II FSK 483/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Sylwestrzak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 372/08 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 372/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., oddalił skargę J. S. (dalej jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 24 października 2007 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszoinstancyjny podał, że analiza zapisów i porównanie warunków wykonywania umowy na świadczenie usług transportu lawety reklamowej z dnia 2 stycznia 2001 r., zawartej pomiędzy J. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C.-L. a I. L. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Taksówkowy Przewóz Towarowy C.-F., z warunkami wykonywania podobnych usług przez inne firmy wskazują na pozostawanie tych podmiotów w 2001 r. w związku gospodarczym, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Efektem istnienia związku było obniżenie dochodu Skarżącego (Skarżący opłacał podatek na zasadach ogólnych według 40% stawki a I. L. w formie karty podatkowej). Wobec powyższego określono stronie dochód na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. z pominięciem powiązań gospodarczych, stosując § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm. – dalej jako rozporządzenie wykonawcze) stosując wobec podatnika metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W ocenie organu strony celowo ukształtowały łączące je stosunki cywilnoprawne w sposób odbiegający od ogólnie obserwowanych w danym miejscu i czasie. Wartość usługi transportu przyczepy z planszą reklamowa zlecającego znacznie odbiegała od ceny rynkowej tego typu usług i z naruszeniem zasad prowadzenia efektywnej reklamy. Ustalono, że cena za kilometr była wyższa niż stosowana przez inne podmioty działające na rynku (oraz od cen stosowanych wobec innych pomiotów), że zawyżono nominalną liczbę przejechanych kilometrów, co znacznie podwyższyło wartość świadczonych usług. Przyjmując przeciętną cenę za tego typu usługi na rynku [...] (2,19 zł za 1 km), ilość przejechanych kilometrów w oparciu o rachunki przedłożone przez podatnika oraz o wystawione przez C.-F. na rzecz innych podmiotów niż C.-L. (228,97 km) określono rynkową wartość tych usług za 2001 r. w kwocie 79.729,64 zł (iloczyn 159 dni w których usługa była świadczona i ilości 228,97 km przejechanych każdego dnia z zastosowaniem stawki 2,19 zł za km). Wartość usługi przewozu lawety wynikającą z prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. wyniosła natomiast 168.330,00 zł. W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do podatników, którzy nie wykonują świadczeń na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych, lecz do podatników którzy usługi takie nabywają. Zarzucono też naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do związku gospodarczego pomiędzy podatnikiem a I. L. i niezebranie całego materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Op. poprzez niedopuszczenie dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie niniejszej mamy do czynienia z podmiotami, których współpraca miała charakter trwały, zawierane transakcje cechowała duża częstotliwość (w roku 2001 wystawiono 29 rachunków o łącznej wartości 174.630 zł za usługi świadczone przez 159 dni a w roku następnym 13 faktur o wartości 89.200 zł za usługi świadczone przez 78 dni). Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż I. L. wykonywała usługi również na rzecz S. C. sp. z o. o., w której J. S. jest jedynym udziałowcem, a w omawianym okresie był prezesem zarządu. Łączna wartość wykonanych usług na rzecz obu tych firm przez I. L. wyniosła za lata 2001 – 2005 kwotę 981.330 zł. Organ ustalił, że ceny usług świadczonych przez I. L. były o 60% wyższa od cen rynkowych, strona nie udowodniła zaś w żaden racjonalny sposób dlaczego, pomimo możliwości zminimalizowania tego kosztu korzystała z usług tego właśnie podmiotu. Z umowy nie wynikają żadne dodatkowe korzyści, których w zamian mógłby spodziewać się podatnik, co uzasadniałoby wybór tej firmy. Zwrócono także uwagę, że rozliczanie się przez I. L. w formie karty podatkowej powodowało, iż uzyskiwane przez nią przychody nie miały wpływu na wysokość płaconych przez nią podatków. Organ odwoławczy wskazał też, że przepis art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mówi o "świadczeniu usług" a o "wykonywaniu usług", nie ma zaś podstaw, aby zapłaty w związku z umową nie uznać za wykonanie świadczeń, a tym samym uznać, iż ww. przepis nie może być zastosowany. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dokonaniem transakcji przez podmioty krajowe pozostające w związku gospodarczym, wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia oraz istnieniem związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a faktem, że podmiot uczestniczący w transakcji wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Pozwala to na zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wskazał też, że z § 4 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wynika pierwszeństwo zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przed innymi metodami, nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie strony, iż organy winny w pierwszej kolejności zastosować wewnętrzne porównanie cen. Metoda sugerowana przez stronę nie była możliwa do zastosowania, gdyż C.-L. w 2001 r. nie wykonywał świadczeń na rzecz innych niż I. L. podmiotów świadczących usługi transportu lawety reklamowej. Wbrew wywodom odwołania do wyliczenia ceny za 1 km przyjęto zaś ceny tych usług podmiotów działających na rynku [...]. Ceny i warunki tych usług (co do warunków technicznych lawet, sprzętu nagłaśniającego) zostały zbadane i porównane przez organ podatkowy, dla zbadania tych okoliczności zostali powołani świadkowie: P. C. z "B. R.", A. P. z Firmy Reklamowo-Handlowej N. i J. B. z Agencji Reklamowej M. