II FSK 36/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 438/08 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od "V." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1300 (jeden tysiąc trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 438/08, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi "V." Spółki z o.o. z siedzibą w Z., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 26 czerwca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Spółka w 2005 r. dokonała wypłaty odsetek w sumie 23.262,91 zł na rzecz F. z tytułu zawartych w dniach 28 czerwca 2000 r. i 20 listopada 2002 r. umów pożyczek; 18 kwietnia 2006 r. złożyła w siedzibie Urzędu Skarbowego w S. "Informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. (IFT-2R), w której wykazała te odsetki jako kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania. W trakcie kontroli podatkowej Spółka przedłożyła poświadczone przez główną księgową Spółki: kopię zaświadczenia z 9 kwietnia 2001 r. wydanego przez Ministerstwo Podatków Królestwa Danii wraz z kopią tłumaczenia tego zaświadczenia na język polski, z którego wynika, iż F. ma swoją siedzibę w Danii i "jest zazwyczaj zwolniony z podatków od odsetek, zysków kapitałowych, itp. w krajach, z którymi Dania zawarła umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu". Spółka przedstawiła także kopię pisma Ministerstwa Finansów Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 2001 r., którym "zwalnia F. z obowiązku przedstawiania dla poszczególnych inwestycji w Polsce oryginału certyfikatu siedziby", a także poświadczoną przez tę samą osobę kopię certyfikatu z dnia 6 lipca 2007 r., wydanego przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Danii, zawierającego informacje dotyczące daty założenia, adresu, wysokości kapitału i sposobu reprezentacji F. wraz z poświadczonym przez księgową Spółki tłumaczeniem na język polski. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał Spółkę do przedłożenia poświadczonej notarialnie kopii certyfikatu rezydencji. W odpowiedzi na to wezwanie, Spółka przedłożyła nieuwierzytelnioną kopię certyfikatu rezydencji z 18 marca 2005 r. wydanego przez Duński Urząd Podatkowy wraz z tłumaczeniem i oświadczeniem księgowej Spółki o niepobraniu na podstawie tego certyfikatu zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek na rzecz F. w Danii. Na kolejne wezwanie organu, pełnomocnik Spółki oświadczył, że: "Spółka V. nie posiada poświadczonej notarialnie kopii certyfikatu rezydencji F.". Mając na uwadze te ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie przepisu art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, wydał w dniu 25 lutego 2008 r. ww. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określającą Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w 2005 r. osobie zagranicznej należności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w kwocie 4.653,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, w szczególności, że wobec tego, iż Spółka nie przedłożyła wymaganego certyfikatu, w sprawie nie ma zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368), w zakresie, o którym mowa jest w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w sprawie stawki podatku wynikającej z tej umowy albo niepobrania podatku. Od dokonanej wypłaty, na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jako płatnik powinna była pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy, według stawki określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości 20%. A skoro tego nie uczyniła, to – na podstawie przepisu art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej – odpowiada za ten niepobrany podatek. Spółka złożyła odwołanie od decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła rażące naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że okoliczność, iż F. ma swoją siedzibę w Danii został należycie i wystarczająco udokumentowany, brak jest bowiem przepisu, który nakładałby na płatnika obowiązek przedstawienia oryginału certyfikatu rezydencji. W obowiązujących w tym zakresie przepisach mowa jest jedynie o udokumentowaniu miejsca siedziby, a nie o obowiązku przedstawienia oryginału certyfikatu rezydencji. Spółka oryginału certyfikatu nie posiada, ale z dokumentacji przedstawionej organowi wynika, że F. ma swoją siedzibę w Danii. Ponadto, Spółka podniosła, że organ nie wskazał, by jakiekolwiek okoliczności przemawiały za powzięciem wątpliwości co do prawdziwości bądź aktualności danych zawartych w przedstawionych dokumentach. A nawet jeśli pojawią się wątpliwości co do prawdziwości przedłożonych dokumentów bądź aktualności stwierdzonych w nich danych, to ustalenie, czy są one zgodne z rzeczywistością należy do organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego, państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium tego państwa. Jak stanowi bowiem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym, jak