III SA/Wa 1353/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 25 października 2007r. R. Sp. z o.o. (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że od dnia 29 sierpnia 2007r. jest członkiem Grupy R. w P. (dalej "Grupa"). W skład Grupy, poza Spółką, wchodzi między innymi B. SA (dalej "B"). B prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji [...]domowego użytku jak również sprzedaż tych produktów do podmiotów powiązanych na całym świecie, a także działalność dystrybucyjną, marketingową oraz utrzymywanie relacji biznesowych z polskimi kontrahentami. Wyjaśniła, iż B wniesie w formie aportu do Spółki całą swoją działalność w zakresie produkcji [...] domowego użytku oraz sprzedaż tych produktów do podmiotów powiązanych na całym świecie. W zamian za wniesienie aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, B otrzyma udziały w kapitale zakładowym Spółki. Spowoduje to podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) - dalej "ustawa o PCC", Spółka będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku z tytułu podwyższenia jej kapitału zakładowego. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 i w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "updop"). W opinii Spółki, zapłacony przez nią podatek od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 updop. Koszt, jakim jest zapłacony PCC, zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów. Działalność produkcyjna w zakresie produkcji środków czystości domowego użytku, która ma być wniesiona aportem, będzie bowiem prowadzona w celu uzyskiwania przychodów wnioskodawcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesiony w związku z otrzymaniem aportu skutkującym podwyższeniem kapitału zakładowego jest związany w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że błędne jest stanowisko Spółki, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Powołując się na art. 7 ust. 3 pkt 1 updop Minister Finansów stwierdził, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę wyroków NSA i postanowień organów podatkowych stwierdził, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego powyższą interpretację, podobnie jak orzeczenia przeciwne do stanowiska wnioskodawcy. Pismem z dnia [...] lutego 2008r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 updop poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów opłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, który opłaciła w związku ze zmianą umowy spółki powodującą podwyższenie jej kapitału zakładowego przez wniesienie aportu. Wniosła o zmianę wydanej interpretacji i uznanie za prawidłowe jej stanowiska przedstawionego we wniosku. Ponadto Spółka uznała za błędną wykładnię, w zakresie której, organ powołał się na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop i stwierdził, że ponieważ wskazane w tym przepisie przychody otrzymane na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu, odpowiadające im koszty nie mogą być na podstawie art. 15 ust. 1 updop zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie Spółka zarzuciła, że Minister Finansów zignorował fakt, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczany przy zmianie umowy spółki związany jest przede wszystkim z uzyskaniem przychodów z tytułu sprzedaży produktów wytwarzanych przy użyciu składników majątku rzeczowego wniesionych aportem. Podwyższenie kapitału zakładowego nie jest, w jej opinii, nigdy celem samym w sobie, lecz celem tym jest w istocie zawsze uzyskanie dodatkowych środków na rozszerzenie działalności gospodarczej i wygenerowanie w ten sposób przyszłych przychodów. Przedmiotowy podatek jest zatem pośrednio związany z przychodem, z którego dochód podlega opodatkowaniu. Dodatkowo Spółka podniosła, że w sensie ekonomicznym należy uznać otrzymanie wkładu niepieniężnego jako nabycie majątku rzeczowego w zamian za udziały w spółce, co jest operacją analogiczną do nabycia składników majątku za gotówkę lub zapłatę w innej formie. W jej ocenie odmowa zaliczenia wydatków związanych z nabyciem składników majątku do kosztów uzyskania przychodów spowodowałaby zróżnicowanie sytuacji podatkowej podatników dokonujących w różnej formie zapłaty za nabyte składniki. Zróżnicowanie takie należałoby uznać za nieuzasadnione i niezgodne z zasadą pewności i równości opodatkowania (art. 2 i 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Spółka stwierdziła ponadto, iż organ stosując zasadę in dubio pro fisco - rażąco złamał zasadę pewności opodatkowania poprzez przychylenie się do interpretacji i orzeczeń niekorzystnych dla podatnika nie uzasadniając jednocześnie, dlaczego nie dał wiary argumentom przeciwnym. W opinii Spółki rozstrzygnięcie organu jest sprzeczne również z zasadą równości opodatkowania, bowiem odmówiło ono Spółce prawa do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, które w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej organy podatkowe zapewniają innym podatnikom. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3, a także art. 12 ust. 4 pkt 4 updop poprzez uznanie, iż przepisy te uzasadniają odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego, art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop, poprzez uznanie, iż nie ma ona prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na brak związku z przychodem podlegającym opodatkowaniu, a także naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja" wyrażających zasady ogólne opodatkowania, zasadę pewności opodatkowania, zasadę równości opodatkowania, zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, odnosi się wyłącznie do przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 oraz do dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1 updop. W opinii Spółki organ przyjął błędną interpretację, polegającą na tym, że art. 7 ust. 3 pkt 1 updop odnosi się także do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4. Jej zdaniem niezasadność takiej interpretacji wynika z faktu, że zakres zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 updop wyznaczony został następująco: a) odnosi się on do źródeł przychodów położonych w Polsce lub za granicą, b) odnosi się on wyłącznie do przychodów, z których można wyprowadzić kategorię "dochodu", czyli nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, c) wyprowadzone tak "dochody" nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Spółka wyjaśniła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa, co jest przychodem poprzez egzemplifikację, natomiast nie definiuje "przychodu" co do istoty, tj. w sposób generalny oderwany od poszczególnych konkretyzacji przychodu. W systemie polskiego prawa esencjonalne pojęcie "przychodu" zawarte jest w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 6g4 ze zm.). W związku z art. 9 ust. 1 updop należy uznać, że bilansowo-prawne pojęcie "przychodu" aktualne jest także na gruncie przepisów podatkowych. W świetle przepisów ustawy o rachunkowości przychodami jest uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Takie rozumienie przychodów jest, jej zdaniem, także fundamentalne dla istoty podatku dochodowego, którego przedmiotem jest wyłącznie nadwyżka wypracowanych środków nad wniesionymi do przedsięwzięcia gospodarczego składnikami majątkowymi. Tymczasem wkład niepieniężny otrzymany na pokrycie kapitału zakładowego nie może być uznany za przychód w powyższym znaczeniu. Jest to również konsekwencją braku spełnienia konstytutywnej cechy przychodu, jaką jest definitywność uzyskania - wkład niepieniężny ma bowiem potencjalnie charakter zwrotny. Spółka stwierdziła, że brak możliwości uzyskania kategorii "dochodu" z przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop powoduje, że nie da się do takiego przychodu zastosować art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop. Nie zgodziła się ponadto z wykładnią art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop dokonaną przez organ podatkowy, bowiem, jej zdaniem, jest ona wewnętrznie niespójna i sprzeczna z ich literalnym brzmieniem. Podkreśliła, że art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowił, że ".kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...)". W rozumieniu ustawodawcy związek kosztu z przychodem ma więc nie tyle charakter przyczynowo - skutkowy, co celowościowy. W opinii Spółki ustawodawca w żadnym miejscu nie sformułował ograniczenia polegającego na tym, że jeżeli wydatek ma związek z jednym rodzajem przychodu, to eliminuje to możliwość badania związku tego wydatku z innymi przychodami podatnika. Jej zdaniem natomiast, brzmienie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, wskazuje na to, że jakikolwiek związek (pośredni lub bezpośredni) wydatku z przychodem pozwala na zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Za błędne należy więc uznać stwierdzenie organu, że z uwagi na ścisły związek wydatków z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego bez znaczenia pozostaje możliwość ich pośredniego związku z innymi przychodami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako zasadna została uwzględniona. Jak wynika z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, postawiony przez Spółkę we wniosku problem dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku towarzyszącego podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, w związku z wniesieniem do Spółki części zorganizowanej przedsiębiorstwa przez podmiot B. Zdaniem Ministra Finansów wydatek ten, w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o czym przesądza treść 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop. Kluczową przesłanką, jak legła u podstaw rozstrzygnięcia Ministra Finansów, było przyjęcie przez organ, iż specyficzna kategoria przysporzeń majątkowych wymienionych w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, nie zaliczona przez ustawodawcę do przychodów sensu stricte, mieści się w zakresie przedmiotowym przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop., a to z kolei oznacza, iż koszty z nimi związane, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy, także są wykluczone z rachunku podatkowego. W ocenie Sądu ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. ustawodawca stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Należy wskazać, że updop zasadniczo posługuje się pojęciem przychodów z określonych źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu, natomiast przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Nie sposób nie zauważyć, iż aby dochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to warunkiem sin qua non uzyskania takiego stanu prawnopodtakowego