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez dokonanie błędnych ustaleń oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że pomiędzy podatnikiem a firmą "C. F." I. L. istniał "związek gospodarczy" mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków "ogólnie stosowanych", to jest cen rynkowych; 2) art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie ustalenia "ogólnie stosowanych warunków" w miejscu i w czasie wykonywania świadczenia przez kontrahenta podatnika – firmę "C. F." I. L., a w rezultacie dowolne przyjęcie, że ceny usług marketingowych stosowane przez firmę odbiegały od cen rynkowych; 3) art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że warunki i sposób wykonywania usług marketingowych przez inne firmy były "porównywalne" z warunkami i sposobem wykonywania usług przez firmę "C. F." w 2001 r.; 4) art. 122 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 Op. przez uznanie, w zaskarżonych decyzjach, nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym przez zastosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z zakupem przedmiotowych usług marketingowych; W rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego w ocenie skarżącego doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przez zakwestionowanie poniesionych wydatków z tytułu usług zakupionych w firmie "C.-F." jako kosztów uzyskania przychodów, pomimo zgodnego z prawem ich udokumentowania oraz oczywistego związku z uzyskiwanymi przychodami, 2) art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. przez niewłaściwe ich zastosowanie w sytuacji gdy organu podatkowe nie wykazały, że pomiędzy podatnikiem a firmą C.-F. istniał związek gospodarczy w rozumieniu tych przepisów oraz nie udowodniły, że ten związek miał wpływ na stosowanie wyższych cen, aniżeli ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości, 3) art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 7a u.p.d.of. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do podatnika, który nabywał usługi po cenach zawyżonych, a nie do podatnika, który wykonywał świadczenia na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych; 4) art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez wzięcie pod uwagę przy szacowaniu dochodu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu ich zawarcia; 5) art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz naruszenie § 3 ust. 4 i § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia wykonawczego przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez oszacowanie dochodu w oparciu o metodę porównania ceny niekontrolowanej, zamiast w oparciu o metodę bardziej obiektywną, mającą prawne pierwszeństwo, to znaczy metodę wewnętrznego porównania cen. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L., odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd wojewódzki oddalając skargę wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nie są trafne. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest również zdaniem Sądu podstaw, aby organom podatkowym zarzucać naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tylko i wyłącznie z tego powodu, że wnioski formułowane w rezultacie tej oceny odbiegają od oczekiwań strony postępowania. Sąd uznał, że charakter i spectrum dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie świadczą o tym, że ustalenia te są zupełne i kompletne. WSA nie podzielił także argumentacji skargi w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy organy podatkowe dokonały prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. Sąd stwierdził, że ponad wszelką wątpliwość w sprawie ziściły się okoliczności określone hipotezą normy dekodowanej z art. 25 ust. 1-3 w związku z ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 7a u.p.d.o.f., co uzasadniało realizację konsekwencji wynikających z jej dyspozycji, tj. określenie dochodów oraz należnego podatku J. S. bez uwzględnienia warunków wynikających z pozostawania w związku gospodarczym z I. L. Według Sądu, fakt pozostawania wymienionych podmiotów w relacji charakteryzującej się trwałością więzi i jej zorganizowaniem w zakresie współpracy gospodarczej nie może budzić wątpliwości, zwłaszcza w kontekście treści zawartej na czas nieokreślony umowy o świadczenie usług marketingowych z dnia 2 stycznia 2001 r. Ponadto dla kwalifikowania relacji między podmiotami krajowymi, jako "związku gospodarczego" istotna jest treść ich wzajemnych stosunków ukształtowanych na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec innych podmiotów albo jakie stosują między sobą podmioty niezależne (nie zaś forma "organizująca" tę relację) oraz towarzyszący ich nawiązaniu cel – wykonywanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, a w konsekwencji niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W ocenie Sądu fakt trwałości więzi tych podmiotów nie może budzić żadnych wątpliwości w kontekście skali ich kontaktów gospodarczych w latach 2001-2005 oraz wielkości dokonywanych przez skarżącego na rzecz I. L. w wykonaniu zawartej umowy świadczeń (netto), tj. zapłaty ceny za usługę marketingową (w 2001 r. 29 rachunków o łącznej wartości netto 174.630 zł, w 2002 r. 13 faktur o łącznej wartości netto 89.200 zł). O charakterze tych relacji, potwierdzonym przywołaną skalą kontaktów gospodarczych, posiłkowo wnioskować również należy na podstawie tej okoliczności, że "C. F." wykonywała usługi także na rzecz spółki "S. C.", której J. S. był jedynym udziałowcem i prezesem jej zarządu w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 14 lutego 2003 r., od 9 grudnia 2005 r. zaś jej prokurentem). Wartość usług I. L. na rzecz J. S. wyniosła w 2001 r. 174.630 zł, a w 2002 r. 89.200 zł. W latach 2001-2005 firma I. L. wykonała na rzecz "S. C." i "C. L." usługi na łączną kwotę 981.330,00 zł. Ponadto, co stanowi argument posiłkowy, mąż I. L., A. L. wraz z J. S., był współudziałowcem założonej w 2002 r. firmy "I.". Sąd wskazał, że w kontekście zarzutów skargi, iż pojęcie "świadczenia", którym posługuje się ustawodawca na gruncie przywołanego przepisu musi uwzględniać normatywny kontekst, w którym ono funkcjonuje. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, w rozumieniu art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. "wykonywanie (spełnianie) świadczenia" na warunkach korzystniejszych następuje w rezultacie istnienia powiązań lub związków między podmiotami krajowymi. Skoro, w przedmiotowej sprawie ich źródłem była umowa o świadczenie usług z dnia 2 stycznia 2001 r. to "świadczeniem", w rozumieniu przywołanego przepisu, było wzajemne świadczenie skarżącej na rzecz I. L. następujące w wykonaniu postanowień umowy, tj. cena zapłaty za wykonaną usługę. Ponad wszelką wątpliwość przedmiotowa umowa była ze swej istoty umową wzajemną, zakładającą ekwiwalentność świadczeń. W kontekście zaś warunków stosowanych w czasie i miejscu wykonywania usług holowania przyczepy z planszą reklamową tj. wskazanych wyżej cen rynkowych stosowanych przez firmy działające na rynku [...], brak jest podstaw, aby przyjąć, że świadczenie skarżącego na rzecz I. L. cechowało się ekwiwalentnością. Ponad wszelką wątpliwość tak nie było. Świadczenie J. S. na rzecz I. L., było wyższe, niż mogłoby by być, gdyby usługodawcą była inna spośród firm oferujących i świadczących tego rodzaju usługi. Odbiegało więc ono od realiów rynku z korzyścią dla "C. F.". W konsekwencji, skarżący generował koszty uzyskania przychodu wykazując dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki określające powiązania między tymi podmiotami nie odbiegały od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne. Nie był również zasadny w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z § 3 i § 4 rozporządzenia wykonawczego. Sąd podniósł, że z § 4 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wynika, iż w przypadkach, gdy jest możliwe zastosowanie porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami. Skoro więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie tej metody było możliwe i uzasadnione, to organy podatkowe zwolnione były z obowiązku wykazywania kryteriów i uzasadnienia wyboru tej właśnie metody oraz niezastosowania pozostałych metod. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), dalej jako P.u.s.a., a także art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów uznając, że pomiędzy podatnikiem a firmą "C. F." L. istniał "związek gospodarczy" mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków "ogólnie stosowanych", to jest cen rynkowych; 2) art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje: – nie zebrały pełnego materiału dowodowego w zakresie ustalenia "ogólnie stosowanych warunków" w miejscu i w czasie wykonywania świadczenia przez kontrahenta podatnika-firmę "C. F." I. L., a w rezultacie dowolnie przyjęły, że ceny usług marketingowych stosowane przez ww. firmę odbiegały od cen rynkowych; – błędnie przyjęły, że warunki i sposób wykonywania podobnych usług marketingowych przez inne firmy (P.W. B., N., A.R. M.) były "porównywalne" z warunkami i sposobem wykonywania usług przez firmę "C. F." w 2002 r., oraz że stosowane przez te firmy ceny usług (stawki: "za dzień" lub "za kilometr") są możliwe do porównania z ceną ustaloną w umowie z dnia 2 stycznia 2002 r. (stawka "za godzinę"); – błędnie przyjęły, że w sytuacji braku porównywalnych transakcji (żadna ze sprawdzonych przez organy firm nie stosowała stawki "za godzinę", lecz stawkę "dzienną" lub "za kilometr") możliwe jest oszacowanie dochodów przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej dopuszczającej porównanie cen stosowanych w porównywalnych transakcjach (zewnętrzne porównanie cen) poprzez porównanie cen "wyliczonych" w oparciu o średnią prędkość samochodu i przybliżoną (prawdopodobną) ilość przejechanych kilometrów; 3) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez całkowicie dowolne, nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (aktach sprawy), uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że "zastosowanie metody porównania wewnętrznego było wykluczone, gdyż "S. C." nie wykonywał świadczeń na rzecz innych podmiotów świadczących usługi transportu lawety z planszą reklamową" w sytuacji, gdy organy podatkowe nie dokonywały takich ustaleń koncentrując się na usługach świadczonych przez firmę "C. F." oraz przez firmy z branży reklamowej; WSA nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek, z powodu których uznał te okoliczności za ustalone; 4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a oraz art. 1 § 2 P.u.s.a., a także art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z przyjętą metodą szacowania dochodu określoną w § 4 ust. 1 i ust. 2 i nast. rozporządzenia wykonawczego. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez WSA w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej. Skoro bowiem WSA w Lublinie uznał, że oszacowanie dochodu według tzw. "wewnętrznego porównania cen" nie jest możliwe, gdyż "C.-L." nie wykonywał świadczeń na rzecz innych podmiotów świadczących usługi transportu lawety z planszą reklamową", a kwestia ta nie była badana w toku postępowania, to zaskarżone decyzje WSA powinien uchylić z uwagi na nie wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, to jest nie ustalenie jakie wydatki, na podobne usługi, ponosiły firmy działające w branży Skarżącego; 5) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. w związku z metodami szacowania dochodu (§ 3-10 rozporządzenia wykonawczego). Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez WSA w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej; 6) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności zarzutów: – naruszenia art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez wzięcie pod uwagę przy szacowaniu dochodu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu ich zawarcia (zarzut oznaczony jako nr 4 w skardze z dnia 4 czerwca 2008 r., str. 3) i to w sytuacji, gdy kwestię tę podniesiono już w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2006 r. wskazując, że Skarżący i "C. F." I. L. nie były w stanie przewidzieć stosowania w latach 2004-2006 tak niskich cen przez firmę N., jak i w 2006 przez [...] Taxi [...]; – naruszenia art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 3 ust. 4 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez oszacowanie dochodu pomimo przedstawienia przez podatnika (w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2006 r.), w oparciu o metodę porównania ceny niekontrolowanej (tzw. "wewnętrzne porównanie cen") sposobu ustalenia wartości rynkowej transakcji w sposób rzetelny i obiektywny (zarzut oznaczony jako nr 5 w skardze z dnia 4 czerwca 2008 r., str. 3). Ponadto Spółka wskazała, że w rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego, badając legalność decyzji, doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów materialnego prawa podatkowego, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., a w szczególności: 1) art. 25 ust. 1-3 w związku z ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 7a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przez niewłaściwe ich zastosowanie, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały, że pomiędzy podatnikiem a firmą "C. F." istniał "związek gospodarczy", w rozumieniu tych przepisów, oraz nie udowodniły, że ten związek miał wpływ na stosowanie wyższych cen, aniżeli ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości; prawidłowo ustalony stan faktyczny to taki stan, w którym organy przyjęłyby brak istnienia związku gospodarczego, stosowanie cen rynkowych oraz brak zaniżenia dochodów; przy czym zastosowanie powinny mieć przepisy art. 9 ust. 2 i art.22. u.p.d.o.f. 2) jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną, dojdzie do wniosku, że pomiędzy skarżącym a firmą I. L. istniał jednak "związek gospodarczy", o którym mowa w art. 25 u.p.d.o.f. i świadczenia skarżącej nie odpowiadały cenom rynkowym, to WSA w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, naruszył: – art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 4 ust. 4 w związku z ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie nakładają na organy podatkowe obowiązku stosowania "pierwszeństwa" dla metody "wewnętrznego porównania cen", przed "zewnętrznym porównaniem cen" w sytuacji, gdy przepisy dotyczące szacowania nie mogą być w żaden sposób modyfikowane, gdyż stanowią odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistego dochodu i muszą być interpretowane ściśle, także jeśli chodzi o kolejność stosowania sposobu szacowania dochodu "w ramach" tej samej metody; prawidłowa wykładnia przepisu § 4 ust. 4 w związku z § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia wykonawczego nakazuje w pierwszej kolejności stosować tzw. "wewnętrzne porównanie cen" jako zapewniającej najbardziej obiektywne ustalenie poziomu cen danych usług do rynkowych, a dopiero w razie wykluczenia tej metody dopuszcza się stosowanie innych metod; – art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 3 ust. 4 w związku z ust. 2 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez oszacowanie dochodu pomimo przedstawienia przez podatnika (w piśmie z dnia 5 grudnia 2006 r.), w oparciu o metodę porównania ceny niekontrolowanej (tzw. "wewnętrzne porównanie cen") sposobu ustalenia wartości rynkowej transakcji w sposób rzetelny i obiektywny; prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazuje w takiej sytuacji organom podatkowym, pod pewnymi warunkami, "dokonać" ustalenia wartości rynkowej transakcji w oparciu o dane przekazane przez podatnika; – art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 7a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że do istnienia takiego związku wystarczające jest pozostawanie w "trwałej więzi" wynikającej z zawartej na czas nieokreślony umowy z dnia 2 stycznia 2001 r., "skala kontaktów gospodarczych" (czyli wielkość obrotów w latach 2001-2005), a "posiłkowo" świadczenie usług także dla firmy wspólnika skarżącego oraz założenie w 2002 r. przez tegoż wspólnika z mężem I. L. innej spółki – "I."; – art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że narzucenie warunków różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jako przesłanki określenia dochodów w drodze oszacowania może zostać wykazane jedną z metod szacowania dochodu określoną w rozporządzeniu w sprawie szacowania; prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu polega na uznaniu, że ustalenie istnienia warunków innych niż warunki, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jest warunkiem wstępnym do zastosowania jednej z metod szacowania dochodu; błędna wykładnia przywołanego przepisu spowodowała zatem jego niewłaściwe zastosowanie; – niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 7a w związku z art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., polegające na błędnym przyjęciu, że ustalony przez organy administracji skarbowej stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji, gdy kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi warunkami stosowanymi w miejscu i czasie w tym samym segmencie rynku (w firmach z branży motoryzacyjnej, skoro bowiem WSA stwierdził, że decydujące znaczenie ma wielkość świadczeń ponoszonych przez skarżącą na rzecz "C. F.", a nie wysokość cen stosowanych przez usługodawców świadczących usługi reklamowe), a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący osiągnął niższy dochód, niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku gospodarczego z wyłącznym dostawcą usług marketingowych; – § 4 rozporządzenia wykonawczego w sprawie szacowania w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie są § 4 ust. 2 w części regulującej metodę tzw. "wewnętrzne porównania cen", albo § 5 i § 6 rozporządzenia w sprawie szacowania. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez skarżącego i firmę "C. F." charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu w postaci tej samej metody, lecz tzw. "wewnętrznego porównania cen", lub ceny odprzedaży lub metody rozsądnej marży ("koszt plus"). Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, skarżący sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., ponieważ § 4 rozporządzenia w sprawie szacowania, przy ustalonym przez organ stanie faktycznym nie powinien mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez skarżącego i firmę "C. F." charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z tej samej metody, ale według tzw. "wewnętrznego porównania cen", lub innych metod szacowania dochodu w postaci metod ceny odprzedaży (§ 5) lub, na podstawie § 6 tego rozporządzenia, w postaci metody rozsądnej marży ("koszt plus").Spowodowało to również naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., gdyż organy podatkowe zaniechały zebrania materiału dowodowego, który umożliwiłby zastosowanie przywołanych metod szacowania dochodu, – § 4 ust. 3, § 6 ust. 2 oraz § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy [...] firmami działającymi na rynku reklamowym stosującymi stawki "za dzień" i "za kilometr" z cenami usług zastosowanymi przez skarżącego i firmę "C. F." ustalonymi "za godzinę" pracy; prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny godzinowe stosowane pomiędzy podmiotami "niepowiązanymi". Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, skarżący sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż organy skarbowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego w postaci § 4 ust. 3 oraz § 6 ust. 2 i § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania polegającej na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy [...] firmami działającymi na rynku reklamowym stosującymi stawki dzienne "za kilometr" z cenami usług zastosowanymi przez skarżącego i firmę "C. F." ustalonymi "za godzinę" pracy; prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny godzinowe stosowane pomiędzy podmiotami "niepowiązanymi". Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca sformułowała w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wiele z nich formułując w sposób wariantowy, jako zarzut naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Z tak rozbudowanych podstaw kasacyjnych wywnioskować jednak można, iż istotą sporu są właściwie dwie kwestie – istnienie związku gospodarczego między skarżącym a I. L. oraz – przy przyjęciu, że związek taki istniał – prawidłowość oszacowania dochodu skarżącego bez uwzględnienia warunków korzystniejszych, wynikających z faktu istnienia związku gospodarczego. Z uwagi na treść zarzutów, w szczególności odnoszących się do stanu faktycznego sprawy, celowym będzie w pierwszej kolejności przestawienie kontekstu prawnego sprawy. Treść przepisów prawa materialnego, ich wykładnia przesądza bowiem o zakresie postępowania dowodowego, jakie winno zostać przeprowadzone w celu załatwienia sprawy. Organy podatkowe muszą bowiem ustalić wszystkie fakty mające istotne znaczenie, wynikające z hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć w ich ocenie zastosowanie w sprawie (art. 122 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny winien zaś również, w ramach kontroli legalności działania administracji publicznej, ocenić, czy wywiązały się one z tego obowiązku. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala bowiem na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Stosownie do art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z ust.1 u.p.d.o.f. gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem tego powiązania wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu świadczenia, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Związek gospodarczy ustawodawca zdefiniował jako sytuację, gdy podmioty krajowe w nim pozostające układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takich związkach bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna (art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f.). Wskazanie rodzajów umów, które mogą świadczyć o istnieniu związku gospodarczego nie jest wyczerpujące, ustawodawca użył bowiem słów "w szczególności", nie wykluczając tym samym, iż związek taki wynikać może także z umów innego rodzaju niż wskazane expressis verbis w ustawie. Przyjmuje się zatem, iż na podstawie powołanych wyżej przepisów organy podatkowe kwestionować mogą wszelkie transakcje zawarte między podmiotami powiązanymi, które prowadzą do obniżenia lub niewykazania dochodu do opodatkowania. Treść normy, wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 1 i ust. 7a u.p.d.o.f. daje też podstawę do stwierdzenia, że świadczenie na warunkach korzystniejszych oznacza świadczenie na warunkach odbiegających od przeciętnych stosowanych na lokalnym rynku i pozwalających na przerzucenie dochodu na podmiot powiązany. W tym kontekście za świadczenie na warunkach korzystniejszych może być zatem uznane także świadczenie wyższe od przeciętnego świadczenia ekwiwalentnego w tego rodzaju stosunkach, zwiększające koszty uzyskania przychodu, a tym samym pozwalające obniżyć podstawę opodatkowania. Porównanie może być przeprowadzone zarówno przy uwzględnieniu warunków, jakie podmiot krajowy (a więc podatnik, którego dotyczy postępowanie) stosuje w odniesieniu do podmiotów niepowiązanych, jak i przy uwzględnieniu warunków, stosowanych przez osoby trzecie, niebędące podmiotami powiązanymi i niemające kontaktów z podatnikiem. Ustawodawca, wskazując dwa wzorce porównawcze, nie wprowadził ich hierarchii, wymieniając je użył bowiem słowa "bądź" (art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f.). Dopuszczalne jest zatem zarówno porównanie warunków transakcji podatnika z innymi podmiotami niezależnymi, jak i transakcji podmiotów niemających z nim kontaktów gospodarczych. Dokonując oceny, czy warunki danego świadczenia są warunkami korzystniejszymi od ogólnie stosowanych organy podatkowe winny dokonać porównania, uwzględniającego nie tylko cenę, ale też inne warunki wykonywania świadczenia przez podmioty niepowiązane i wskazać, z czego wywodzą swój wniosek o istnieniu różnicy między transakcją kwestionowaną a innymi transakcjami tego typu przeprowadzanymi na rynku. W przypadku stwierdzenia wykorzystania związku gospodarczego do zaniżenia podstawy opodatkowania bądź niewykazania dochodu dochód podlegający opodatkowaniu przyjmuje się z pominięciem warunków wynikających z powiązań w drodze szacowania, stosując jedną z metod, wskazanych w art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. (porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży) bądź, gdy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z