II FSK 130/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P" S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 402/08 w sprawie ze skargi "P" S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 14 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. II FSK 130/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 402/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę P. S.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 lipca 2008 roku w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 lipca 2008 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez P. na postanowienie Burmistrza T. z dnia 16 czerwca 2008r. o nieuwzględnieniu zarzutu dłużnika P. S.A. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego właściwości organu egzekucyjnego, postanowiło uchylić zaskarżone postanowienie. W rozstrzygnięciu tym organ drugiej instancji postanowił uwzględnić zarzuty zgłoszone przez dłużnika w przedmiocie skierowania tytułów wykonawczych do niewłaściwego organu egzekucyjnego i niewskazania podstawy pierwszeństwa zaspokojenia należności oraz nie uwzględnić zarzutu w zakresie nieprawidłowego wystawienia tytułów wykonawczych poprzez nie zamieszczenie odpowiedniej pieczęci wierzyciela. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że Burmistrz T. wystawił wobec dłużnika, to jest Spółki Akcyjnej P. tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący podatek od nieruchomości za 2007 rok. Tytuł wykonawczy wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji wierzyciel skierował do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, który przekazany został następnie według właściwości do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. P. SA wniosły zarzuty co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest właściwym miejscowo organem egzekucyjnym dla P. SA, w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 26.06.2007r. nie umieszczono pieczęci urzędowej wierzyciela, w tytule wykonawczym nr [...] nie wskazano podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności, czym naruszono art.27 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Burmistrz T. działając jako wierzyciel, na podstawie art.34 w związku z art.33 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z dnia16 czerwca 2008 roku nie uwzględnił zarzutu dłużnika. W uzasadnieniu postanowienia wierzyciel podniósł, że skierował tytuł wykonawczy do właściwego organu egzekucyjnego, którym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego. Nadto wierzyciel dodał, że tytuł wykonawczy został opatrzony pieczęcią urzędową z herbem Miasta i Gminy T. z godnie z art. 16 c ust.2 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 roku o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych, w przedmiocie zarzutu dotyczącego nie wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności, wierzyciel zauważył, że nie zachodziły te okoliczności, ponieważ należności z tytułu podatku od nieruchomości nie korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia. W wyniku rozpatrzenia zażalenia dłużnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z dnia 14 lipca 2008 roku uchyliło w całości postanowienie Burmistrza T. z dnia 16 czerwca 2008 roku orzekając o uwzględnieniu zarzutów zgłoszone przez dłużnika w przedmiocie skierowania tytułów wykonawczych do niewłaściwego organu egzekucyjnego i nie wskazania podstawy pierwszeństwa zaspokojenia należności, nie uwzględnieniu zarzutu w zakresie nieprawidłowego wystawienia tytułów wykonawczych poprzez nie zamieszczenie odpowiedniej pieczęci wierzyciela. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podniósł, że zarzuty P. S.A zasługują na uwzględnienie w części dotyczącej skierowania tytułu wykonawczego do niewłaściwego organu egzekucyjnego, a także co do nie wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności, objętej tytułem wykonawczym. SKO w uzasadnieniu wskazało, że zgodnie z dokumentami, siedziba dłużnika P. S.A., mieszcząca się w W. przy ulicy S., leży w terytorialnym zasięgu działania dwóch urzędów skarbowych: wymienionego w załączniku Nr 1 do rozporządzenia - Trzeciego Urzędu Skarbowego (poprzednio Drugiego Urzędu Skarbowego) oraz wymienionego w załączniku Nr 2 do rozporządzenia "specjalnego" Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Na podstawie art. 5 a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dla opisanej wyżej "specjalnej" kategorii podatników (art. 5 ust. 9 