III SA/Wa 1727/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] grudnia 2007r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącym opodatkowania przekazywanych przez nią towarów w postaci fabrycznie nowych aparatów telefonicznych. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci P., występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową [...]. Wyjaśniła, że podpisała umowę o współpracy, z organem administracji rządowej, na podstawie której Spółka będzie świadczyła usługi telekomunikacyjne przez okres obowiązywania umowy (36 miesięcy) oraz przekaże nieodpłatnie na własność 400 fabrycznie nowych aparatów telefonicznych. Dostawa aparatów telefonicznych następować będzie sukcesywnie na koszt i ryzyko Spółki. Przekazanie powyższych aparatów telefonicznych było jednym z warunków wymagań przetargowych określonych przez zamawiającego w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, stawianych Spółce, a w efekcie warunkiem przyjęcia przez kontrahenta złożonej przez Spółkę oferty na świadczenie usług telekomunikacyjnych. Podkreśliła, że spełnienie stawianego wymagania przez Spółkę jest warunkiem niezbędnym i koniecznym do przystąpienia do postępowań przetargowych prowadzonych zgodnie z ustawą prawo o zamówieniach publicznych. Ponadto podkreśliła, że usługi telekomunikacyjne to wszelkie usługi świadczone przez Spółkę na zasadach określonych w przedmiotowej umowie o współpracy tj. usługi głosowe, tekstowe (sms, mms), dostęp do Internetu na rzecz kontrahenta. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy w przedstawionej powyżej sytuacji, jak i w podobnych sytuacjach mogących mieć miejsce w przyszłości, w ramach której dochodzi do bezpłatnego przekazania aparatów telefonicznych na rzecz kontrahenta, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" nie wystąpi dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wyjaśniła, że zasadą jest opodatkowanie tylko odpłatnych dostaw towarów, co wynika z art. 5 ustawy o VAT, a od tej zasady ustanowiono wyjątek, który zawarty jest w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W oparciu o powyższe przepisy Spółka stwierdziła, że za czynność zrównaną z dostawą towarów uznaje się wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, jeśli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, w całości lub części. Podkreśliła, iż przekazanie aparatów telefonicznych jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem Spółki telefony są narzędziem przy pomocy, którego będzie świadczyła usługi, a samo przekazanie ma charakter jedynie pomocniczy. Ponadto bez nieodpłatnego przekazania telefonów usługi telekomunikacyjne w ogóle nie byłyby wykonywane. Podkreśliła, ze argumentem przemawiającym za nieopodatkowaniem przekazania aparatów telefonicznych, w jej ocenie, jest fakt, iż opodatkowanie uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek. A mianowicie, po pierwsze musi nastąpić przekazanie towaru "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oraz po drugie przy nabyciu tych towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części. Skoro zatem, przekazanie towarów - aparatów telefonicznych - nastąpiło bezpłatnie, nawet jeżeli przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia nie jest opodatkowane. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2008r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 7 ust 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Natomiast dyspozycja art. 7 ust. 3 ustawy o VAT stwierdza, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wyłączenie zakresu stosowania przepisu ust. 2 dotyczy więc towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek towarów zawsze ma taki związek, zazwyczaj także przekazanie prezentów). Z powyższego, w opinii organu wynika, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Ministra Finansów, biorąc pod uwagę racjonalność i celowość działania ustawodawcy, nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Minister Finansów stwierdził, że obowiązek opodatkowania przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem wynika również z zakresu przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśnił, że jedną z bezspornych zasad podatku od towarów i usług jest istnienie bezpośredniego związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W sytuacjach, gdy towary i usługi nie są bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia podatku naliczonego wymaga odrębnej dyspozycji ustawowej. Podkreślił, że żaden przepis ustawy, z wyjątkiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przewiduje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystanych do nieodpłatnego przekazania, a niewymienionych w art. 7 ust. 3-7. W związku z powyższym, w opinii organu, nieodpłatne przekazanie, gdyby nie podlegało opodatkowaniu, nie dawałoby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Należy przy tym zaznaczyć, że przekazanie (a o takiej czynności mowa w przedstawionej sytuacji), czyli fizyczne wydanie towaru wraz z przeniesieniem na inną osobę prawa do rozporządzania nim, nie może być utożsamiane z niepodlegającym opodatkowaniu zużyciem towarów wewnątrz przedsiębiorstwa, które uprawnia do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim ma bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pismem z dnia [...] marca 2008r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne wydanie telefonów podlega opodatkowaniu oraz naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", ponieważ wydając zaskarżoną interpretację organ nie działał na podstawie i w granicach prawa. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ podatkowy, literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. Zastosowanie przez organ podatkowy, w przedmiotowej sprawie, wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne i pozostaje w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art.7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie prowadzi do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Z tego powodu, zdaniem Skarżącej, należy uznać, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza wymienione wyżej przepisy, bowiem stanowi ona próbę wykładni rozszerzającej, która prowadzi do objęcia zakresem opodatkowania czynności nie wymienionych w ustawie. Przeczy to, zdaniem Skarżącej, jednej z podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którą milczenie ustawodawcy co do objęcia opodatkowaniem danej czynności oznacza, że dany obszar wolny jest od opodatkowania i w związku z tym stanowi naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 120 Ordynacji. Zdaniem Spółki, analiza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Stwierdziła, że zastrzeżenie zawarte w powyższym przepisie o tym, by przekazanie towarów nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem odnosi się do wszystkich wyliczonych w