II FSK 316/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 439/08 w sprawie ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r., I SA/Sz 439/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w C. (zwanej dalej podatnikiem lub zakładem) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 maja 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza C. z dnia 25 lutego 2008 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Burmistrz C. decyzją z dnia 25 lutego 2008 r. określił Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej w C. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w łącznej wysokości 33.165,00 zł oraz odsetki na dzień 25 lutego 2008 r. w kwocie 19.961,00 zł. Podatnik w złożonej deklaracji wykazywał nieruchomości położone w C. wpisane na mocy decyzji Wojewody G. z dnia 31 marca 1998 r. i decyzji Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków w S. z dnia 22 grudnia 1999 r. do rejestru zabytków jako dobra kultury oraz znajdujące się na nich budynki jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) zwana dalej: u.p.o.l. Organ zakwestionował zastosowanie ulgi podatkowej stwierdzając, że będące przedmiotem opodatkowania nieruchomości wykorzystywane są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 maja 2008 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że posiadane przez podatnika nieruchomości winny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organ nie stwierdził naruszenia art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod., wskazując, że powołaną przez podatnika decyzją z dnia 19 czerwca 2007 r. nie określono podatnikowi zobowiązania podatkowego a jedynie dokonano tzw. "odpisu" podatku oraz kwoty odsetek. Przedmiotem rozpoznania jest decyzja burmistrza z 25 lutego 2008 r., która nie jest decyzją ostateczną, a naruszyć art. 128 o.p., można uchylając lub zmieniając decyzję ostateczną. Powołując się na art. 1 ust. 1, art. 34, art. 35b ust. 1 i 2, art. 50, art. 53, art. 54 i art. 55 ustawy z dnia 30 sierpnia 1999 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 ze zm.) zwana dalej u.z.o.z. - organ wyjaśnił czym jest publiczny zakład opieki zdrowotnej, na czym polega jego działalność, jaki jest jej motyw, a także co to jest profesjonalny charakter działalności gospodarczej. O prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy również okoliczność, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej zawiera jako świadczeniodawca umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia, wskazując że taką umowę, zgodnie z oświadczeniem z dnia 20 marca 2006 r., zawarł też podatnik. W związku z czym podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l., więc przedmiotowe powierzchnie gruntów zadeklarowane przez stronę jako grunty pozostałe, podlegają opodatkowaniu stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a budynki stawką preferencyjną, tj. jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. 4. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: – art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 53a, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 128, art. 165 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2. ord. pod., – art. 35, art. 35b ust. 1 i 2, art. 35c, art. 35d, art. 50, art. 53, art. 54, art. 55, art. 59, art. 60 ust. 1 u.z.o.z. poprzez bezpodstawne uznanie, że dają one podstawę do uznania, iż podatnik jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, – art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173 poz. 1807,) zwana dalej: u.s.d.g. poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika działalność jest działalnością zarobkową, ukierunkowaną na osiągnięcie zysku. 5. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 5 u.p.o.l. różnicuje stawki w podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołana ustawa nie zawiera jednak definicji działalności gospodarczej dla potrzeb rozróżnienia stawek podatkowych. Dla wyjaśnienia powołanych w sprawie wątpliwości sąd pierwszej instancji powołał się na art. 2 u.p.d.g. – i wskazał, że istota sporu w sprowadza się do rozstrzygnięcia czy działalność publicznego zakładu opieki zdrowotnej może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. W ocenie sądu wprawdzie art. 8a u.z.o.z, stanowi że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów u.p.d.g. lecz wyłączenie to było konieczne ze względu na kompleksowe uregulowanie trybu powstawania, rejestracji i działalności zakładów opieki zdrowotnej w tej właśnie ustawie. Korzystanie z definicji działalności gospodarczej zawartej w u.p.d.g. dla potrzeb wykładni przepisów podatkowych nie jest jej stosowaniem do zakładów opieki zdrowotnej lecz jest zabiegiem niezbędnym dla określenia jakiego rodzaju działalność zakłady te wykonują. