III SA/Wa 1660/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Pismem z dnia 10 października 2007r. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wyjaśniła, że umowami z dnia [...] lutego 2007 r. i [...] czerwca 2007 r. Spółka kupiła od spółki U. sp. z o.o. z siedzibą w S. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...], o powierzchni 3,7683 ha, położonej w S., przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z funkcją sportowo rekreacyjną - przeznaczenie na rozbudowę ośrodka sportowego (§ 2 pkt 1 i 2 Umowy z 27 lipca 2007 r.). Następnie umową z dnia [...] lipca 2007 r. zawartą pomiędzy Spółką a Gminą Miasta S., dokonano zmiany warunków umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie w ten sposób, że działkę przeznaczono pod: a) zabudowę mieszkaniową wielorodzinną ("Część Mieszkaniowa Działki") z terminem zakończenia zabudowy ustalonym na dzień 30 lipca 2012r., b) funkcje sportowe publiczne ogólnodostępne - budowę trzech boisk z nawierzchnią syntetyczną oraz pełnym oświetleniem (Część Sportowa Działki), z terminem rozpoczęcia zabudowanie później niż na dzień 30 lipca 2008r. oraz zakończenia nie później niż do dnia 30 stycznia 2010r. Spółka wyjaśniła ponadto, że w § 6 umowy z dnia [...] lipca 2007 r., Spółka i Miasto S. ustaliły, iż niewykonanie przez Spółkę w ustalonym terminie boisk z przyczyn od niej niezależnych, stanowić będzie rażące naruszenie umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie i będzie stanowić podstawę do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego co do całości Działki oraz w przypadku niewybudowania boisk w ustalonym terminie, Spółka zapłaci Miastu S. karę umowną w wysokości dwukrotności wartości budowy boisk, nie mniej niż 2 miliony złotych. Wyjaśniła także, że w § 7 ust. 1 umowy z [...] lipca 2007 r., zobowiązała się ponadto do dokonania podziału geodezyjnego działki w ciągu sześciu miesięcy od dnia ukończenia zabudowy części sportowej działki lub od dnia bezskutecznego upływu terminu do ich wybudowania, a następnie (§ 8 ust. 1 Umowy z [...] lipca 2007r.) w terminie jednego miesiąca po dokonaniu podziału geodezyjnego do nieodpłatnego przekazania Części Sportowej Działki na rzecz Miasta S. - w wyniku rozwiązania umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie w zakresie dotyczącym Części Sportowej Działki. Wskazała, że efektem zawartej umowy z dnia [...] lipca 2007 r. była zmiana umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie działki w taki sposób, iż Spółka uzyskała - w stosunku do stanu poprzedniego - możliwość wybudowania mieszkań na większym obszarze (większej powierzchni) działki -pod warunkiem (I) wybudowania boisk na mniejszym obszarze (mniejszej powierzchni), działki (tj. Części Sportowej Działki), oraz (II) nieodpłatnego przekazania części sportowej działki na rzecz Miasta S. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu (I) nabycia prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki, (II) opłat rocznych ze użytkowanie wieczyste Części Sportowej Działki oraz (III) nakładów poniesionych na zabudowanie Części Aportowej Działki podlegają zaliczeniu przez Spółkę na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "updop", do kosztów uzyskania przychodów oraz, czy wydatki opisane w pytaniu poprzednim podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie zbycia prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki na rzecz Miasta S. oraz w momencie ich poniesienia (tj. dokonania zapłaty (I) opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie oraz (II) faktury za roboty polegające na wybudowaniu boisk na Części Sportowej Działki) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wyjaśniła, że koszty uzyskania przychodu stanowią wydatki poniesione bezpośrednio lub pośrednio w celu osiągnięcia przychodów. Powołała się na wyrok z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 230/97, w którym Sąd stwierdził, że "kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów". Jednocześnie stwierdziła, iż za możliwością zaliczania w poczet kosztów wydatków pośrednich przemawia treść pisma Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r., w którym wyjaśniono, że "w odniesieniu do kosztów, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia". Zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki, wydatki z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste Części Sportowej Działki oraz nakłady poniesione na zabudowanie tej części, są pośrednio związane z przychodem Spółki w ten sposób, iż wybudowanie boisk na Części Sportowej Działki stanowi warunek sine qua non wybudowania mieszkań na Części Mieszkaniowej Działki, a w efekcie osiągnięcie przez Spółkę przychodu ze sprzedaży mieszkań. Stwierdziła, że są to koszty uzyskania przychodu, gdyż są racjonalnie i gospodarczo uzasadnionymi wydatkami —związanymi z działalnością gospodarczą (bez ich poniesienia niemożliwym byłoby zabudowanie Części Mieszkaniowej Działki). Odnosząc się natomiast do drugiego pytania wyjaśniła, że jej zdaniem wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste Części Sportowej Działki oraz nakładów poniesionych na wybudowanie boisk na tej części, są pośrednio związane z przychodem Spółki. Zatem, w jej ocenie, prawo do ich odliczenia powstanie w momencie ich poniesienia co wynika z dyspozycji art. 15 ust. 4d zd. 1 updop, a koszty poniesione na nabycie prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla Spółki w momencie zbycia prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki na rzecz Miasta S. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2008r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu nabycia od U. sp. z o.o. prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia, ani też w momencie zbycia tego prawa, gdyż jak zaznaczyła Spółka, umową z dnia [...] lipca 2007 r., zobowiązała się do nieodpłatnego przekazania części sportowej działki na rzecz Miasta S.. Ponadto organ stwierdził, że opłaty roczne za użytkowanie wieczyste gruntu stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Opłaty te Spółka ponosi w związku z posiadaniem tego prawa, a nie w związku z budową na nim budowli, dlatego wydatki ponoszone w trakcie inwestycji nie będą ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym posiadaniem nieruchomości, niezależnie od tego, czy będzie prowadzona na niej inwestycja, czy nie. Stwierdził także, że nakłady poniesione przez Spółkę na zabudowanie Części Sportowej Działki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że środki trwałe służą do osiągania przychodów w dłuższym okresie czasu, ustawodawca określił w art. 16 ust 1 lit b ustawy zasadę, że wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust 6 updop, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych wg odpowiedniej stawki, od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (boiska). Organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 16 g ust 1 pkt 2 updop - za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia ich we własnym zakresie przyjmuje się koszt ich wytworzenia. Wartość początkową budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust 3 - 5 art. 16 g updop. Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16 g ust 4 ustawy uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych - rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Organ wyjaśnił, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z treści powołanych przepisów wynika, że do środków trwałych w budowie zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z budową we własnym zakresie środków trwałych, za cały okres tj. od momentu rozpoczęcia budowy, aż do przekazania środka trwałego do używania. Pismem z dnia 19 lutego 2008r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez potwierdzenie, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację jest prawidłowe. Zdaniem Spółki interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna, a sprzeczność wynika stąd, iż w sentencji interpretacji, stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe, podczas gdy w treści - w części zaliczenia opłat rocznych za użytkowanie wieczyste w ciężar kosztów uzyskania przychodu, stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe. Ponadto Spółka zarzuciła sprzeczność stanowisk zawartych w interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, polega ona na tym, że w interpretacji VAT stwierdzono, że: "z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza nieodpłatnie przekazać na rzecz Miasta Szczecina prawa użytkowania wieczystego do części sportowej działki wraz z wybudowanymi boiskami na tej części działki warunkujące możliwość wybudowania mieszkań na części mieszkalnej działki, a następnie sprzedaży przez Spółkę mieszkań na części mieszkaniowej działki. Spółka podkreśliła, że w tej części interpretacja jest prawidłowa. Natomiast wadliwe jest, w jej opinii, stanowisko w interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którym "poniesionych wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej na działalność sportową jak również na wybudowanie boiska nie można uznać za związane w sposób pośredni z przychodami z działalności w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań przez Spółkę i tym samym uznanie ich za koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Są one bowiem związane bezpośrednio ze zbyciem prawa wieczystego użytkowania i wytworzonego środka trwałego i stanowiłyby koszt związany z przychodem z tytułu ich zbycia, w przypadku, gdyby zbycie to było odpłatne." Ponadto Spółka zarzuciła, że organ błędnie zakwalifikował poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania Części Sportowej Działki oraz nakładów na wybudowanie boiska, jako wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop oraz, że organ odniósł się do zbycia środków trwałych, podczas gdy we wniosku Spółka nie wskazała, że prawo wieczystego użytkowania będzie stanowiło u niej środek trwały. Spółka wyjaśniła, że wydatki poniesione na nabycie prawa wieczystego użytkowania do części sportowej działki wraz z wybudowanymi boiskami, przekazanymi nieodpłatnie na rzecz Miasta S., wiążą się w oczywisty sposób z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki, z tego względu, iż przekazanie prawa wieczystego użytkowania do Części Sportowej Działki wraz z boiskami, bezpośrednio warunkowało możliwość wybudowania mieszkań na części mieszkaniowej działki. Również z tego względu, że z umowy z dnia [...] lipca 2007 r. o zmianie warunków umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste, wynika, że niewykonanie przez Spółkę w ustalonym terminie boisk, z przyczyn od Spółki zależnych, stanowić będzie rażące naruszenie umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie i będzie podstawą do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego. Spółka stwierdziła, że wydatki poniesione na nabycie prawa użytkowania wieczystego do Części Sportowej Działki wraz z wybudowanymi boiskami, przekazanymi nieodpłatne na rzecz Miasta S., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki na rzecz Miasta S. oraz w momencie poniesienia na niej nakładów zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. W dniu 12 marca 2008 r. Spółka uzupełniła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym Spółka oświadczyła, że przekazanie gminie gruntu nastąpi na skutek rozwiązania umowy wieczystego użytkowania, a to oznacza, że z mocy samego prawa gmina stanie się właścicielem zabudowań poczynionych przez Spółkę. Prawo do budowy mieszkań na części mieszkalnej działki, w ilości większej niż pierwotnie zakładano, jest zdaniem Spółki sui generis wynagrodzeniem, jakie uzyska, za rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, na którym będą wybudowane boiska. W zamian bowiem za to, Spółka otrzymała prawo do uzyskania wyższych przychodów ze sprzedaży dodatkowych mieszkań. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 updop polegającą na twierdzeniu, iż Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie części wieczystego użytkowania gruntu oraz na budowę boisk, gdyż następnie wykona ona czynność nieodpłatną, nie mającą choćby pośredniego związku z przychodem ze sprzedaży mieszkań. Zarzuciła także rażące naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji, polegające na wydaniu zaskarżonej interpretacji bez uwzględnienia treści umowy, dołączonej do wniosku o wydanie interpretacji i wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji oraz o potwierdzenie jej stanowiska, iż Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki przez nią poniesione na zakup części użytkowania wieczystego gruntu oraz budowę na nim boisk. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 2 listopada 2007r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 4 lutego 2008 r. (poniedziałek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 8 lutego 2008r. (piątek), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 5 marca 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.