wskazuje ust. 2 "Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska." Właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania była w sprawie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, której art. 11 stanowi o opodatkowaniu odsetek. Natomiast obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z treści przepisu art. 26 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym: "Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji." Według organu odwoławczego, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Spółki co do braku obowiązku przedstawienia oryginału certyfikatu rezydencji, bowiem byłoby to sprzeczne z literalną wykładnią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik w celu zastosowania umowy zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu jest zobligowany do przedłożenia organowi podatkowemu wymaganego certyfikatu, który stanowi dokumentację miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych. Możliwe jest również przedłożenie kopii certyfikatu rezydencji poświadczonej przez notariusza lub przez osobę, która wystawiła certyfikat rezydencji za granicą, a także oryginału tłumaczenia przysięgłego certyfikatu rezydencji dla uznania, że podatnik dysponuje takim dokumentem. Natomiast niepoświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie. Odnosząc powyższe uregulowania i oceny prawne do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie uprawniały jej jako płatnika do zwolnienia z obowiązku pobrania podatku. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że powodem i uzasadnieniem wymogu uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji zagranicznej jest udokumentowanie realnej możliwości jego opodatkowania w innym aniżeli Rzeczypospolita Polska państwie – stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przez to umożliwienie zastosowania takiej umowy zgodnie z jej celem. Podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową, nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, Spółka zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie jej w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Spółka podniosła zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak nie z powodu zasadności zarzutów w niej podniesionych. Wskazując na art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uznał za konieczne wyjście zarówno poza granice rozpoznania skargi, jak i "granice orzekania". Literalna wykładnia art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dokonana przez organy podatkowe prowadziła do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej u umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub też niedobrania podatku jest przedstawienie przez płatnika uzyskanego od podatnika certyfikatu rezydencji. A to oznaczało, że przepis ustawy podatkowej warunkuje zastosowanie uregulowań wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania od przedstawienia certyfikatu rezydencji, co także oznaczało, że przepis rangi ustawowej, tj. niższego rzędu, uzależnia zastosowanie uregulowań wynikających z prawa międzynarodowego publicznego, tj. wyższego rzędu, od ograniczenia przewidzianego w akcie prawnym niższego rzędu. Tak więc, wynik wykładni literalnej prowadzi do konkluzji, że ustawa podatkowa kreuje warunek stosowania umowy międzynarodowej. W tej sytuacji, literalne odczytanie przez organy podatkowe przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i poprzestanie na wykładni gramatycznej tekstu prawnego było niewystarczające dla prawidłowego wyinterpretowania normy prawnej. Konieczne bowiem było zastosowanie wykładni celowościowej i uwzględnienie kontekstu, o którym mowa jest w przepisie ust. 2 ww. art. 26 ustawy podatkowej, tj. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368). Celem umowy było wyeliminowanie sytuacji dwukrotnego pobierania podatku od dochodu (i majątku), zarówno w miejscu jego powstania (u źródła) – w jednym z umawiających się państw, jak i w siedzibie (rezydencji) podatnika – w drugim z umawiających się państw. Pobranie podatku w Polsce, w sytuacji, gdy podatnik ma siedzibę w Danii i tam opłaca podatki od dochodu, tylko z powodu nieprzedstawienia certyfikatu rezydencji, prowadzi do skutku, któremu umowa międzynarodowa miała zapobiegać. Czynności procesowe organów podatkowych w tej sprawie winny zatem być poprzedzone analizą tekstu ww. dwustronnej umowy międzynarodowej, jaką Polska zawarła z Danią w celu ustalenia, czy w dacie zaniechania przez płatnika poboru podatku od wypłaconych podmiotowi zagranicznemu odsetek w ogóle istniało zobowiązanie podatkowe w Polsce. Wskazanie bowiem przez te organy w swoich decyzjach, że umowa ta w przepisie art. 11 przewiduje opodatkowanie odsetek od pożyczek niczego nie wyjaśnia. Z pobieżnej bowiem chociażby analizy treści tej umowy wynika, że wskazywany przez te organy przepis art. 11 umowy w ust. 5 stanowi, że