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 1 ust. 1, art. 2 ust.1 pkt 1, art. 6 ust.1, art. 32e ust.1 u.z.o.z. wskazał na cechy zakładu opieki zdrowotnej oraz świadczeń medycznych. Podatnik udzielał świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych osobom ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów, nieodpłatnie za częściową odpłatnością lub całkowicie odpłatnie. Następnie sąd pierwszej instancji analizując art. 34 ust. 1 i 2, art. 35 ust. 3 i 4, art. 53 ust.1 i ust. 3, 54 ust.1 pkt 1 i pkt 3 u.z.o.z., stwierdził, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej nie będący jednostką budżetową - prowadzi działalność usługową w zakresie świadczenia usług medycznych - w celach zarobkowych i na własny rachunek. Ponadto prowadzi tę działalność w sposób ciągły i zorganizowany. Jest to zatem działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.d.g. i jako taka jest działalnością w rozumieniu u.p.o.l. Wobec stanowiska strony skarżącej, kwestionującej aktualność stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2001 r. (FPK 14/01), ze względu na to, że wyrażony w tej uchwale pogląd oparty został na ustawie z 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz.324 ze zm.), a nie na u.s.d.g., sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w 2003 r., którego dotyczy sprawa obowiązywała ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz.1178) i rozważania zawarte w uchwale odnoszą się również do definicji działalności gospodarczej zawartej w tej właśnie ustawie". Ponadto w ocenie sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 128 ord. pod., bowiem decyzja burmistrza z 19 czerwca 2007 r. nie jest decyzją wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego lecz postanawia o tym, że wobec uchylenia decyzji określającej podatek od nieruchomości przez SKO, burmistrz dokonał odpisu podatku wynikającego z uchylonej decyzji. Wymieniona wyżej decyzja nie stanowi żadnej przeszkody do określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania oraz dokonanie błędnej kontroli sądowej – wykładni prawa, poprzez rażące naruszenie: 1) art. 2 u.p.d.g. poprzez bezpodstawne uznanie, że świadczenie przez skarżącego usług medycznych jest działalnością gospodarczą, o której mowa w ww. przepisie prawa, 2) art. 2 u.s.d.g. albowiem - wbrew twierdzeniu sądu - działalność prowadzoną przez skarżącego należy oceniać w nawiązaniu do definicji działalności gospodarczej, definicji legalnej i obecnie obowiązującej, zawartej ww. przywołanej ustawie, a działalność podatnika nie jest działalnością zarobkową, ukierunkowaną na osiągnięcie zysku i już z tego powodu nie może być traktowana jako działalność gospodarcza, 3) art. 35 ust. 1, 3 i 4, 54 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 60 u.z.o.z. poprzez bezpodstawne uznanie, że dają one podstawę do wnioskowania, iż skarżący jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji kiedy szczegółowa analiza stanu prawnego wskazuje na to, że podatnik będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej nie może być uznany za przedsiębiorcę i podmiot prowadzący działalność gospodarczą, 4) art. 35b ust. 1 i 2, art. 35c, art. 35d, art. 50, art. 53, art. 55, art. 59 u.z.o.z. poprzez bezpodstawną odmowę ich uwzględnienia przy wyrokowaniu, co w ocenie skarżącego miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, 5) art. 110 § 1 i art. 101 § 1 p.p.s.a. z którego wynika, że z przebiegu posiedzenia jawnego protokolant pod kierunkiem przewodniczącego spisuje protokół; wprawdzie w sprawie I SA/Sz 439/08 został sporządzony protokół z posiedzenia sądu z dnia 6 listopada 2008 roku, ale w związku z treścią protokołów sporządzonych w sprawach: I SA/Sz 440/08, I SA/Sz 441/08, I SA/Sz 442/08 nie wiadomo czy odbyło się posiedzenie sądu w sprawie I SA/Sz 439/08 czy też w którejś ze spraw: I SA/Sz 440/08, I SA/Sz 441/08, SA/Sz 442/08 albowiem w dniu 6 listopada 2008 roku odbyło się tylko jedno posiedzenie sądu a sprawy nie zostały połączone do wspólnego prowadzenia ani rozpoznania, 6) art. 111 p.p.s.a. zgodnie, z którym sąd zarządza albo może zarządzić połączenie kliku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub rozstrzygnięcia, jednak sytuacja taka nie miała miejsca w rozważanym przypadku, a pomimo tego dla rozpoznania skarg skarżącego zawisłych pod sygnaturą akt: I SA/Sz 439/08,1 SA/Sz 440/08, I