nich – metody zysku transakcyjnego (art. 25 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sposób i tryb określania dochodów w drodze szacowania wskazany został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W odniesieniu do metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, stosownie do § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia możliwe jest porównanie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym bądź porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (tzw. wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). W ramach tej metody ustawodawca nie preferuje zatem żadnej z jej form, pozwalając na swobodny wybór bądź zewnętrznego, bądź wewnętrznego porównania cen. Łącząc opis tych metod użył bowiem spójnika "lub", łączącego zdania współrzędne lub ich równorzędne części, wyrażającego ich możliwą wymienność. Ponadto definiując wewnętrzne porównanie cen wskazał na możliwość porównania cen stosowanych przez "dany podmiot". Pod tym pojęciem należy rozumieć ten podmiot, który przerzuca dochód. To jego dotyczy bowiem podstępowanie i jego dochód podlega szacowaniu. Nie można zatem przyjąć, iż porównania wewnętrznego dokonuje się porównując ceny stosowane przez podmiot powiązany z podatnikiem, skoro określenie dochodu dotyczy konkretnego podmiotu. Ponadto z definicji legalnej transakcji porównywalnej wynika, iż są takimi transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic nie mogłaby w istotny sposób wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek, eliminujących istotne efekty takich różnic (§ 4 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Z przepisu tego wynika zatem jednoznacznie, iż między porównywanymi transakcjami mogą istnieć różnice, ale tylko takie, które nie wpływają na cenę lub takie, które można usunąć w drodze poprawek. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest metodą preferowaną przez ustawodawcę i mającą pierwszeństwo przed innymi metodami (§ 4 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego). W niniejszej sprawie ustalono, iż skarżącego łączyła z I. L. bezterminowa umowa o świadczenie usług reklamowych (usługa transportowa – reklama na lawecie samochodowej). Organy podatkowe wykazały faktyczny sposób wykonywania tej umowy (miejsce i czas). Zbadały warunki świadczenia tego typu usług na lokalnym rynku, ustalając także, czy fakt zawarcia umowy długoterminowej ma wpływ na cenę, czy ma na nią wpływ ustalanie ceny za dzień, ilość przejeżdżanych dziennie kilometrów. Uwzględniono także w porównaniu różnice w sposobie ustalania odpłatności, poprzez ustalanie prędkości, z jaką poruszały się samochody i czasu wykonywania usługi przy stawce dziennej, co pozwoliło porównać ceny przy uwzględnieniu faktycznego czasu świadczenia usługi i długości tras poprzez odniesienie się do faktycznego zakresu wykonywanej usługi. Postępowanie dowodowe doprowadziło zatem do wyjaśnienia (w tym zakresie) wszystkich tych elementów stanu faktycznego, które są istotne dla zastosowania danego przepisu i pozwoliło na wysnucie mającego oparcie w tym materiale, logicznego wniosku, iż ceny stosowane w odniesieniu do tego typu usług na terenie L. są znacznie niższe niż stosowane w stosunkach między skarżącym a I. L. Z tych względów za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy w stopniu dostatecznym dla dokonania porównania warunków świadczenia dokonanego przez podatnika i warunków rynkowych. Zauważyć przy tym należy (choć wobec wskazania jako naruszonego także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. uwaga ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia), iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a., nawet w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego nie może służyć podważeniu ustaleń faktycznych (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012). Uwaga ta odnosi się także do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnoszących się do stanu faktycznego. Stwierdzenie prawidłowości ustaleń dotyczących stosowania cen odbiegających znacznie od rynkowych przesądza także o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji faktu przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów przy stwierdzeniu istnienia związku gospodarczego między podatnikiem a I. L. Przywołana wyżej definicja tego związku wskazuje na to, iż o jego istnieniu przesądza przede wszystkim ukształtowanie wzajemnych stosunków gospodarczych w taki sposób, aby doprowadzić do przerzucenia dochodu. Ten fakt, jak wskazano wyżej, udowodniono poprzez wykazanie, że w wyniku ustalenia cen za usługi odbiegających znacząco od cen rynkowych skarżący uwzględnił znacznie wyższe koszty uzyskania przychodu, obniżając dochód do opodatkowania. Związek gospodarczy może wynikać ze stosunków zobowiązaniowych opartych na różnych podstawach prawnych, a więc wynikających również z innych umów niż wymienione przykładowo w art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. Fakt istnienia stosunku obligacyjnego między podatnikiem a I. L. jest niesporny. Organy podatkowe wskazały także dodatkowo na powiązania osobiste i gospodarcze istniejące między I. L. a spółką, której jedynym udziałowcem jest skarżący, będącym w pewnym okresie (w tym w czasie zawierania umowy) także członkiem jej zarządu, a następnie prokurentem. Okoliczności te niewątpliwie potwierdzają tezę o tym, iż takie ułożenie wzajemnych stosunków handlowych możliwe było również dzięki innym kontaktom łączącym strony. Również wskazanie na znaczną wysokość wzajemnych obrotów świadczy o tym, iż strony zamierzały cel w postaci przerzucenia dochodów realizować w dłuższym okresie czasu, a także, że świadczenia te mogły (z uwagi na ich rozmiar) realnie wpływać na obniżenie dochodu do opodatkowania (przy jednoczesnym braku wpływu wysokości przychodu na obciążenie podatkowe I. L., która w tym czasie korzystała z opodatkowania w formie karty podatkowej). Podniesiony w skardze kasacyjnej argument, iż przy porównaniu ceny nie uwzględniono faktu, iż po zawarciu umowy o świadczenie usług inne podmioty