zawiązania spółki oznacza nic innego jak to, że małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą odrębnie. W ocenie organu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków posiadających odrębne wpisy do ewidencji działalności jest możliwe tylko w formie organizacyjnej przewidzianej przepisami kodeksu cywilnego lub kodeksu spółek handlowych. Sąd nie zgadza się jednak z tym twierdzeniem i wnioskami wyciągniętymi z oceny zebranego materiału dowodowego. W art.10 ust.1 u.p.d.o.f. określono źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazując ogólnie w pkt 3 przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, (nie precyzując formy organizacyjnej, w jakiej działalność jest prowadzona). Natomiast w art. 8 u.p.d.o.f. sprecyzowano zasady ustalania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności i wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika. W tym ostatnim przepisie wyraźnie określono sposób ustalania przychodu proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku ze wspólnego źródła przychodu. Niespornym w sprawie jest, że Skarżąca w 2004 r. uzyskiwała przychody z tytułu samodzielnej działalności w ramach sklepu A. "E". W sprawie nie wyjaśniono jednakże w sposób wystarczający czy przychody z działalności prowadzonej wspólnie z małżonkiem w PPUH "M" Sklep Firmowy "M", Skarżącą uzyskiwała ze wspólnej własności, ze wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych czy też z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Organy wskazał jedynie, że brak dowodów potwierdzających zawarcie umowy spółki cywilnej, nie wyjaśniły jednak charakteru osiąganych przez Skarżącą i jej męża. Sam organ ustalając dochody z działalności prowadzonej wspólnie przez małżonków nie badał wysokości dochodów faktycznie uzyskanych przez każdego z małżonków prowadzących działalność w formie sklepu firmowego "M", lecz przyjął do rozliczenia 50% dochodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe może świadczyć o tym, że ustalając przychody do opodatkowania Skarżącej zastosował art. 8 u.p.d.o.f. uznając, że podstawą ich uzyskania było wspólne źródło przychodów. Organ przeczy w ten sposób postawionej przez siebie tezie, że działalność w ramach PPUH "M" Sklepu Firmowego "M" prowadzona była odrębnie (samodzielnie) przez każdego z małżonków. Rozliczenie przez organy dochodów z tytułu prowadzenia Sklepu Firmowego "M" z uwzględnieniem normy art.8 u.p.d.o.f. wskazuje, że również organy uznały (wbrew temu, co same twierdzą), że dochody uzyskane z tej działalności nie są dochodami z działalności wykonywanej odrębnie (samodzielnie). Zgodnie z definicjami słów: "odrębnie" i "samodzielnie" zaczerpniętymi ze "Słownika języka polskiego PWN" (CD 2000), "odrębnie" oznacza "osobno, niezależnie, w sposób odmienny" samodzielnie", natomiast oznacza: "bez niczyjej pomocy, bez niczyjego wpływu, niezależnie, niezawiśle" lub "odrębnie, samoistnie". Powyższe również potwierdzają ustalenia organów związane z rejestrowaniem w jednej podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń gospodarczych z działalności PPUH "M" Z. D. Sklep Firmowy "M". W księdze tej wykazane zostały przychody uzyskiwane również przez męża Pani D. Z. – M. Z. Ustalono również, że sklep Firmowy "M" posługiwał się numerem identyfikacji podatkowej (NIP) Pana M. Z., do rozliczania VAT oraz należności płatnika podatku dochodowego od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń. Ponadto same organy powołując się na dokonane w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia (np. uzasadnienie decyzji kasacyjnej z [...] października 2007 r. Nr [...], s.3, k-218 akt adm.), wskazują, że w 2004 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą wspólnie z mężem w ramach firmy PPUH M. Z. M. i D. Sklep Firmowy "M", z których dochody opodatkowane zostały na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przyznają, że Skarżąca obok przychodów z działalności prowadzonej samodzielnie (indywidualnie) w ramach sprzedaży staroci i antyków (sklep A. "E") uzyskiwała w 2004 r. również przychody z tytułu wspólnego przedsięwzięcia polegającego na prowadzeniu wspólnie z mężem Sklepu Firmowego "M" w ramach firmy PPUH "M", którego nie można zaliczyć do działalności prowadzonej samodzielnie ani też odrębnie świetle ich znaczenia językowego (Słownik języka polskiego PWN, CD 2000). Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanym w skardze wyroku NSA z 22 marca 2006 r. sygn. II FSK 481/05, że dwa różne podmioty gospodarcze (spółka cywilna osób fizycznych i jednoosobowa firma prowadzona przez osobę fizyczną), mogą być opodatkowane w różny sposób oraz, że "przy ocenie warunków i trybu opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia jednoosobowo działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt osiągania przez inny podmiot gospodarczy, (...) przychodów wyłączonych ze zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w B. tezy tego wyroku mogą znaleźć zastosowanie w omawianej sprawie, jeżeli uzna się, że Skarżąca uzyskiwała przychody w ramach dwóch podmiotów gospodarczych (działalność samodzielna i wspólne przedsięwzięcie z mężem). W art.6 u.z.p.d. wskazano, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy podatnicy uzyskali przychody w określonej wysokości (250.000 euro) prowadzonej wyłącznie samodzielnie lub wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, jeżeli suma przychodów wspólników nie przekroczyła ustalonego limitu (250.000 euro). Natomiast w art.6 ust.5 u.z.p.d. wskazano, że jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadził działalność samodzielnie (przez co należy rozumieć bez niczyjej pomocy, bez niczyjego wpływu, niezależnie, niezawiśle osobno), a także w formie spółki opłaca w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odrębnie z działalności wykonywanej samodzielnie i odrębnie w formie spółki, gdy uzyskał przychody w wysokości nie wyższej niż limity wskazane w ust. 4 art. 6 u.z.p.d. Powyższe w świetle tezy z ww. wyroku NSA z 22 marca 2006 r. pozwala na uznanie, że możliwe byłoby zastosowanie opodatkowania 3% ryczałtem w 2004 r. przychodów uzyskiwanych w sklepie A. "E", jeżeli w roku 2003 Skarżąca uzyskała przychody z tej działalności w wysokości, która nie wyłączała możliwość opodatkowania handlu antykami i starociami ryczałtem pod warunkiem jednak, że w sprawie ponad wszelką wątpliwość zostanie ustalone: czy dzielność w ramach PPUH "M" Sklep Firmowy "M", była prowadzona przez nią samodzielnie (odrębnie) czy też wspólnie z mężem. Bez większego znaczenia w sprawie jest przy tym fakt, na który powołuje się organ, że Skarżąca od 2002 r. uzyskała status przedsiębiorcy, gdyż jak słusznie sam organ zauważył, zgodnie z przepisami obowiązującej w 2004 r. ustawy Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) za przedsiębiorcę uznaje się nie tylko osobę fizyczną, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, ale także wspólników spółek cywilnych w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Tym samym przepisy regulujące rejestrację (ewidencję) działalności gospodarczej, a w konsekwencji i sam fakt uzyskanie statusu przedsiębiorcy przez Skarżącą, bez równoczesnego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania w jakich formach organizacyjnych prowadzona była przez Skarżącą, w 2004 r. działalność gospodarcza, nie mogą decydować o tym czy uzyskała przychody z działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie samodzielnie czy też w ramach różnych podmiotów gospodarczych. Powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. fakt braku dowodów na zawarcie umowy spółki cywilnej, nie mógł być uznany za decydujący w sprawie ustalenia istotnych z punktu widzenia prawa okoliczności, dotyczących formy organizacyjnej, w jakiej prowadzona była działalność gospodarcza przez Skarżącą. Zwłaszcza, że przepisy kodeksu cywilnego zastrzegają formę pisemną dla tej czynności jedynie do celów dowodowych. Powyższe wskazuje na naruszenie przepisów: art.122 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p, i pozwalało Sądowi uznać, że organ podatkowy zastosował prawo materialne do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszył przepisy prawa podniesione w skardze tj. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien ustalić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy w tym ustalić jednoznacznie formę organizacyjną, w jakiej prowadzona była przez Skarżącą pozarolnicza działalność gospodarcza w ramach PPUH "M" Sklep Firmowy "M", tak by mógł uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że nie kwestionowany w sprawie fakt uzyskania przez Panią D. Z. przychodów z dzierżawy lokalu w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej PPHU "M." Sklep Firmowy"M" (umowa z [...] stycznia 2002 r., zawartą pomiędzy PPHU "M" Z. M. i D. Sklep "M" a Panem M. K., przychody z której dokumentowano fakturami VAT) na tym etapie sprawy nie mógł mieć znaczenia w sprawie. Za przedwczesny należało, więc uznać zarzut naruszenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) w związku z poz. 10 załącznika Nr 2 u.z.p.d. podniesiony w skardze, będący następstwem przyjęcia, iż Skarżąca uzyskała przychody z wynajmu lokalu na własny rachunek. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Orzeczenie o tym, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, Sąd oparł o przepis art. 152 u.p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tejże ustawy.