II FSK 279/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. K. i M. K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 6 listopada 2008 r. i z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Go 490/08 oraz I SA/Go 491/08 w sprawach ze skarg J. K. i M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrokami z dnia 13 listopada 2008 r., I SA/Go 491/08, i z dnia 6 listopada 2008 r., I SA/Go 490/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. K. i J.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 30 czerwca 2007r. i z dnia 16 listopada 2007 r. odpowiednio ustalił M. K. i J. K. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwotach po 189.946,00 zł od dochodów w wysokości po 253 273,00 zł. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. Wydatki małżonków J. i M. K. zostały ustalone na kwotę 538.480,14 zł. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia podatników o posiadaniu na początku roku 2001 oszczędności w kwocie 180.000 zł pochodzących z wynagrodzeń uzyskiwanych przez M. K. w latach 1967-1988 za wdrożenie projektów racjonalizatorskich w Zakładach Przemysłu Wełnianego "P." w Z., ponieważ podatnik nie udokumentował wysokości tych dochodów. Ponadto organ uznał za wątpliwe przechowywanie w domu tak znacznych oszczędności przez okres 34 lat, jakie minęły od pierwszego zgłoszonego w 1967r. projektu, czy też przez okres 16 lat liczony od roku, w którym podatnik zgłosił najwięcej wniosków (6), a nawet przez okres 12 lat liczony od ostatniego zgłoszonego projektu w sytuacji, gdy małżonkowie od 1996 roku posiadali rachunki i lokaty bankowe oraz książeczki terminowe . Również za niewiarygodne uznał organ umowy depozytu nieprawidłowego przedłożone przez skarżącego oraz porozumienie z 21 sierpnia 1998r. zawarte pomiędzy zięciem podatników – J. K. - jako pożyczkobiorcą a małżonkami K. jako pożyczkodawcami, dotyczące spłaty pożyczki udzielonej 14 października1996r. Nie dał też wiary twierdzeniom skarżącego dotyczącym dysponowania pieniędzmi pochodzącymi ze zwrotu przez D. K. i J. K. udzielonej im pomocy finansowej na adaptację strychu na mieszkanie, spłat kredytu dla młodych małżeństw w P. W związku z tym organ I instancji wskazał, że z deklaracji podatkowych D. K. i J. K. za lata 1997-1999 wynikało, iż uzyskiwali dochody w granicach najniższego wynagrodzenia i dlatego nie mogli zgromadzić znacznych oszczędności, które by w 2001r. mogli przekazać w depozyt małżonkom K. lub zwrócić w 1998r. zaciągniętą, rzekomo w 1996r., pożyczkę. O złej sytuacji finansowej małżonków K. świadczył fakt, że w celu zmniejszenia wysokości swojego zobowiązania wobec spółki z o.o. D., podjęli decyzję o przeniesieniu na rzecz wierzyciela własności nieruchomości zakupionej w 1995r. za cenę niższą w stosunku do ceny nabycia o kwotę 38.459,18 zł. Po rozpatrzeniu odwołań podatników Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 31 października 2006r. [...] i Nr [...] uchylił decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając sprawę ponownie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. decyzjami z 16 listopada 2007r ustalił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości po 101.746 zł od dochodów w wysokości po 135 661 zł. W dokonanym rozliczeniu wydatki małżonków K. w 2001 roku ustalił na łączną kwotę 356.827,05 zł. zaś kwotę przychodów na ich pokrycie w wysokości 85.505,60 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 271.321,45 zł , zaś należny podatek według 75 % stawki podatkowej od połowy nadwyżki 101.746 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ przyjął, na podstawie zeznań małżonków Krajnik, że wierzytelność w kwocie 300.000 zł. przysługująca Spółdzielni Produkcji Rolnej "A." od D. sp. z o.o. z siedzibą w K. została nabyta przez nich z majątku dorobkowego. Ponadto przyjął, że zobowiązanie wobec Spółdzielni "A." skarżący uregulował gotówką, a nie w formie kompensaty uznając także w tym zakresie zeznania skarżącego oraz świadka J. K. za wiarygodne. Odnośnie oszczędności w kwocie 180.000 zł pochodzących z wynagrodzeń za wdrażane projekty racjonalizatorskie organ podtrzymał swoje stanowisko i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przyjętą w decyzji z dnia 30 czerwca 2007r. wskazując na analizę dochodów i wydatków małżonków K. za lata 1995 - 1999, która wykazała, nadwyżkę wydatków nad dochodami. Zdaniem organu bliżej nieokreślone przychody z tytułu przygotowania i wdrożenia wniosków racjonalizatorskich musiały zostać przeznaczone na pokrycie wydatków ponoszonych w latach 1995 - 1999. Organ nie uznał za źródło pokrycia wydatków kwoty 245 000 zł., otrzymanej rzekomo od J. K. na podstawie porozumienia z 21 sierpnia 1998 r., z uwagi na sprzeczności i rozbieżności w zeznaniach zarówno małżonków K. jak i świadków D. K. i J. K. Zdaniem organu podatkowego w okresie od 1982 do 1986 r. podatnicy ponosili koszty utrzymania rodziny córki zaś w latach 1985 - 1988 pokrywali wydatki związane z remontem strychu w mieszkaniu położonym w Z. przy ul. B. oraz wydatki związane ze spłatą zaciągniętego przez córkę i zięcia kredytu dla młodych małżeństw. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił jako źródła pokrycia wydatków depozytu nieprawidłowego w kwocie 120 000 zł, uznając przedłożone umowy depozytowe za niewiarygodne i sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. W ocenie organu są one sprzeczne z zeznaniami J. K., który powołał się na zawarcie dwóch umów odrębnie na każdego z małżonków w równych kwotach. Podkreślił też, że zeznania podatników na okoliczność zawarcia umów depozytu i wykorzystania przedmiotów depozytu były niekonsekwentne i wzajemnie sprzeczne. Organ odwoławczy uchylając w części zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji i ustalając podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2001r. w kwocie 95.075 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ustalił kwotę wydatków w wysokości 356.827,05 zł tj. tak jak organ pierwszej instancji. Natomiast do źródeł pokrycia poniesionych wydatków zaliczył łączną kwotę 103.343,29 zł ustalając odmiennie oszczędności na dzień 1 stycznia 2001r. na kwotę 51.3889,92 oraz przyjmując dodatkowo kwotę 41,11 zł środków wypłaconych przez skarżącego z rachunku bankowego prowadzonego przez P. w Z. 3. W skargach do sądu administracyjnego pierwszej instancji M. K. i J. K. zarzucili naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - w związku z art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. - przez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów - Ordynacji podatkowej ani przepisów prawa materialnego i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem skargi. 5. Uzasadniając wydane wyroki wojewódzki sąd administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. podzielił dokonaną przez organ odwoławczy ocenę złożonych zeznań i oświadczeń J. K., M. K. oraz J. K. Opis zdarzeń związanych z tymi umowami, wysokością udzielonych kwot depozytu i pożyczek oraz z ich przeznaczeniem przez każdą z tych osób jest inaczej przedstawiony. Zebrany materiał dowodowy, w szczególności złożone 12 stycznia 2007r. przez J. K. zeznania, jednoznacznie wskazują, że wydatki, które zostały poniesione przez małżonków K. nie zostały pokryte środkami uzyskanymi z zawartych umów depozytu. J. K. stwierdziła bowiem jednoznacznie, że w roku 2001 otrzymała w ramach depozytu kwotę 150.000 zł. od zięcia J. K., celem przechowania na okres 2 lat. Stwierdziła też, że mąż przechowywał pieniądze w szafie pancernej. Ponadto podała, że mąż miał jedną umowę depozytu i drugą na kwoty po 120.000 zł. Pieniądze te według jej oświadczenia małżonkowie przechowywali przez okres 2 lat , a później zainwestowali w nieruchomość położoną w K. przy ul. D. Inwestycja polegała na wykończeniu nieruchomości, którą nabyli w stanie surowym w zamian za zwolnienie z długu. Środki przekazane w ramach depozytu wystarczyły na wykończenie tej nieruchomości. Sąd podkreślił, że umowy depozytu nieprawidłowego zostały zawarte w 2001r., a J. K. pod koniec prowadzonego postępowania, a więc kiedy dokładnie już była zorientowana w jego przedmiocie zeznała, że środki te małżonkowie wydali dopiero w 2003r. i nie na pokrycie nabytej wierzytelności oraz remont nabytego mieszkania. Te jednoznaczne w swej treści zeznania skarżcej wykluczały w ocenie sądu przyjęcie, że środki uzyskane z zawartych umów pokryły wydatki poniesione w 2001 r. Oznaczało to, że właściwie nie jest potrzebne dokonywanie ustaleń i ocen czy faktycznie zostały w 2001r. zawarte umowy o depozyt nieprawidłowy i na ich podstawie przekazano środki pieniężne, skoro dla prowadzonego postępowania za 2001 r. nie ma to żadnego znaczenia. W świetle tych wszystkich, wskazanych wyżej, sprzeczności sąd uznał, że dyrektor izby skarbowej miał podstawy do uznania, iż umowy depozytu nieprawidłowego stworzone zostały na użytek toczącego się postępowania. Małżonkowie oraz ich