działające na tym samym rynku obniżyły znacząco ceny świadczonych usług (czego nie mogły przewidzieć strony umowy) wbrew intencjom skarżącego potwierdza istnienie takiego związku. Zwykle bowiem warunki rynkowe wymuszają zmianę postanowień umów, nawet długoterminowych. W tym wypadku zaś podatnik nawet nie twierdzi, iż podjął takie negocjacje. Niewątpliwym jest przy tym, iż podmioty pozostające w związku gospodarczym nie będą w sposób oczywisty ujawniały rzeczywistych zamiarów, kierujących nimi przy kształtowaniu wzajemnych stosunków gospodarczych. Istnienie związku gospodarczego może być zatem wykazane właśnie poprzez porównanie warunków świadczenia, ocenę wpływu tych warunków na możliwość przerzucenia dochodów i istnienie innych okoliczności, wskazujących na możliwość celowego ich ustalenia w sposób umożliwiający przerzucanie dochodów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało istnienie związku gospodarczego, zaś wnioski wyciągnięte z zebranych dowodów, jak wskazano wyżej, wysnute zostały przy uwzględnieniu wszystkich zebranych dowodów, są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie została więc naruszona wynikająca z art. 191 Op. zasada swobodnej oceny dowodów. Nie można także uznać za zasadne zarzutów związanych z zupełnością materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie szacowania. Jak wskazano wyżej, dokonując wykładni przepisów dotyczących metod i sposobów szacowania, organy podatkowe mogły wybrać z dwóch rodzajów metod szacowania albo metodę zewnętrzną, albo wewnętrzną i wybór każdej z nich był prawnie dopuszczalny. Wybierając metodę zewnętrzną uzasadniły jej wybór (choć nie miały takiego obowiązku) faktem, iż skarżący nie korzystał z usług reklamy na lawecie świadczonych przez innych poza I. L. usługodawców. Prawidłowo też wywiodły (co wyjaśniono wyżej), iż to właśnie świadczenie przez skarżącą na rzecz innych niezależnych podmiotów może być przedmiotem porównania. Skarżący, zarzucając nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie pomija okoliczność, iż w toku prowadzonego postępowania dokonano m.in. badania ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych. Z tych dokumentów wynikało, za jakie usługi skarżący płacił w danym roku podatkowym, a więc m.in. czy do kosztów uzyskania przychodów zaliczył również wydatki związane z usługami reklamowymi tego typu, ponoszone na rzecz innych podmiotów. Nie można też postawić zarzutu, iż organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia warunków transakcji porównywalnych. Transakcje porównywalne, jak wywiedziono we wcześniejszej części rozważań, nie muszą być identyczne. Nie stoi zatem na przeszkodzie porównanie cen usług ustalonych w stawce kilometrowej czy dziennej z usługami, których ceny ustalono według stawki godzinowej, jeżeli zakres świadczonych usług jest identyczny, możliwe jest obliczenie (zbliżone do rzeczywistości) odległości, jakie pokonywał samochód z lawetą, świadcząc usługi dla skarżącej przez określoną ilość godzin pracy. Długość trasy i czas pracy kierowcy mają zaś niewątpliwie wpływ na kalkulację ceny. Różnice w sposobie ustalania ceny mogły być zatem usunięte za pomocą racjonalnie dokładnych poprawek. Badano także (świadczy o tym treść zeznań świadków) ewentualny wpływ czasu trwania umowy na cenę usługi ( a więc te okoliczności, które nakazuje brać pod uwagę § 10 powołanego rozporządzenia). Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, iż porównanie cen winno być przeprowadzone u podmiotów działających w branży motoryzacyjnej i winno dotyczyć wysokości wydatków ponoszonych przez te firmy na reklamę. W tej sprawie porównaniu podlegała odpłatność z umowy dotyczącej reklamy ruchomej na lawecie pojazdu, a więc konkretnego rodzaju reklamy, a nie wydatków na reklamę w ogóle. Ponadto, jak wywiedziono wyżej, cechą metody porównawczej wewnętrznej jest badanie warunków, na jakich porównywalne świadczenie na rzecz podmiotów niezależnych spełnia podatnik, który zaniża dochody. Ze wskazanych wyżej względów niezasadne są zatem zarzuty naruszenia – art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje błędnie przyjęły, że warunki i sposób wykonywania podobnych usług marketingowych przez inne firmy były "porównywalne" z warunkami i sposobem wykonywania usług przez firmę "C. F." w 2001 r., oraz że stosowane przez te firmy ceny usług są możliwe do porównania z ceną ustaloną w umowie z dnia 2 stycznia 2001 r. i że w sytuacji braku porównywalnych transakcji możliwe jest oszacowanie dochodów przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, dopuszczającej porównanie cen stosowanych w porównywalnych transakcjach (zewnętrzne porównanie cen) poprzez porównanie cen "wyliczonych" w oparciu o średnią prędkość samochodu i przybliżoną (prawdopodobną) ilość przejechanych kilometrów, – art. 151 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a., a także art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z przyjętą metodą szacowania dochodu określoną w § 4 ust. 1 i ust. 2 i § 3-10 rozporządzenia wykonawczego poprzez zaaprobowanie błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dowolne przyjęcie, że niemożliwe było zastosowanie wewnętrznej metody porównawczej. Zarzut ten jest niezasadny nie tylko z tego względu, iż wskazanych w skardze przepisów Sąd I instancji naruszyć we wskazany w skardze sposób nie mógł. Odwołać się bowiem należy ponownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt FPS 8/09, w tezie której stwierdzono, że naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd może się dopuścić wówczas, gdy nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i dlaczego, nie zaś w sytuacji, gdy wadliwie oceni, iż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia bądź też przyjmie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym. Ponadto ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącego wynikały z materiału dowodowego zebranego w sprawie, Sąd I instancji nie orzekał zatem na innej podstawie niż akta sprawy. W stanie sprawy przedstawił zresztą stanowisko organu w tej kwestii. Nie może także wywołać pożądanego