a pkt 1 i ust. 9b), zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; albo z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 5a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości. Z treści dokumentu przedłożonego przez podatnika wynika, że złożył on w dniu 14 października 2003 roku w Drugim Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego wynikającej z włączenia zgłaszającego do grupy kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9a pkt 1 w związku z art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Ze wskazanego zawiadomienia wynikało, że dla podatnika P. S.A. jako podmiotu, który w ostatnim roku podatkowym osiągnął przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości, co najmniej 5 mln euro - właściwym organem skarbowym jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego. Organ argumentował, że w związku ze złożonym przez podatnika zawiadomieniem o osiągnięciu w ostatnim roku podatkowym poprzedzającym złożenie zawiadomienia przychodu netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości, co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego - bezspornym jest, iż podatnik ten uzyskał status tak zwanego "dużego" podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 9a w związku z art. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W świetle powyższego zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny uznano w egzekucyjnym postępowaniu podatkowym za zasadny. Zarzut P. SA co do braku wskazania w tytule wykonawczym [...] podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności Kolegium uznało za zasadny. Zgodnie z art.27 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej dalej "upea", tytuł wykonawczy powinien zawierać podstawę prawna pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. Sformułowanie zawarte w tym przepisie: "Tytuł wykonawczy zawiera" oznacza, że tytuł musi posiadać wszystkie elementy wskazane w art. 27 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a brak któregokolwiek elementu stanowi podstawę dla zobowiązanego do złożenia środka zaskarżenia w postaci zarzutów, na podstawie art. 33 pkt 10 upea. Argumentowano następnie, że w art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawodawca wskazał kolejność zaspokajania należności z kwot uzyskanych w egzekucji. W pkt 4 art. 115 upea zamieszczono zobowiązania podatkowe, jako należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, o ile nie zostały zaspokojone w trzeciej kolejności. Tak więc przepis ten wskazuje na kolejność zaspokajania należności pieniężnych, a wskazując, które należności są zaspokajane najpierw - przed innymi, realizuje zasadę pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. Natomiast w kwestii zarzutu dłużnika, co do opatrzenia tytułu wykonawczego niewłaściwą pieczęcią to jest pieczęcią zawierającą pośrodku herb gminy zamiast wizerunku orła białego oraz napisem w otoku "B " - SKO wyraziło pogląd, że jest to zarzut niezasadny. Argumentowano, że zgodnie z zapisem zawartym w art. 16c ust. I ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych - urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania pieczęci. Przepis art. 16c ust. 2 przywołanej wyżej ustawy stanowi natomiast, że urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć metalowa, tłoczona, okrągła, zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa, jak również, że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej. Tak, więc na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej, czyli dotyczących zadań zleconych samorządom przez państwo może być umieszczana wyłącznie pieczęć z wizerunkiem orła. W oparciu o zapisy art. 16c przywołanej wyżej ustawy, pieczęć z herbem dotyczy wyłącznie zadań własnych gminy. W myśl art. 1 c ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawie podatków i opłat jest wójt, burmistrz, prezydent miasta, natomiast zgodnie z art. 5 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 to jest min. podatków, opłaty i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest: 1) w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego - właściwy do orzekania organ I instancji, z zastrzeżeniem pkt 4; 2) dla obowiązków wynikających z orzeczeń sądów lub innych organów albo bezpośrednio z przepisów prawa - organ lub instytucja bezpośrednio zainteresowana w wykonaniu przez zobowiązanego obowiązku albo powołana do czuwania nad wykonaniem obowiązku, a w przypadku braku