przepisie przykładowo czynności, w tym również do przekazania towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, jej zdaniem, że cel przekazania tych towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres pojęciowy tych czynności. Zdaniem Spółki, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie podlegają opodatkowaniu, o ile są one związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Świadczenia wskazane w opisanym stanie faktycznym mają ścisły związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, wobec czego nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. W przypadku Spółki "cele związane i prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" oznaczają wszelkie przekazania towarów realizujące cele dla jakich przedsiębiorstwo zostało powołane do życia, a więc związane ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej, telefonii stacjonarnej oraz udostępnianie usług poprzez prefiks. Nie ulega wątpliwości, iż nieodpłatne przekazanie aparatów telefonicznych kontrahentowi, z wykorzystaniem których P. świadczyć będzie usługi telekomunikacyjne następuje w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem i jest immanentnie związane z prowadzona działalnością telekomunikacyjną. Podkreśliła, że nie powinno być opodatkowane takie nieodpłatne wydanie towarów, które służy zwiększeniu przychodów osiąganych przez przedsiębiorcę, redukcji kosztów, polepszeniu warunków pracy, czy ogólne polepszeniu pozycji rynkowej firmy, a w niniejszej sprawie kwestia ta nie ulega wątpliwości. Bez spełnienia warunku postawionego przez kontrahenta którego nie doszłoby do zawarcia umowy, a przez co Spółka nie świadczyłaby na rzecz kontrahenta usług telekomunikacyjnych. W związku z tym, w świetle obowiązujących przepisów nie ma podstaw do opodatkowania przekazania aparatów telefonicznych podatkiem VAT. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne wydanie telefonów podlega opodatkowaniu, art. 86 ust. 1 poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy uznaniu, że nieodpłatne wydanie telefonów nie podlega VAT oraz art. 120 Ordynacji, gdyż wydając zaskarżoną interpretację organ nie działał na podstawie i w granicach przepisów prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumenty i stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Spółki za nieuprawnioną należy uznać próbę uzasadnienia opodatkowania nieodpłatnych wydań poprzez kwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zwłaszcza, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji tego przepisu, ograniczając przysługujące Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Skarżacej związek między zakupami towarów i usług a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi nie musi być bezpośredni. Prawo do odliczenia przysługuje również w stosunku do zakupów pośrednio wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Za taką interpretacją ustawy przemawia zasada neutralności podatku VAT. Zasada ta ma pierwszorzędne znaczenie przy interpretacji przepisów VAT. Stwierdziła, że wbrew opinii organu podatkowego, przepisy ustawy o podatku VAT nie definiują wcale charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami. Tym samym kategoryczny pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje odzwierciedlenia w żadnym przepisie ustawy o podatku VAT, a w razie istnienia jakichkolwiek wątpliwości co do interpretacji przepisów, powinny być one interpretowane w myśl zasady in dubio pro tributario. Podkreśliła, że pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy w istotny sposób ogranicza zasadę neutralności VAT, której konieczność przestrzegania szczególnie stanowczo akcentowana jest przez ETS, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłaceniu w toku jego działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy VAT powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS, w którym, co do zasady przeważa pogląd, iż podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. W rozpoznanej sprawie Spółka poddała pod ocenę stan faktyczny, w którym chodziło o nieodpłatne przekazanie fabrycznie nowych aparatów telefonicznych, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia przywołać trzeba przepis art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego znaczenie mógł mieć tylko zwrot "odpłatna dostawa towarów" i jego zakres znaczeniowy należało ustalić. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 pkt 1 ustawy o VAT.). Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...), 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. Sąd nie podzielił argumentacji Ministra Finansów, który wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika - przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Należy stwierdzić, że oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy za prowadzącą do właściwych wniosków, nie prowadzi do uznania, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Należy zauważyć, że podatnik może przekazać wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy drukowane materiały reklamowe innemu podatnikowi do wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja taka może wystąpić, gdy materiały te będą dotyczyć konkretnych towarów lub usług bez podania nazwy podmiotu oferującego je do sprzedaży i wówczas mogą one służyć różnym podatnikom a zatem mogą być przekazywane przez jednego podatnika innym podmiotom. Dostawa taka mimo, że niezwiązana z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 ustawa nie będzie uznawana za odpłatną dostawę o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Zatem wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 2 ustawy nie prowadzi do wniosków, które skutkować będą uznaniem przepisu art. 7 ust. 3 ustawy za przepis zbędny. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106). Zdaniem Sądu okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Podzielić należy stanowisko skarżącej, iż związek między zakupami towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi nie musi być bezpośredni. Nawet w sytuacji, gdy nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a konkretną transakcją opodatkowaną, prawo takie przysługuje. W orzeczeniu C- 456/03 ( Kretztechnik AG v. Finazamt Linz) ETS stwierdził, iż podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu ( emisji akcji) , lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. Jak słusznie wskazuje Skarżąca w niniejszej sprawie wydatek poniesiony na zakup telefonów nie został poczyniony w celu ich nieodpłatnego przekazania, ale był jednym z elementów konstrukcyjnych transakcji, która polega na świadczeniu przez Spółkę usług telekomunikacyjnych na rzecz kontrahenta. Inaczej rzecz ujmując wydatki te służą realizacji działalności opodatkowanej, a zatem podatnik w związku z tymi wydatkami ma prawdo odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.