III SA/Wa 1369/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. P. L. we wniosku z 14 listopada 2007r. (data wpłynięcia do organu – 15 listopad 2007r.) o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, że był wspólnikiem spółki jawnej, która rozpoczęła działalność jako spółka cywilna [...] września 1993r., przekształcona w spółkę jawną [...] marca 2001r. W całym okresie działalności spółka generowała dochody, od których wspólnicy płacili podatek dochodowy. Strona wystąpiła ze spółki 30 września 2007r., na mocy porozumienia. Pytanie postawione we wniosku brzmiało: czy wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i wiążąca się z tym wypłata kwot, stanowiących spłatę udziału podatnika w majątku spółki ponad wniesiony wkład, skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu? Zdaniem strony zwrot wspólnikowi jego udziału w majątku spółki nie może być uznany za uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wspólnik nie otrzymał przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę prawa do wspólnego majątku spółki. Nie powstał przychód i nie nastąpiło powiększenie jego majątku. Zmienił się tylko tytuł do dysponowania majątkiem - ze współwłasności na własność. Przychody wypracowywane przez spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane po raz drugi, gdy są przekazywane występującemu ze spółki wspólnikowi. Wspólnik otrzymuje przypadającą na niego część majątku spółki. Przyrost majątku spółki oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych było sukcesywne. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Skarżący na poparcie swojego stanowiska, powołał wyrok NSA z 7 października 2004r., sygn. akt FSK 594/2004. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] lutego 2008r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W podstawie prawnej wskazał na art. 65 § 1–5 ustawy z 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h.") i art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. - tylko do wysokości wniesionej do spółki. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych. Bez znaczenia jest czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane "w czasie jej trwania". Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania zakwalifikowano do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.), podlegający kumulacji z innymi dochodami i wykazaniu w zeznaniu rocznym. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ke 72/07, wskazujący, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym zwrotu majątku przypadającemu wspólnikowi spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającemu opodatkowaniu. Podniosła też, że praktyka sądów wyraźnie wskazuje na zwolnienie ww. przychodów z opodatkowania. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] marca 2008r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji, przytaczając argumentację i stanowisko prezentowane wcześniej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o usunięcie naruszenia prawa, polegającego na błędnej interpretacji. W uzasadnieniu powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację, że kwoty otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.p. Zwrot przypadającej części majątku, który powstał w trakcie trwania spółki podlegał opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Są nim wspólnicy tej spółki. Rozliczenie udziału kapitałowego wspólnika poprzedza ustalenie wartości udziału występującego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu. Udział kapitałowy obejmuje nie tylko zwrot wniesionych do spółki wkładów, ale także nadwyżkę majątkową. Zdaniem strony uzyskane środki finansowe stanowiłyby u wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej nie był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska powołała również wyrok WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007r. (sygn. akt I SA/GI 234/07), NSA z 7 października 2004r. (sygn. FSK 594/04) oraz postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 22 marca 2007r. nr 1438/DF2/415-1/5/07AZ. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd, zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowa zaskarżonych aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Tym samym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, stosownie do treści art. 146 § 1 P.p.s.a., konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia albo przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w związku z wyżej wskazanym przepisem art. 134 P.p.s.a. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada ona prawu. Organ podatkowy, wzywany do usunięcia naruszenia prawa, nie wyjaśnił kiedy doręczono stronie skarżącej zaskarżoną interpretację. Sąd z urzędu stwierdza, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. interpretacji wynika data nadania przesyłki - 14 luty 2008r. oraz data zwrotu potwierdzenia odbioru na pocztę - 18 luty 2008r. Obok podpisu osoby uprawnionej do odbioru przesyłki, jak również osoby wydającej tą przesyłkę, nie wskazano daty, w której przesyłka ta została doręczona stronie. Tym samym Minister Finansów, wezwany do usunięcia naruszenia prawa winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z tego zakresu i przy pomocy postępowania reklamacyjnego ustalić, w jakiej dacie skarżący otrzymał zaskarżony do Sądu akt. Doręczenie zaskarżonej interpretacji ma bowiem szczególne znaczenie z punktu widzenia dyspozycji art. 14o § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p."), który stanowi, iż w przypadku niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym a art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Stosownie natomiast do art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Sąd wyjaśnia ponadto, że pojęcie "niewydanie", którym posłużono się w treści wyżej powołanego przepisu art. 14o § 1 O.p. w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, jak również wcześniejszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/2003) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyroki z: 8 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4041/06, LEX nr 322357, 2 marca 2007r., sygn. akt III SA/WA 2619/06, LEX nr 328129, 8 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4233/06, LEX nr 329021) oraz poglądów wyrażanych w piśmiennictwie (A. Kabat w glosie do wyroku NSA z 14 września 2007r., sygn. akt I FSK 700/07, Jurysdykcja Podatkowa 2008/2/63-69), które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, należy rozumieć, jako doręczenie interpretacji stronie. Doręczenie stronie interpretacji jest faktyczną datą jej wydania. Data naniesiona na interpretacji wskazuje jedynie, że w dniu tym sporządzono akt, wyrażający wolę organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie. Sąd wyjaśnia, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08 odnosiła się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., niemniej jednak w uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, że usytuowanie postępowania w sprawach udzielenia (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w O.p. (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) skłania do sformułowania konkluzji zbieżnych z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej art. 14b § 3 O.p., jak również jego odpowiednika, którym jest obowiązujący obecnie art. 14o § 1 O.p. Tym samym okoliczność doręczenia stronie interpretacji ma szczególne znaczenie, aby rozstrzygnąć czy w sprawie możliwe jest uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, czy też nie (art. 14o § 1 O.p.). W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 14o § 2 O.p. przepisy art. 14e i art. 14i § 2 O.p., stosuje się odpowiednio. Z pierwszego z tych przepisów - art. 14e O.p. wynika, że Minister Finansów może m.in. z urzędu zmienić wydaną interpretacją indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Interpretacja wydana po terminie 3 miesięcy nie może być uznana za prawidłową, szczególnie gdy stwierdzono w niej, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a zgodnie z art. 14o § 1 O.p. przyjmuje się, że stanowisko to jest prawidłowe. Minister w związku z wyżej powołanym przepisem art. 14e O.p. winien w sprawie uwzględnić wyżej powołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08. Sąd podkreśla również, że z art. 14i § 2 O.p. wynika ponadto, że obowiązkiem organu jest przekazywanie interpretacji indywidualnych wraz z informacją o dacie jej doręczenia organom właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. W sytuacji, gdy organ podatkowy przekazuje Sądowi skargę na pisemną interpretację indywidualną wraz z aktami sprawy powinien przekazać zwrotne potwierdzenie zaskarżonej interpretacji prawidłowo wypełnione, tak aby umożliwić Sądowi prawidłowe procedowanie w zakresie zaskarżonego aktu, także z punktu widzenia art. 14o § O.p. Niemożliwość wyjaśnienia kwestii proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy sprawia, że zaskarżona interpretacja nie może być poddana kontroli sądowej. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Postanowienia o kosztach nie wydano, gdyż strona skarżąca nie złożyła, do zamknięcia rozprawy, stosownego wniosku, mimo że w wezwaniu na rozprawę o przysługującym jej prawie została pouczona.