jest równoczesne niepodleganie opodatkowaniu tym podatkiem także i przychodów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 updop. co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Skoro więc przychód jest wartością na podstawie, której obliczany jest dochód, to wyłączenie określonego przychodu z opodatkowania skutkować będzie także wyłączeniem z opodatkowania wynikającego z tego przychodu dochodu. Po dokonaniu tej wstępnej konstatacji znalezienie bezpośredniego związku pomiędzy analizowanym przepisem z dyspozycją art. 2 ust. 1 oraz 3 updop. wydaje się oczywiste. W przepisach art. 2 ust. 1 pkt 1-4 updop. wymienione są przychody, do których nie stosuje się ustawy updop. i są to: - przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e, - przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, - przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - przychody (dochody) armatora opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a.( w brzmieniu do 1 stycznia 2007r). Mając powyższe na uwadze uznać należy, że wymienione w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 updop. Wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. dochody wolne od podatku w ocenie Sądu oznaczają dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 updop. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 updop., który stanowi, że "wolne od podatku są" i dalej następuje wyliczenie dochodów, do których zapis ten się odnosi. Zdaniem Sądu dosłowna treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu updop. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Zaprezentowana przez Sąd analiza treści art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów updop. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że jak już Sąd wskazał przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu updop., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 updop. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, 1a, 1b i 2 updop) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 -20 updop. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 updop. i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodów w rozumieniu updop. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. są dochody wolne od podatku t.j. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 updop., które nie mają znaczenia w sporze jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Ministrem Finansów i stroną skarżącą. Skoro więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 updop., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 updop., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. Konkludując treść przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. nie pozostaje w żadnych relacjach z art. 12 ust. 4 updop. Z tego powodu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ błędnie przyjął, że koszt poniesiony przez Skarżącą Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. nie może zostać uwzględniony w wyliczeniu dochodu podlegającego podatkowaniu. W związku z tym, co Sąd stwierdził powyżej należało stwierdzić, że skoro zwiększenie kapitału zakładowego przez emisję akcji nie stanowi dochodów (przychodów) wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. to koszty tej operacji nie są objęte działaniem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. Z powołanych wyżej względów oceniając możliwość zaliczenia poniesionego przez Spółkę wydatku do kosztów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu należy stosować przepis art. 15 ust. 1 updop. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w sprawie, to jest do 31 grudnia 2006r. stanowił, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Warunkiem zatem zakwalifikowania wydatków jako koszty jest ich celowe poniesienie przez podatnika, ale w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop., nie jest konieczne wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu ( por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007r. sygn. akt II FPS 8/06). W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzająca do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Zdaniem Sądu Strona Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji zasadnie wskazywała, że podwyższenie kapitału jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez Spółkę nowych środków finansowych. Podwyższenie kapitału zakładowego zwiększy wiarygodność Spółki wobec jej kontrahentów oraz ułatwi zdobywanie środków na swoją działalność. W przypadku wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej działalności gospodarczej, jak w przedstawionym stanie faktycznym, umożliwi rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów. Wydatki te mają zatem pośredni związek z uzyskiwaniem przez nią przychodów i są ściśle związane z zapewnieniem funkcjonowania Spółki na rynku. Spółka uzyskując nowe środki finansowe z emisji akcji zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty podwyższenia kapitału zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop. należy uznać za koszty uzyskania przychodów, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 updop. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i z naruszeniem art. 15 ust. 1 updop., które miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.