takiej jednostki lub jej bezczynności - podmiot, na którego rzecz wydane zostało orzeczenie lub którego interesy prawne zostały naruszone w wyniku niewykonania obowiązku. Podsumowując wskazano, że Burmistrz T. jest organem gminy (art. 11 a ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym), jak też wierzycielem w sprawach dotyczących egzekucji z tytułu podatków i opłat lokalnych, określonych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jako organ wykonuje zadania z zakresu administracji samorządowej i są to zadania własne gminy. Tak więc umieszczenie na tytule wykonawczym, obejmującym należności z tytułu podatku od nieruchomości, pieczęci, na której widnieje herb, nie może być uznane za naruszenie postanowień 27 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia wskazał, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miało rozstrzygnięcie jakie walory winna spełniać pieczęć urzędowa, o której mowa w art. 27 §1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, iż tytuł wykonawczy zawiera datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela. W oparciu o zapisy art. 16c stwierdzić należy dalej, iż pieczęć z herbem dotyczy wyłącznie zadań własnych gminy. Dla tak ustalonego stanu prawnego, podstawowe znaczenie miało rozstrzygniecie problemu czy Burmistrz T., wystawiając tytuł wykonawczy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązania w podatku od nieruchomości działał w celu wykonania przez gminę zadań zleconych czy też działania tego organu mieściły się w katalogu zadań własnych gminy, czy też miał prawo posługiwać się pieczęcią z wizerunkiem herbu miasta, jako pieczęci wierzyciela. Zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), dochodami gminy są podatki, opłaty i inne wpływy określone w odrębnych ustawach jako dochody gminy. Podobny podział zastosowano w ustawie z dnia 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, która wprowadza pojęcie dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego, do którego zaliczone są m. in. podatki lokalne. Norma art. 18 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy o samorządzie gminnym wskazuje, że podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Zgodnie z art. 6 ust. 1. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działań gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast art. 2 powyższej ustawy wyjaśnia, iż gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zapis art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), stanowi, że organem podatkowym właściwym w sprawie podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie, między innymi podatku od nieruchomości, jest wójt, burmistrz, prezydent miasta, pozwolił wyeliminować spory co do pojęcia gminnych organów podatkowych I instancji, w korespondencji z art.13 §1 Ordynacji podatkowej. Właściwość rzeczową organów egzekucyjnych regulują przepisy art. 19 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z treścią art. 19 § 2 właściwy organ gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu warszawskiego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, dla których ustalania lub określania i pobierania jest właściwy ten organ. Przepisy te jednoznacznie wskazują, że organ takiej gminy może być organem egzekucyjnym uprawnionym do wyegzekwowania obowiązku w sytuacji, gdy jest jednocześnie wierzycielem uprawnionym do żądania wykonania tego obowiązku. Zapisy te żaden sposób nie oddzielają organów od jednostek organizacyjnych. Takiego rozdziału Sąd nie dopatrzył się również na gruncie ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych. W ocenie Sądu Burmistrz T., będąc wierzycielem w sprawach dotyczących egzekucji z tytułu podatków i opłat lokalnych określonych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wykonuje zadania z zakresu administracji samorządowej i są to zadania własne gminy. Tym samym umieszczenie na tytule wykonawczym obejmującym należności miasta z tytułu podatku od nieruchomości, pieczęci, na której widnieje jego herb, jest zgodne z art. 16 c ust. 2 ustawy o godle, barwach i hymnie, dlatego nie może być uznane za niespełnienie wymogu art. 27 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak też nie może stanowić podstawę zarzutu, o jakiej mowa w art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższą regulacją, w ocenie Sądu, nietrafny jest zarzut sformułowany w skardze, w przedmiocie naruszenia prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. W