III SA/Wa 1058/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi E. GmbH z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. GmbH z siedzibą w A. kwotę 28 363 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy trzysta sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2007r. w przedmiocie określenia "E." GmbH z siedzibą w N. (Skarżącej w niniejszej sprawie) kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., kwoty zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2006r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: październik, listopad, grudzień 2005r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006r. oraz ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2006r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji, na podstawie ustaleń kontroli stwierdził, iż Skarżąca, zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, bez stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, wystawiała faktury z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w kwotach netto. W fakturach tych informowała nabywcę, iż w ramach danej transakcji, na podstawie art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), jest podatnikiem tego podatku. W ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT w okresie od października 2005r. do czerwca 2006r. Skarżąca zaewidencjonowała tak wystawione faktury dokumentujące dostawę i instalację siłowni wiatrowych w wartościach netto w walucie euro i PLN wraz z adnotacją, iż zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT nabywca jest zobowiązany uiścić podatek VAT według procedury samoobliczenia. W deklaracjach VAT-7 i w ewidencjach zakupu za ww. miesiące Skarżąca wykazała podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy elektrowni wiatrowych, usług serwisowych, badań geologicznych, usług dźwigowych i zakupu paliwa. W lipcu 2006r. Skarżąca, działając na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, wystawiła fakturę sprzedaży na usługi serwisowe opodatkowując je 22% stawką podatku VAT. W deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2006r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony i wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji uznał, że skoro Skarżąca nie skorzystała z możliwości rozliczenia podatku należnego na podstawie art.17 ust. 2 ustawy o VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, to przedmiotowe dostawy z tytułu, których podatnikiem był nabywca nie stanowiły źródła powstania obowiązku podatkowego w okresie od października 2005r. do czerwca 2006r. Co zdaniem organu pierwszej instancji spowodowało, ze względu na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, dla których podatek rozliczył nabywca. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), dalej powoływanej jako "I Dyrektywa", w związku z art. 2, art. 10 ust.1 lit. a) i art. 10 ust. 2 oraz przepisu art. 27 ust.1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, dalej w skrócie "VI Dyrektywa". Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania, odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przez Skarżącą, wskazał na treść art. 87 ust.1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że przepis ten należy rozpatrywać łącznie z przepisem określającym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego czyli art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT, który zawiera wyłączenia obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego, z treści ww. przepisów wynika, iż prawo do zwrotu różnicy podatku VAT przysługuje wyłącznie podatnikowi, o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT, który nabył towary lub usługi, a z tego nabycia wynika kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy. Wspomniane towary i usługi podatnik wykorzystał lub wykorzysta do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub czynności nie podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Podatnik wykaże także kwotę podatku naliczonego we właściwym terminie (okresie rozliczeniowym) określonym w art. 86 ust. 10 - 18 ustawy. Ponadto w tym samym okresie rozliczeniowym wykaże kwotę podatku należnego niższą od kwoty podatku naliczonego oraz nie wystąpią okoliczności wyłączające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określone w art. 88 ustawy. Organ drugiej instancji, powołując się na definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT, stanął na stanowisku, że nie można uznać za podatnika podmiotu gospodarczego, który nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT, a takim podmiotem jest Skarżąca, która dokonując dostawy towarów i usług wskazała na podstawie art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku VAT, iż z tytułu dokonania tych czynności, to nabywca jest podatnikiem. Wskazał przy tym, że ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT wyłączył stosowanie postanowień art. 17 ust.1 pkt 4 i 5 w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju. Rozliczenie więc podatku przez dokonującego dostawy wyłącza obowiązek podatkowy po stronie nabywcy, podczas gdy brak takiego rozliczenia stanowi przeszkodę (uniemożliwia) dochodzenie podatku należnego od dokonującego dostawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy Skarżąca nie skorzystała z możliwości rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku VAT a podatek należny z tytułu tych czynności został rozliczony przez nabywcę, to przedmiotowe dostawy nie stanowiły czynności opodatkowanych, a Skarżąca z tego tytułu nie podlegała obowiązkowi podatkowemu, a zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani do zwrotu różnicy podatku. W przedmiotowej sprawie nie występuje kwota podatku należnego, o którą Skarżąca obniżyłaby kwotę podatku naliczonego lub wyliczyła różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wyższego stopnia za niezasadny uznał zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Podkreślił przy tym, że odzyskanie podatku naliczonego uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT (art. 86 ust.1) lub wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r."), a Skarżąca tych warunków nie spełniła. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Skarżącej w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego i podnoszonych przez nią wątpliwości, co do zgodności z prawem wspólnotowym przepisów dotyczących sankcji podatkowych określonych w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego regulacja zawarta w ww. przepisie wprowadza dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako instytucję o charakterze sankcji podatkowej, która nie podlega ocenie pod względem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych przez nią do wykonywania na terenie Polski czynności opodatkowanych podatkiem VAT, dla których zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ww. ustawy podatnikiem płacącym podatek VAT byli nabywcy towarów i usług; - naruszenie zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 17 i 18 VI Dyrektywy, która gwarantuje, iż podatek ten obciąża wyłącznie ostatecznego konsumenta towarów i usług, a podatnikom uczestniczącym w obrocie gwarantuje, iż podatek ten nie będzie dla nich faktycznym ciężarem podatkowym; - naruszenie art. 27 VI Dyrektywy w związku z zastosowaniem art. 109 ust. 4 - 8 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż VI Dyrektywa nie wyłącza możliwości nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, a tym samym spowodowanie naruszenie podstawowej konstrukcji Wspólnotowego podatku od wartości dodanej; - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez takie działanie organu podatkowego, który mając (w wyniku kontroli podatkowej) pełną wiedzę na temat rozliczeń podatnika w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, w czwartym miesiącu kontroli dokonuje zwrotu bezpośredniego podatku, aby następnie na tej podstawie prawnej nałożyć na podatnika sankcję w formie dodatkowego 30% zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu podniosła, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż Skarżąca wykonywała w kraju dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług, które podlegały opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. Poza sporem pozostaje także okoliczność, iż podatek należny wygenerowany w wyniku czynności wykonanych przez Skarżącą został w całości zapłacony na właściwy rachunek bankowy organu podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, który obciąża dopiero ostatniego w łańcuchu dostaw, tj. ostatecznego konsumenta towarów i usług, a Skarżąca w żadnym zakresie nie jest konsumentem zakupionych towarów i usług. Pośredniczy tylko w łańcuchu dostaw, a zatem powinna mieć zapewnioną możliwość odzyskania uprzednio zapłaconego podatku, ponieważ w przeciwnym razie zostanie naruszona zasada neutralności podatku VAT. Skarżącą podkreśliła ponadto, że jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem może ubiegać się o zwrot podatku naliczonego, wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o VAT. Wskazując na treść art. 86 i art. 88 ust. 1 ustawy o podatku VAT podniosła z kolei, że zgodnie z generalną zasadą wynikającą z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w przypadku, gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności stanowiących dla tego podatnika czynności opodatkowane i tylko w sytuacji gdy on sam rozlicza podatek należny od tych czynności. Skarżąca zwróciła również uwagę, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT daje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego w terminach określonych w ust. 10 ww. artykułu, a uprawnienie wynikające z treści art. 87 ustawy o VAT daje prawo do rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego za następne okresy rozrachunkowe w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Przepisy te - zdaniem Skarżącej - skłaniają do postawienia tezy, że rozliczany podatek naliczony nie musi być bezpośrednio powiązany z czynnościami od których rozliczany jest podatek należny w miesiącu, lecz podatek ten można rozliczyć w późniejszym okresie, a istotnym jest aby dotyczył on czynności, które zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Taka sytuacja, w ocenie Skarżącej, występuje w miesiącu rozliczenia podatku należnego, tj. w lipcu 2006r., w którym przysługiwało jej prawo do odliczenia uprzednio zapłaconego podatku naliczonego. Reasumując Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe uznając prawidłowość przeprowadzonego rozliczenia podatku należnego od wykonanych czynności i pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia uprzednio naliczonego podatku, związanego z tymi czynnościami, naruszyły podstawową zasadę wspólnotowego systemu podatku VAT, tj. zasadę jego neutralności. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 - 8 ustawy o VAT Skarżąca podkreśliła, że poza zakresem sankcjonowania jest sytuacja, w której podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (zamiast wykazać zobowiązanie podatkowe), lecz nadwyżki tej nie otrzymał w postaci zwrotu bezpośredniego. Wskazała, że organ podatkowy w momencie dokonywania zwrotu znał wszystkie okoliczności, które podnosi w decyzji jako uzasadnienie faktyczne decyzji pozbawiającej ją prawa do odliczenia. W tym przypadku dokonanie zwrotu na rachunek Skarżącej służyło zatem wyłącznie stworzeniu sytuacji uzasadniającej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Takie działanie według Strony jest naruszeniem wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów państwa. Skarżąca wskazała ponadto na kwestie dotyczące zgodności polskiej ustawy o VAT z przepisami Dyrektyw dotyczących podatku VAT w zakresie, w jakim wprowadzono do ustawy o VAT dodatkowe opodatkowanie tym podatkiem, nieznane prawu wspólnotowemu lub wprowadza tzw. środek specjalny przewidziany w art. 27 VI Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przepisy ustawy o VAT przewidują, że w pewnych sytuacjach podatnikiem może zostać uczyniony również podmiot, który nabywa w kraju towary od dostawcy nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Powyższe zasady - podobnie jak w przypadku importu usług - mają zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. W przypadku tym nadanie statusu podatnika od danej czynności w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia podatku. Poprzez uczynienie nabywcy osobą odpowiedzialną za rozliczenie podatku dostawca o niepolskiej rezydencji nie musi się rejestrować w Polsce, aby tutaj dokonywać rozliczenia podatku od dokonywanych przez siebie dostaw w kraju. Jest to tzw. odwrócony mechanizm rozliczania podatku (ang. reverse charge mechanism). Art. 17 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że mechanizmu tego nie stosuje się w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju. Jeżeli bowiem dostawca ma taką wolę, może sam - zgodnie z ogólnymi zasadami - rozliczyć podatek od wykonanej w Polsce dostawy. Podmiot nieposiadający na terytorium kraju siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie traci jednakże, zdaniem Sądu, statusu podatnika podatku VAT nawet wtedy, gdy podatek rozliczają osoby będące odbiorcami jego usług albo nabywające od niego towary. Wniosek taki wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie nabycie statusu podatnika nie jest powiązane ani z powstaniem, ani z rozliczeniem zobowiązania podatkowego lecz wyłącznie z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wskazuje na to także stwierdzenie zawarte w art. 17 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT "podatnikami są również". A więc nie zamiast, ale obok podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1. Oznacza to, w opinii Sądu, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot taki jak Skarżąca podatnikiem jest zarówno ten podmiot jak i jego kontrahent z tym, że wykonanie zobowiązania przez dostawcę zwalnia z zobowiązania nabywcę. Inna interpretacja tej frazy czyniłaby niezrozumiałymi postanowienia art. 17 ust. 2 rozstrzygającego, że ust. 1 pkt 4 i 5 tego artykułu nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniami które w niniejszej sprawie nie mają znaczenia. Zaznaczyć należy, że w sytuacji zastosowania tzw. reverse charge mechanizm w rozliczaniu podatku nie można uznać, że podmiot nieposiadający rezydencji w kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów lub świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie fiskalne. Gdyby przyjąć argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że są to czynności nieopodatkowane, brak byłoby tytułu do rozliczenia podatku przez nabywcę. Nabywanie towarów jest przecież opodatkowane tylko wtedy, gdy dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego. Poza sporem jest, że Skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem VAT i uzyskała polski NIP. Prowadziła ewidencje podatkowe przewidziane ustawą i składała deklaracje VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22%, w związku z którymi powstał obowiązek podatkowy, który mogła zrealizować sama, chociaż do lipca 2006r. korzystała z możliwości wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, tj. rozliczenia podatku należnego z tytułu jej dostaw dokonywali kontrahenci. Skarżąca wystawiała bowiem faktury w kwotach netto, informując nabywców, że nie rozliczyła podatku VAT. Podatek należny Skarżąca wykazała dopiero w deklaracji za lipiec 2006r. Zważywszy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnia podatnika VAT, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego m.in. w otrzymanych przez niego fakturach (z zastrzeżeniami niemającymi w niniejszym sporze zastosowania); uznać należy, że o ile podatek naliczony wykazany przez Skarżącą dotyczył rzeczywiście zakupów towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (w tym także takich, od których podatek rozliczył kontrahent), to Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ odliczenie podatku naliczonego realizowane jest przez obniżenie kwoty podatku należnego, to w sytuacji Skarżącej, gdy wcześniej podatek należny rozliczali nabywcy, realizacja tego prawa możliwa stała się dopiero z wykazaniem przez nią podatku należnego w deklaracji. Tezie tej wbrew wywodom organu odwoławczego nie przeczą postanowienia art.87 ust. 1 ustawy o VAT. Z okoliczności przedstawionych w aktach sprawy nie wynika także, by były to kwoty niepodlegające odliczeniu, o których mowa w art. 88 ustawy. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem Skarżącej, że interpretacja dokonana przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady konstrukcji podatku od towarów i usług tj. jego odliczalności i neutralności. Podatku naliczonego nie mógłby bowiem przy tej wykładni w sytuacji zastosowania mechanizmu reverse charge odliczyć ani podatnik, który zakupił towary związane z czynnościami opodatkowanymi, bo nie wykazuje podatku należnego, ani podatnik, który rozliczył podatek należny, gdyż nie on dokonywał zakupów. Z powodów wyżej wskazanych orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), za zbędne zarazem uznając w tych warunkach odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.