najbliższa rodzina bowiem miała rozeznanie w sprawach najważniejszych stosunków finansowych między nimi, ich wzajemnych relacji i zawartych między sobą umów. Skoro zatem wśród tych właśnie osób, składających zeznania w toku postępowania, wystąpiły tak znaczne rozbieżności co do faktów tak podstawowych jak ilość umów, wysokości kwot przekazywanych na ich podstawie, przeznaczenia środków i terminie ich wydania, to uznać należało za prawidłowe przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że środki pochodzące z umów depozytu nieprawidłowego nie stanowiły źródła pokrycia wydatków poniesionych przez skarżących w 2001r., a powoływanie się na te depozyty stanowiło element strategii procesowej przyjętej przez nich w postępowaniu podatkowym, mającej na celu uniknięcie ustalenia podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych, opodatkowanych przychodach. Odnosząc się do zarzutu nie uznania po stronie oszczędności kwoty 180 000 zł Sąd uznał, że również w tym zakresie prawidłowo przeprowadzono postępowanie. Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, z których wynikałoby posiadanie przez nich na koniec 2000 roku tak wysokich oszczędności. Organy podatkowe natomiast w sposób dokładny przeanalizowały przychody i wydatki strony skarżącej począwszy od 1983r. Jak ustaliły organy podatkowe skarżący w okresie 5 lat (od 1995 do 1999r.) przed rozliczanym rokiem mieli nadwyżkę wydatków nad dochodami uzyskiwanymi z ujawnionych źródeł przychodu. W wyniku tak skrupulatnego rozliczenia organ drugiej instancji przyjął kwotę zgromadzonych oszczędności z korzyścią dla strony. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy i przyjął w wyniku tej oceny, że skarżący poza ogólnikowymi stwierdzeniami negującymi ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy, nie przedłożyli żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, chociaż byli do tego zobowiązani. Wbrew twierdzeniom strony dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów spełnia wymogi art. 191 ord. pod. tj. została oparta na całym materiale dowodowym, a wszystkie dowody rozpatrzone zostały we wzajemnej łączności tworząc logiczną i spójną całość. Zdaniem sądu nie potwierdziły się zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przepisów postępowania a tym samym stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji był prawidłowy, jak również prawidłowo zastosowano art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.of. Powołując się bowiem na treść tych przepisów sąd pierwszej instancji wskazał, że poniesione przez skarżących wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe. Zasadne wobec tego było przyjęcie, że powstała różnica stanowiła przychód podatników nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji wynikało, że małżonkowie w 2001r. uzyskali przychody w łącznej kwocie 103.343,29 zł natomiast ponieśli wydatki w łącznej kwocie 356.827,05 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami ustalona została na kwotę 253.483,76 zł. Wobec tego kwota 126.742 zł przypadająca na każdego z małżonków a będąca różnicą wydatków nad przychodami nań przypadających nie znajdowała pokrycia w ujawnionych i udokumentowanych źródłach przychodu i w związku z tym została prawidłowo opodatkowana 75 % podatkiem co dało kwotę podatku 95.057 zł na każdego małżonka. 6. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie i błędną ocenę istotnych okoliczności mających związek z przekazanymi skarżącemu i jego małżonce przez zięcia, J. K., środkami finansowymi w ramach zawartych na piśmie umów depozytu nieprawidłowego. Zarzucili także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny połączył powyższe sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia albowiem pozostają one w związku tak przedmiotowym oraz w pewnym sensie podmiotowym, skoro dotyczą opodatkowania małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej dla dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegają oddaleniu. 9. Przede wszystkim zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonych wyroków stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Z powołanego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że pojęcie "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" należy rozumieć jako przedstawienie nie tylko przebiegu dotychczasowego postępowania podatkowego do rozprawy przed sądem administracyjnym ale i odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy, a co więcej także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r. FSK 1640/04, OSP 2005, nr 12, s. 652 z glosą Z. Kmieciaka, wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9). W rozpoznawanych sprawach sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonych wyroków powyższe przesłanki spełniają. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji przyjmując stan faktyczny sprawy i dokonując kontroli jego oceny przeprowadzonej przez organ podatkowy w pewnym zakresie odmiennie niż organ podatkowy przyjął, że środki z depozytu nieprawidłowego skarżący wydali w 2003 r. a nie w roku podatkowym nie może oznaczać naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezgodne z rzeczywistością przedstawienie stanu sprawy, tym bardziej że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że umowy depozytu nieprawidłowego zostały stworzone na użytek toczącego się postępowania podatkowego. Wynika to bowiem logicznie z innego faktu, a mianowicie z dowodów pokazujących możliwości dochodowe J. K. i D. K. w latach 1997–1999. Okoliczność ta świadczy poza tym o tym, że skarżący błędnie zrozumieli tę część uzasadnienia zaskarżonych wyroków albowiem nie oznacza ona, że Sąd jednoznacznie przyznał, że do zawarcia tych umów depozytu nieprawidłowego doszło, skoro uznał w rezultacie, że zostały one stworzone na użytek toczącego się postępowania. Po prostu Sąd w ten sposób wykazał kolejną sprzeczność logiczną w argumentacji i stanie faktycznym przedstawionym przez skarżących, a to nie oznacza, że równocześnie przyjął stan faktyczny niezgodny ze stanem rzeczywistym. W końcu co do oceny tego zarzutu podnieść należy, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, ZNSA 2010, nr 2, s. 122, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". W rozpoznawanej sprawie uzasadnienia zaskarżonych wyroków takie stanowisko co do stanu faktycznego – zawarcia i oceny umów depozytu nieprawidłowego – zawierały. Nie było więc powodu do podnoszenia w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 10. Chybiony jest również – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Zarzutem tym w skardze kasacyjnej podważa się stanowisko sądu i organów podatkowych co do istnienia dowodu faktycznego otrzymania przez skarżących kwot depozytu. Skargi kasacyjne skarżących odwołują się w tym zakresie do brzmienia umów w szczególności użycia w nich sformułowania "przechowawca przejmuje na przechowanie pieniądze składającego". Otóż niewątpliwe jest, że art. 835 w zw. z art. 845 k.c. statuuje umowę przechowania i depozytu nieprawidłowego jako umowy realne przez co do jej zawarcia konieczne jest złożenie odpowiednich oświadczeń woli w formie choćby dorozumianej (art. 60 k.c.). Oczywiście wydanie rzeczy przechowywanej jest tu niezbędne. Jednakże wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przedstawiony wyżej fragment umowy nie świadczy i nie przesądza o wydaniu przedmiotu depozytu a tylko o realnym charakterze takiej umowy. Potwierdzeniem wydania kwoty depozytu byłoby użycie sformułowania typu "potwierdzam odbiór" lub równoważnego. Gdyby bowiem przechowawca tylko zobowiązywał się do przechowania przedmiotu depozytu nieprawidłowego to nie mogłaby być taka umowa uznana za umowę depozytu nieprawidłowego. Oznacza to w konsekwencji, że podważenie wspomnianym zarzutem naruszenia przepisów postępowania nie może odnieść skutku, a stanowisko Sądu i organów podatkowych co do faktu dysponowania przez skarżącego przedmiotem depozytu jest trafne. Zauważyć też należy, że powyższym zarzutem skarżący podważają też przyjęte ustalenia przez Sąd pierwszej instancji co do przechowywania i wykorzystywania przez skarżących kwot depozytu nieprawidłowego po 120.000 zł w roku podatkowym. W tym zakresie co do niezasadności tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się do wcześniejszych rozważań a nadto podkreśla, że podstawą stanowiska Sądu i organów podatkowych co do sporządzenia tych mów tylko na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego były sprzeczności logiczne w zeznaniach J. K., D. K. oraz oświadczeniach skarżących. 11. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. albowiem wbrew utrwalonemu w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisku zmierza on do podważenia przyjętych ustaleń faktycznych, a nie do błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania do przyjętego stanu faktycznego. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.