SA/Sz 441/08, I SA/Sz 442/08 sąd wyznaczył na tą samą godzinę jedną rozprawę, co w konsekwencji sprowadza się do tego, że odbyła się jedna rozprawa ale nie wiadomo w jakiej konkretnie sprawie, 7) art. 133 § 1 p.p.s.a. zgodnie, z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, wyznaczonej dla tej konkretnej sprawy, a w rozważanym przypadku co podniesiono wyżej odbyła się jedna rozprawa pomimo tego, że z treści protokołów sporządzonych z rozpraw w sprawach: I SA/Sz 439/08, I SA/Sz 440/08, I SA/Sz 441/08, I SA/Sz 442/08 wynika, że w tym samym czasie, sąd w tym samym składzie przeprowadził cztery rozprawy, co jednak faktycznie nie miało miejsca, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. albowiem wbrew twierdzeniom sądu postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją oraz decyzją organu pierwszej instancji odbyło się z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego i wskazanych poniżej przepisów postępowania czego sąd nie dostrzegł rozpoznając skargę skarżącego; sąd wyrokował z naruszeniem ww. przepisów poprzez: – bezpodstawne uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji odpowiadała prawu, a w szczególności nie naruszała wskazanych w odwołaniu postanowień art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. i w efekcie tego kolegium słusznie decyzję tą utrzymało w całości w mocy, w sytuacji kiedy organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego i postępowania nakazujących stronie przeciwnej uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, – bezpodstawne uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji była wydana w sprawie, w której zostało prawidłowo wszczęte postępowanie, co jest sprzeczne z ustaleniami znajdującymi potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji SKO z dnia 13 grudnia 2007 r., wydanej w sprawie [...] (art.165 § 1 i 2 ord. pod.), – bezpodstawne uznanie (milcząco, przyjmując, że zarzut ten stanowił przedmiot rozważań sądu), iż w postępowaniu podatkowym nie zastały naruszone postanowienia art. 21 § 3 ord. pod., tj., że skarżący się pomimo ciążącego obowiązku, nie złożył poprawnie sporządzonej deklaracji i nie zapłacił podatku w przypisanej wysokości, w sytuacji kiedy podatnik złożył deklarację podatkową i prawidłowo wskazał przedmioty opodatkowania oraz w należnej wysokości dokonał zapłaty podatku, – bezpodstawne uznanie (milczące, przyjmując, że zarzut ten stanowił przedmiot rozważań sądu), że organy podatkowe nie naruszyły postanowień art. 47 § 3 ord. pod. a w konsekwencji, iż pomimo ciążącego obowiązku podatnik nie dokonał obliczenia i wpłaty podatku w ratach, w terminach do 15-go każdego miesiąca, w sytuacji kiedy okoliczność taka nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości, – bezpodstawne uznanie (milczące, przyjmując, że zarzut ten stanowił przedmiot rozważań sądu), że organy podatkowe nie naruszyły postanowień art. 53a – ord. pod. a w konsekwencji, że podatnik był zobowiązany do zapłaty jakichkolwiek zaliczek na podatek i zaliczek tych nie zapłacił, w sytuacji kiedy okoliczność taka nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości, – nieuwzględnienie naruszenia art. 121 § 1 i 2 ord. pod. albowiem uwadze sądu umknęła okoliczność, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i organy te w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, – nieuwzględnienie, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 roku ten sam organ, tj. SKO przesądziło o tym, że działalność prowadzona przez podatnika nie jest działalnością gospodarczą albowiem nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, – nieuwzględnienie postanowień art. 122 ord. pod. albowiem uwadze sądu umknęła okoliczność, z której wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tymczasem z akt postępowania podatkowego nie wynika, że w prowadzonym postępowaniu organ drugiej instancji podjął takie działania i dokładnie wyjaśnił stan sprawy, – pominięcie, że strona przeciwna dopuściła się naruszenia postanowień art. 191 ord. pod. albowiem - w ocenie skarżącego - organ podatkowy nie dokonał oceny okoliczności sprawy - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności nie ustalił czy okoliczność dotycząca możliwości określenia podatku została udowodniona, tj. czy zostało udowodnione, że działalność prowadzona przez podatnika (tego a nie innego) jest działalnością gospodarczą, – pominiecie, że strona przeciwna dopuściła się naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. albowiem organ pierwszej i drugiej instancji nie wyjaśnił na jakich podstawach faktycznych i