uregulowania tego przepisu dotyczące odsetek nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w mawiającym się państwie prowadzi w drugim mawiającym się państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7. Zaś artykuł 7 tej umowy dotyczy opodatkowania zysków przedsiębiorstw, które – z reguły – opodatkowane są w siedzibie przedsiębiorstwa. Ponadto, przepis art. 23 umowy w ust. 4 reguluje obowiązek równego traktowania obywateli obu stron tej umowy międzynarodowej i stanowi, że odsetki są odliczane przy określaniu zysków przedsiębiorstwa podlegających opodatkowaniu. Umowa ta nie zawiera także zapisu warunkującego jej zastosowanie od przedstawienia przez podatnika, czy płatnika certyfikatu rezydencji, co oznacza, że warunek taki nie został uzgodniony i wprowadzony przez strony tej umowy. Tak więc, aby ustalić, czy płatnik miał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych podmiotowi zagranicznemu odsetek, należało najpierw wykazać, że obowiązek podatkowy w ogóle powstał oraz, że powstał on także w Polsce. Dopiero jednoznaczne ustalenie, że obowiązek taki powstał w Polsce, gdyż analiza treści ww. umowy międzynarodowej wykazała, że niemożliwe jest zastosowanie stawki podatku wynikającej z tej umowy lub niedobranie podatku, uprawniałoby organy podatkowe do zastosowania w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i żądanie przedstawienia przez płatnika, na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, certyfikatu rezydencji. Organy podatkowe obu instancji pominęły w swoich rozważaniach ten ważny aspekt sprawy, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a sąd administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania ich i rozstrzygania za nie sprawy administracyjnej (podatkowej). Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu organy podatkowe dokonają analizy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i ustalą, czy umowa ta zezwala na opodatkowanie dochodu F. z tytułu wypłaconych mu w 2005 r. odsetek od pożyczek, czy sama umowa zawiera warunek zastosowania stawki podatku wynikającej z tej umowy lub niedobranie podatku od przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji, a w przypadku ustalenia, że umowa ta nie znajduje zastosowania możliwe dopiero będzie zażądanie od płatnika certyfikatu rezydencji podatnika na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. art. 134 § 1 i art. 135 tej ustawy oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez bezzasadne wyjście poza granice skargi i błędne przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 lutego 2008 r. nr [...], podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu, wobec czego brak było podstaw do uchylenia wyżej wskazanych rozstrzygnięć; 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 153 tej ustawy i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegającego na tym, że Sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił jednak podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż nie wskazał na czym konkretnie polegało to naruszenie, w tym nie wskazał jakich dowodów organy te nie przeprowadziły ani też w jakim zakresie nie rozpatrzyły materiału dowodowego, a także nie zawarł w treści uzasadnienia wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które korespondowałyby z podstawą prawną uchylenia decyzji w tej sprawie, co winien uczynić zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 3) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 153 tej ustawy i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej można naruszyć wskutek błędnego ustalenia stanu prawnego sprawy w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, w konsekwencji czego wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku nie korespondują z podstawą prawną rozstrzygnięcia, gdyż nie dotyczą naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; 4) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 153 tej ustawy i art. 11 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) polegające na wskazaniu, iż w dalszym toku postępowania organy podatkowe mają rozważyć zastosowanie przepisu art. 11 ust. 5 Konwencji, podczas gdy przepisy tej Konwencji nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, a nadto z materiałów dowodowych zgromadzonych w tej sprawie w żaden sposób nie wynika, że mamy tu do czynienia z zakładem, a co za tym idzie nie ma podstaw do rozważania zastosowania tego przepisu; 5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż płatnik, aby mógł pobrać niższy podatek wynikający z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, w którym podatnik deklaruje, że ma siedzibę, nie ma obowiązku przedstawiania certyfikatu rezydencji podatnika, jeżeli z uregulowań umowy taki obowiązek nie wynika, podczas gdy z przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem zastosowania w danej sprawie konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przedstawienie