przedmiocie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 6, 7 i 8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego Sąd pragnie zauważyć, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie jest sporny, ponieważ skarżący uznał, że jest dłużnikiem Miasta i Gminy T., tym samym postępowanie organów ograniczyło się do jego oceny z punktu widzenia przepisów prawa. Odmienna zaś interpretacja tych przepisów przez organ i stronę postępowania, w sytuacji gdy w zaskarżonym postępowaniu ocena ta została przez ten organ szeroko uzasadniona nie narusza zasad ogólnych postępowania administracyjnego określonych w art. 6, 7 i 8 Kpa, co czyni sformułowany w skardze zarzut niezasadnym. 3. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez: 1) błędną interpretację art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, poprzez przyjęcie że pieczęć w otoku której widnieje nazwa organu gminy, a zawierająca pośrodku wizerunek herbu gminy jest pieczęcią urzędową tegoż organu, podczas gdy: a) pieczęcią urzędową organu gminy (Burmistrza Gminy i Miasta S.) jest pieczęć, w otoku której widnieje nazwa organu, zawierająca pośrodku wizerunek orła, b) Burmistrz Gminy i Miasta S. występując jako organ gminy (organ podatkowy) nie ma prawa posługiwać się pieczęcią z wizerunkiem herbu gminy gdyż pieczęć ta nie jest jego pieczęcią urzędową w rozumieniu przepisów prawa, c) na tytule wykonawczym [...] nie widnieje pieczęć urzędowa wierzyciela, gdyż pieczęć, którą oznaczono tytuł w ogóle nie spełnia kryteriów uznania za pieczęć urzędową 2) błędną interpretację art. 33 pkt 10 upea w związku z jej art. 27 § 1 pkt 7 oraz art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, poprzez przyjęcie, że nieuzasadniony jest zarzut podniesiony przez spółkę na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 7 upea, podczas gdy okoliczność nieumieszczenia w tytule wykonawczym pieczęci urzędowej wierzyciela, tj. Burmistrza Gminy i Miasta S., skutkować powinna obligatoryjnym uznaniem zarzutu z art. 33 pkt 10 upea, Następnie wskazano na naruszenie prawa procesowego poprzez: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej u.p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu przez WSA zaskarżonego postanowienia SKO i art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a), poprzez oddalenie skargi wskutek nieuwzględnienia stanowiska spółki w związku z art. 2a , art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, co nastąpiło poprzez przyjęcie, że pieczęć w otoku której widnieje nazwa organu gminy, a zawierająca pośrodku wizerunek herbu gminy jest pieczęcią urzędową tego organu, o czym przesądza okoliczność, że Burmistrz Gminy i Miasta S., wystawiając tytuł wykonawczy, działał w celu wykonania przez gminę zadań własnych, podczas gdy: a) pieczęcią urzędową organu gminy jest pieczęć w otoku której widnieje nazwa tego organu, zawierająca pośrodku wizerunek orła, b) pieczęcią urzędową gminy jest pieczęć w otoku której widnieje nazwa tego organu, zawierająca pośrodku wizerunek orła lub herb gminy (w zależności od charakteru zadań, do których jest używana), c) pieczęć na której widnieje herb gminy i nazwa organu gminy nie jest w ogóle pieczęcią urzędową, a więc pieczęć, którą oznaczono tytuł w ogóle nie spełnia kryteriów uznania za takową, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu przez WSA zaskarżonego postanowienia SKO i art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), poprzez oddalenie skargi w związku z art. 33 pkt 10 upea w zw. z jej art. 27 § 1 pkt 7, co nastąpiło wskutek przyjęcia przez WSA, wbrew art. 33 pkt 10 upea, że nieoznaczenie tytułu wykonawczego pieczęcią urzędową wierzyciela, nie skutkuje w związku z art. 27 §1 pkt 7 upea obligatoryjnym uznaniem podniesionego w tym zakresie zarzutu za zasadny, 3) art. 141 § 4 u.p.p.s.a., polegające na braku wskazania w zaskarżanym wyroku uzasadnienia odrzucenia podnoszonych przez spółkę argumentów, w szczególności poprzez brak podstawy prawnej przyjęcia, że pieczęć w otoku której widnieje nazwa organu gminy, a zawierająca pośrodku wizerunek herbu gminy jest pieczęcią urzędową tego organu, co nastąpiło wskutek niewskazania: a) przyczyn nieuwzględnienia argumentów spółki, dotyczącej art. 2a , art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, w zakresie tego jaki podmiot może posługiwać się pieczęcią urzędową z wizerunkiem herbu gminy, b) przyczyn nieuwzględnienia argumentów