prawnych uznano, że nieruchomości, których dotyczy ustalenie zobowiązania zajęte były w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa na prowadzenie działalności gospodarczej, – pominięcie, że strona przeciwna dopuściła się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ord. pod. albowiem poza rozważaniami sądu pozostała okoliczność polegająca na tym, że zaskarżona decyzja nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia podstawy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia; organ nie wskazał również dlaczego przyjęto taką a nie inną stawkę podatku, w tej a nie innej wysokości i na podstawie czego została ona ustalona, a uzasadnienia tych okoliczności nie zawiera również decyzja organu pierwszej instancji, – pominiecie, że strona przeciwna dopuściła się naruszenia art. 233 § 2 ord. pod. albowiem uwadze sądu umknęła okoliczność, że kolegium utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy, w sytuacji kiedy organ pierwszej instancji nie uwzględnił zaleceń i wskazań oraz nie przeprowadził właściwych ustaleń, postępowania wyjaśniającego, nie zebrał potrzebnych dowodów, o których mowa w uzasadnieniu decyzji SKO z 30 kwietnia 2007 roku; a jednocześnie kolegium nie odstąpiło od swojego poglądu prawnego i stanowiska zajętego w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 kwietnia 2007 roku, 9) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. albowiem sąd odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji kiedy wystąpiła przyczyna określona w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod., tj. decyzja kolegium została wydana z naruszeniem art. 128 ord. pod. poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzją ostateczną burmistrza z 19 czerwca 2007 roku nie zostało zakończone postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi podatku za 2003 rok, w sytuacji kiedy decyzją tą organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika i zaniechał określenia podatku, a tym samym zakończył przedmiotowe postępowanie. W związku z tak postawionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów z tytułu zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ich ilość nie zawsze idzie w parze z jakością i poprawnością metodologiczną stawianych twierdzeń. Rozwijając tę myśl, trzeba – po pierwsze – podkreślić, że wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty zblokowano, wiążąc je z nieprecyzyjnie wskazanymi podstawami kasacyjnymi. Te ostatnie określono jako "naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania oraz dokonanie błędnej kontroli sądowej – wykładni prawa przez rażące naruszenie: [...]" (s. 1 skargi kasacyjnej). Pomijając już fakt operowania w skardze kasacyjnej nieznaną przepisom art. 174 p.p.s.a. formułą podstaw kasacyjnych, trzeba – po drugie – podnieść, iż w stosunku do zarzutów powiązanych z naruszeniem przepisów postępowania, nie zadbała ona o wykazanie, czy i jaki wpływ na wynik sprawy miały dostrzeżone przez nią i wyliczone w skardze kasacyjnej uchybienia. Dotyczy to zarzutów przedstawionych w punktach: 5, 6, 7, 8 (a w konsekwencji – także w punkcie 9) skargi kasacyjnej. Dalece niewystarczające są w tym względzie twierdzenia w rodzaju: "doręczone uzasadnienie zostało sporządzone do innej sprawy, albowiem z treści doręczonego skarżącemu uzasadnienia wynika, że ma ono tą samą treść [pisownia oryginalna – przyp. Sądu] co uzasadnienie do sprawy I SA/Sz 439/08". Rzecz w tym, że istota rozpatrywanego przez sąd administracyjny problemu była – w odniesieniu do każdej ze spraw – ta sama. Nasuwa się zatem pytanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało pomyłkowe – jak można przypuszczać – zamieszczenie na s. 8 uzasadnienia zapadłego wyroku słów: "wyjaśnić należy, że w 2003 r., którego dotyczy niniejsza sprawa obowiązywała [...]". Podobne spostrzeżenia wywołuje analiza pozostałych zarzutów związanych z przebiegiem postępowania sądowoadministracyjnego (usterki formalne polegające np. na niedostatecznie precyzyjnym sporządzeniu protokołu z posiedzenia sądu w dniu 6 listopada 2006 r. – zarzut postawiony w punkcie 5 skargi kasacyjnej). Wobec wskazanych wadliwości konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, uniemożliwiających pełne rozważenie zawartych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się w swoich ocenach jedynie do zbadania zasadności tych twierdzeń, które z jednej strony można powiązać z ustawowymi podstawami kasacyjnymi, z drugiej zaś – sprecyzować w stopniu pozwalającym na "przełożenie ich" na język wypracowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojęć i kategorii uwzględnianych w toku przeprowadzanej kontroli instancyjnej. Kierując się tym założeniem, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które kwalifikowałoby do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku i ponownego rozpatrzenia sprawy ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej z siedzibą w C. W żadnym z przypadków nie wyjaśniono, jak podniesione uchybienia wpłynęły na ostateczny rezultat dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym czy naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. (samodzielnie albo w związku z przepisami ord. pod.), a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (w związku z odpowiednimi przepisami ord. pod. o postępowaniu wyjaśniającym) mogłoby w ogóle świadczyć o wyrokowaniu "poza aktami sprawy" albo w odniesieniu do "innej sprawy", jak też zignorowaniu błędów postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi). Jest rzeczą oczywistą, że dokonując kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej, sąd administracyjny bierze pod uwagę fakty i okoliczności konkretnej sprawy, udokumentowane w jej aktach. To z nimi konfrontuje ustalenia prezentowane w uzasadnieniu podjętego i zaskarżonego do sądu rozstrzygnięcia, dochodząc do określonych konkluzji prawnych. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny jako zbyt ogólne ocenił zarzuty typu: "uwadze sądu umknęła okoliczność, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (s. 3 skargi kasacyjnej). Jak można przypuszczać, sądom administracyjnym znane są obowiązki organów administracyjnych wynikające z tej zasady. Rzecz w tym, że stawiając zarzuty zignorowania faktu ich naruszenia należy zawsze dostatecznie je skonkretyzować, dając sądowi administracyjnemu wyższej instancji możliwość merytorycznego rozważenia postawionych tez. Konieczne jest również zasygnalizowanie, że w świetle jednoznacznych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji dotyczących samej zasadności opodatkowania, jak też dokonanego wymiaru, powoływanie się na niedostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszenia art. 233 § 2 ord. pod. (nieuwzględnienia zaleceń i wskazań oraz zaniechania "przeprowadzenia właściwych ustaleń" – s. 4 skargi kasacyjnej) musi być uznane za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny nie był również w stanie dopatrzeć się związku nader ogólnego zarzutu przedstawionego w punkcie 4 skargi kasacyjnej z jakąkolwiek podstawą kasacyjną (w skardze kasacyjnej posłużono się w tym wypadku zwrotem "bezpodstawnej odmowy uwzględnienia" określonych przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej przy wyrokowaniu, co miało wpływ na wynik sprawy). W świetle uzasadnienia zapadłego wyroku, jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw trzeba też ocenić zarzuty z punktu 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej (s. 1 – 2). Jak można domniemywać, skarga kasacyjna rozumie je jako twierdzenia dotyczące "rażącego naruszenia" prawa materialnego, pozostającego w związku z "błędną kontrolą sądową – wykładni prawa" (s. 1 skargi kasacyjnej). Przyjmując ten wariant rozumowania, wypada zauważyć, iż na s. 7 – 8 uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wyjaśniono, dlaczego udzielanie świadczeń zdrowotnych można (w okolicznościach tego przypadku) traktować jako działalność gospodarczą. W tym względzie powołano przepisy art. 54 ust. 1 pkt 1 i 3, a także art. 8a, art. 32e, art. 35 ust. 3 i 4, art. 53 ust. 1 i 3 oraz art. 60 ust. 1 u.z.o.z., dochodząc do prawidłowych – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – wniosków. Wprawdzie jak zaznaczył sąd, do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej, jednak nie znaczy to, że działalność tych zakładów nie może być – w określonym zakresie – utożsamiana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na ewentualne naruszenie tego przepisu nie wskazano zresztą w skardze kasacyjnej. Tymczasem jeśli zważyć, iż niebędący jednostką budżetową, samodzielny, publiczny zakład opieki zdrowotnej prowadzi – odpłatnie i na własny rachunek – działalność usługową w zakresie świadczenia usług medycznych, istnieją podstawy prawne aby kwalifikować ją jako działalność gospodarczą. Ustalenie to przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach w odniesieniu do zagadnienia wymiaru podatku od nieruchomości, stanowiącego przedmiot dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oceny prawnej. Nie znalazł zatem potwierdzenia także zarzut naruszenia przez ów sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.