przez stronę skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. O ile bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek przedstawienia zarzutów skargi i odniesienia się do nich, o tyle art. 133 § 1 p.p.s.a. określa podstawę orzekania i moment, na jaki sąd ocenia legalność działania organów administracji publicznej. Nie może on zatem zostać naruszony poprzez niezajęcie przez sąd stanowiska co do wszystkich zarzutów skargi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotnie nie oceniono zarzutów odnoszących się do nieuwzględnienia przy szacowaniu okoliczności nieznanych podatnikowi i I. L. w dacie zawarcia umowy oraz do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe szacowania wynikającego z wewnętrznej metody porównawczej. Uchybienie to nie miało jednak istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, a tylko tego typu naruszenie przepisów postępowania skutkować może uwzględnieniem skargi kasacyjnej ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za bezzasadne. Skutkuje to uznaniem za wiążący dla oceny zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. W przedstawionym stanie faktycznym za nieuzasadniony uznać należy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 25 ust.1-3 w związku z. ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe wykazały istnienie związku gospodarczego między podatnikiem i I. L. i zaniżenie w związku z tym przez skarżącego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że dla przyjęcia związku gospodarczego wystarczy pozostawanie w trwałej więzi, skala kontaktów i istnienie innych kontaktów z udziałowcem spółki. Jak wynika z ustaleń organów decydujące dla przyjęcia istnienia związku były warunki współpracy, ich nieadekwatność do warunków rynkowych i skutki podatkowe, jakie w wyniku tej współpracy powstały u skarżącej. Tak też przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak też wyjaśniono wyżej, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej porównanie cen było podstawą do stwierdzenia istnienia związku. Szacowanie dochodu nastąpiło dopiero w wyniku stwierdzenia powiązania . Nie doszło zatem także do naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. Ze względów wskazanych w początkowej części rozważań za niezasadny uznać też należy zarzut błędnej wykładni art. 25 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 8 u.p.o.d.f. i § 4 ust. 4, 2 i 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, iż przepisy te nie nakładają na organ obowiązku zastosowania w pierwszej kolejności metody wewnętrznego porównania cen. Jak wskazano wyżej, zamieszczenie w ust. 2 § 4 jako spójnika między dwoma metodami słowa "lub" jednoznacznie wskazuje na brak hierarchii tych metod. Nietrafny jest też zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 25 ust. 2 pkt 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z § 3 ust. 4 w związku z ust. 2 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego. Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów, przeciwnie, co zarzucono mu w ramach zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nawet do zarzutu pominięcia ustalenia wartości rynkowej przez podatnika się nie ustosunkował. Tym samym nie mógł wykładni tej dokonać nieprawidłowo. Zarzut ten jest również niezasadny w tej części, w jakiej strona zarzuca Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez oszacowanie dochodu. Pomijając już niezbyt fortunne sformułowanie tego zarzutu (szacowania dokonywały wszak organy podatkowe, a nie Sąd), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, strona skarżąca nie przedstawiła organowi podatkowemu danych, które pozwalałyby rzetelnie i obiektywnie ustalić wartość rynkową transakcji. Z tych względów nie można skutecznie zarzucić organom, iż dokonały tego ustalenia w drodze oszacowania. Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty, odnoszące się do przyjętej metody szacowania, to jest zarzut naruszenia art. 25 ust. 7a w związku z art. 25 pkt 4 ust. 3 u.p.d.o.f., § 4 ust. 2, § 4 ust. 3, § 6 ust. 2 i § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego, m.in. poprzez porównanie nieporównywalnych w ocenie strony cen. Zarzut ten, w odniesieniu do przepisów rozporządzenia, strona sformułowała wariantowo – jako zarzut naruszenia prawa materialnego bądź przepisów postępowania (wiążąc ich naruszenie z naruszeniem art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Przepisy określające sposób szacowania odnoszą się do metody ustalania pewnych faktów, są zatem przepisami postępowania. Zbędne jest ponowne wyjaśnianie w tym miejscu, na czym polegają zewnętrzna i wewnętrzna metoda porównawcza i czym są porównywalne transakcje. Z wcześniej poczynionych rozważań wynika, iż było możliwe szacowanie dochodu metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej. Nie było zatem podstaw do stosowania innej metody – rozsądnej marży, w tym w szczególności stosowania § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Nie wiadomo również, w jaki sposób dojść miało do naruszenia § 8 ust. i ust. 2 powołanego rozporządzenia. Z umowy zawartej między skarżącym a I. L. nie wynikał szczególny, odmienny od innych tego typu transakcji podział ryzyka, odpowiedzialności, wartości zaangażowanych środków czy też stosowania przez skarżącą szczególnej strategii, o której mowa w § 8 ust. 3 powołanego rozporządzenia. Na takie okoliczności strona nie wskazuje nawet teraz. Pojęcie funkcji, o którym mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia należy zaś pojmować jako funkcję w obrocie (czy dany podmiot jest np. hurtownikiem, producentem, pośrednikiem itp.), nie zaś wiązać z branżą, w jakiej jeden z podmiotów działa. Zauważyć należy, iż organy podatkowe nie negowały tego, iż do kosztów uzyskania przychodów strona skarżąca ma prawo zaliczyć koszty reklamy czy też tego, iż w branży, w jakiej strona działa, prowadzi się akcje reklamowe. Kwestionowana była tylko wysokość kosztów reklamy z uwagi na to, że na rynku tego typu usługi świadczone były po znacznie niższych cenach. Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.