spółki dotyczącej art. 2a , art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle, w zakresie tego dlaczego organ gminy może posługiwać się pieczęcią urzędową z wizerunkiem herbu gminy skoro art. 16c ust. 2 nie przyznaje mu takiego uprawnienia i w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa Burmistrz Gminy i Miasta S., wystawiając jako wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym tytuł wykonawczy, może posłużyć się pieczęcią urzędową z herbem tej Gminy, czy też winien użyć pieczęci urzędowej z wizerunkiem orła ustalonym dla godła Rzeczypospolitej Polskiej. Wokół tej kwestii koncentrują się też postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 7 upea, a także powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 u.p.p.s.a. Wykładnia gramatyczna przepisów art. 2a, 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Uregulowanie zawarte w art. 16c ust. 1 tej ustawy wyraża zasadę, że urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci. Jako odstępstwo od tej zasady należy uznać uregulowanie zawarte w art. 16c ust. 2 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć, o której mowa w ust. 1, zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej. Z kolei uregulowanie zawarte w art. 16c ust. 3 tej ustawy, poprzez odwołanie do art. 2a, wskazuje na podmioty uprawnione do używania pieczęci urzędowych. W przepisie art. 2a pkt 3 tej ustawy wymienione zostały jednostki samorządu terytorialnego i oddzielnie ich organy. Z tego głównie skarżąca spółka wywodzi, że własną pieczęć urzędową ma zarówno gmina, jaki i jej organ, a tym samym ustawodawca rozdziela pojęcie pieczęć urzędowej gminy od pieczęci urzędowej organu gminy. Tą drogą dochodzi ona do wniosku, że jedynie gmina, a nie jej organ, może w sprawach zadań własnych posługiwać się pieczęcią z herbem gminy. Twierdzenie to jest jednak błędne. Nie uwzględnia bowiem istoty jednostek samorządu terytorialnego i funkcji ich organów. Zwrócił już na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. II GSK 1002/08, którego tezy podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Otóż jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, mają osobowość prawną, a ich samodzielność podlega ochronie sądowej (art. 165 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Gminy są adresatami norm prawnych i zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednak gminy, jako wyodrębnione jednostki samorządu terytorialnego, w systemie prawa publicznego nie pełnią funkcji organu administracji publicznej. Jednostki samorządu terytorialnego wykonują swoje zadania za pośrednictwem organów stanowiących i wykonawczych (art. 169 Konstytucji RP). Sama gmina pod względem ustrojowym nie jest zdolna realizować swoich zadań z pominięciem jej organów. To organy gminy, uczestniczą w sprawowaniu władzy publicznej przez samorząd terytorialny, posiadając ku temu kompetencje o charakterze ustrojowym. Dlatego też należy przyjąć i zgodzić się z poglądem, że organ wykonawczy gminy (Burmistrz Gminy i Miasta S.) w sprawach z zakresu zadań własnych gminy jest podmiotem uprawnionym, w rozumieniu art. 16c pkt 3 ustawy o godle, do używania pieczęci urzędowej zawierającej pośrodku wizerunek herbu gminy. Przepis art. 16c ust. 2 tej ustawy, stanowiący, że odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej, jest przepisem ścieśniającym i nie może być interpretowany rozszerzająco na niekorzyść uprawnienia gminy do używania pieczęci z herbem w sprawach z zakresu administracji samorządowej, z pominięciem jej organów. Zdaniem NSA, w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że Burmistrz Gminy i Miasta S. będąc wierzycielem dochodzonej od spółki należności z tytułu podatku od nieruchomości wykonywał zadanie własne gminy. W świetle art. 16c ust. 2 i 3 ustawy o godle miał więc podstawy do tego, aby wystawiając tytuł wykonawczy posłużyć się pieczęcią z herbem tej Gminy. W tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2a, art. 16c ust. 1 i 2 ustawy o godle w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 7 upea i powiązane z nimi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 u.p.p.s.a. Również zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. jest chybiony, WSA przedstawił bowiem w sposób pełny przebieg całego postępowania, dokonał oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, a także w sposób szczegółowy uzasadnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.