certyfikatu rezydencji potwierdzającego, że podatnik podlega w danym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie analiza uregulowań konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwa dopiero wtedy, gdy ustalone zostanie, że znajdzie ona zastosowanie w tej sprawie, co możliwe będzie dopiero po przedstawieniu certyfikatu rezydencji; 6) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia z 2001 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, por. 368) poprzez błędną ich wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że istnienie obowiązku podatkowego w zakresie dochodu z odsetek w danym państwie wynika z przepisów Konwencji, a nie z przepisów krajowych, podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia, gdyż zarówno z treści przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji wynika, iż opodatkowanie odsetek w państwie źródła wynika z przepisów jego prawa wewnętrznego, zaś przepisy Konwencji wprowadzają jedynie niższą stawkę podatku. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał m.in. co następuje: Zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego wynika zatem, iż organ podatkowy w pierwszej kolejności winien zebrać cały materiał dowodowy, który jest niezbędny do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy. Wskazania przy tym wymaga, że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Kolejnym etapem postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego – jak stwierdza się w doktrynie – jest wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero bowiem wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie Sąd – uzasadniając wyrok – nie wskazał konkretnie na czym polegało naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym o jakie konkretnie dowody winno być uzupełnione postępowanie dowodowe, czy też w jakim zakresie organy podatkowe nie rozpatrzyły materiału dowodowego. Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, przy czym – jak stanowi przepis art. 153 powołanej wyżej ustawy – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Sąd naruszył przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 153 tej ustawy i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia ograniczając się jedynie do ogólnikowego wskazania, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ani też nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które korespondowałyby z podstawą uchylenia decyzji w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie wskazania wymaga, że lektura uzasadnienia wyroku, w tym zawartych w nim wskazań co do dalszego toku postępowania, skłania do wniosku, iż Sąd nie kwestionował kompletności materiału dowodowego ani też jego rozpatrzenia, lecz ustalony przez organy podatkowe stan prawny, co niewątpliwie nie jest objęte treścią przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dostrzegając ewentualne nieprawidłowości w wyżej wskazanym zakresie, Sąd mógłby je podważyć poprzez stwierdzenie bądź naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, bądź naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czego jednak nie uczynił. Stąd też uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dopuścił się naruszenia przepisu zarówno art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 153 tej ustawy i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnienie bowiem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wiążące organy podatkowe wytyczne co do dalszego toku postępowania nie korespondują z podstawą prawną rozstrzygnięcia, wobec czego uzasadnienie wyroku jest wadliwe. Naruszenie przez Sąd, przy wydawaniu wyroku z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 438/08, wymienionych wyżej przepisów postępowania, miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji wydanych w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego. Uznał bowiem, że to, czy obowiązek podatkowy w zakresie dochodu z odsetek w ogóle powstał, w tym czy powstał on w Polsce wynika z Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Dania dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania. W pierwszym rzędzie wskazania wymaga, że jurysdykcja podatkowa jako element suwerenności państwa ma charakter pierwotny, tzn. nie wypływa z żadnego zewnętrznego porządku prawnego. Prawo suwerennych państw do nakładania podatków jest zatem nieograniczone. Zawierając natomiast umowę międzynarodową państwo wyraźnie wskazuje, w jakim zakresie ogranicza swoją jurysdykcję podatkową, przy czym w pozostałym zakresie pozostaje jej wyłącznym dysponentem (J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2002, wyd. 2, s. 55). Dodania przy tym wymaga, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zapobiegają podwójnemu opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy każde z umawiających się państw nakłada na daną osobę nieograniczony obowiązek podatkowy, lub gdy mamy do czynienia z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie a ograniczonym w drugim państwie. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy możliwości opodatkowania przychodu z odsetek uzyskanych na terenie Polski przez podmiot zagraniczny niższą niż wynikająca z polskich przepisów stawką podatkową określoną w przepisach Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r., analizy wymagają przepisy obowiązujące w tym przedmiocie. I tak, zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (w tym przychodów z odsetek uzyskanych na terenie Polski przez podmiot nieposiadający na tym terenie siedziby lub zarządu) oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z powyższego przepisu wynika, że obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z odsetek, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nieposiadających na tym terytorium siedziby lub zarządu wynika z przepisów prawa polskiego, umowy zaś o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą natomiast wprowadzać co najwyżej możliwość zastosowania stawki podatkowej w innej wysokości albo zwolnienie z podatku. Warunkiem zastosowania w danym przypadku uregulowań konkretnej umowy uzależnione jest jednak od udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rozgraniczenie przysługujących obu umawiającym się państwom roszczeń podatkowych, z istoty swej nie mogą więc statuować obowiązków podatkowych w danym państwie, które mogą wynikać tylko z prawa krajowego. Umowy takie mogą co najwyżej wprowadzać niższe stawki podatkowe w danym państwie albo zwolnienie z podatku. Nie można zatem zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie, iż to, czy w ogóle istniało zobowiązanie podatkowe w Polsce w zakresie wypłaconych podmiotowi zagranicznemu odsetek należało rozpatrywać w oparciu o przepisy Konwencji zawartej pomiędzy Polska a Danią dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania. Po drugie, analizę danej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania można przeprowadzić wówczas, gdy zaistnieją przesłanki do jej zastosowania przewidziane w przepisie art. 26 ust. 1, a mianowicie gdy dany podmiot zagraniczny posiada certyfikat rezydencji w danym państwie potwierdzający fakt, że podlega w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie bezzasadnie zatem przyjął, że w przedmiotowej sprawie ocenę prawną należało rozpocząć od analizy tekstu Konwencji zawartej pomiędzy Polska a Danią dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, a nie przepisów prawa krajowego, tj. art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które warunkują stosowanie tej umowy. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że interpretacja dokonana przez organy podatkowe narusza konstytucyjnej zasady hierarchii źródeł prawa. Kwestię odsetek w omawianej Konwencji regulują przepisy art. 11. I tak, zgodnie z treścią ustępu 1 tego artykułu, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie 2 analizowanego artykułu wprowadzono jednak zastrzeżenie, że odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Z powyższego przepisu wynika, że odsetki mogą być opodatkowane w państwie źródła. W takim przypadku podlegają opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, tyle tylko, że podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. W świetle powyższego za niczym nieuprawnione należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że to, czy istnieje obowiązek podatkowy w Polsce wynika z przepisów umowy, skoro w art. 11 ust. 2 Konwencji wprost wskazano, że odsetki mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstają zgodnie z prawem wewnętrznym tego państwa – w przedmiotowej sprawie z prawem polskim. Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał błędnej wykładni zarówno przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 11 ust. 1 i 2 wyżej wskazanej Konwencji. Przechodząc do przepisu art. 11 ust. 5 Konwencji, to zgodnie z jego treścią postanowienia ustępów 1 i 2 art. 11 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7. Wskazanie Sądu, by rozważyć zastosowanie w przedmiotowej sprawie tego przepisu jest niczym nieuzasadnione, gdyż przepisy omawianej Konwencji nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie – o czym była mowa wyżej – a poza tym z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, że mamy do czynienia z zakładem, a co z a tym idzie, że przepis ten należy uwzględnić przy ustalaniu stanu prawnego sprawy. W związku z powyższym uznać należy, że Sąd naruszył w ten sposób przepisy art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 153 tej ustawy i art. 11 ust. 5 Konwencji, a które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odpowiadając na skargę kasacyjną V. Spółka z o.o. z siedzibą w Z. wniosła o jej oddalenie w całości i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w S. kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w S. miała uzasadnione podstawy. Sąd w pełni podzielił stanowisko strony skarżącej wynikające z zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną przez V. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie z powodu takiego "kwalifikowanego" naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie wyjaśnił przy tym jakiego rodzaju materiał dowodowy winien być zebrany w postępowaniu podatkowym na okoliczność ustalenia, że odsetki wypłacane podmiotowi mającemu siedzibę za granicą nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, w sytuacji złożenia organowi podatkowemu przez płatnika (Spółkę V.) "Informacja o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemajacych siedziby zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącej wypłaty odsetek od pożyczek otrzymanych z F. (s. 1 uzasadnienia wyroku). Ani z uzasadnienia wyroku, ani z akt administracyjnych nie wynikało aby skarżąca chociażby sugerowała możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia odsetek od podatku na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Skoro podmiot uprawniony do otrzymania odsetek (pożyczkodawca) nie miał siedziby w Polsce to należało do niego zastosować postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 2 tej ustawy. Z art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej wynikało, że odsetki wypłacane podmiotowi zagranicznemu niemającemu siedziby na terenie RP podlegały zryczałtowanemu opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy podatek jako płatnicy pobierają m.in., osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułu wskazanego, m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. Spółka V. obowiązku tego nie spełniła pozostając w przekonaniu, że posiadane przez nią (nieoryginalne) dowody dotyczące zagranicznej siedziby pożyczkodawcy przesądzały o (całkowitym) zwolnieniu wypłacanych odsetek od opodatkowania w Polsce. Art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana została w Warszawie 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368). Zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu odsetek dotyczył art. 11 Konwencji. Zgodnie z art. 11 ust. 1 "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie". Odsetki powstające w Polsce wypłacane osobie mającej siedzibę w Danii podlegają opodatkowaniu w Danii. Artykuł 11 ust. 2 Konwencji stanowił natomiast, że "Jednakże takie odsetki mogą być także (podkr. NSA) opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekraczać 5% brutto kwoty tych odsetek". Zatem odsetki wypłacane przez V. Spółkę z o.o. z siedzibą w Z. F. podlegały opodatkowaniu w Danii (art. 11 ust. 1 Konwencji), a także w Polsce (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 2 Konwencji). Dla prawidłowego zastosowania art. 11 ust. 2 Konwencji, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy podatkowej niezbędne było udokumentowanie (płatnikowi) miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji) wydanym przez właściwy organ podatkowy. Ta część przepisu, wbrew przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie przesądzała o kolizji między aktem prawnym wyższego rzędu (umową międzynarodową) a aktem niższego rzędu (krajowa ustawa podatkowa). Takiej kolizji nie było. Rozważania na temat hierarchii aktów prawnych przedstawione w uzasadnieniu skarżonego wyroku pozostawały bez związku z rozpoznawaną sprawą. Oczywista jest treść art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że: "Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową". Cytowany art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy podatkowej nie był "sposobem" na zmianę zasad wynikających z umowy: służył zabezpieczeniu jej prawidłowego wykonania w zakresie podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia wywołującego skutki podatkowe zarówno w Polsce jak i w Danii; chodziło w nim bowiem o urzędowe potwierdzenie rezydencji podatkowej podatnika "w drugim Umawiającym się Państwie" (art. 11 ust. 1 Konwencji). Sąd nie wskazał jakiego rodzaju dowody, poza znajdującymi się w aktach administracyjnych sprawy organy podatkowe miałyby zebrać i ocenić dla wykazania, że w sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 11 ust. 5 Konwencji skoro podatnik deklarował wypłatę odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotu zagranicznego, a nie od zakładu tego podmiotu prowadzącego działalność na terenie RP. Z tych akt, na podstawie których Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nie wynikało również aby w sprawie zaistniały okoliczności wykluczające opodatkowanie odsetek w Polsce wymienione w art. 11 ust. 3 Konwencji. W takiej sytuacji Sąd rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie. Przedmiotem sprawy było czy przedstawione przez płatnika dowody mogły być uznane za certyfikat rezydencji w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzeknie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.