II FSK 484/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Aleksandra Sylwestrzak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 373/08 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 373/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 listopada 2007 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w kwocie 13.570 zł – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 3. Z zaskarżonej decyzji wynika, że przeprowadzona u podatnika kontrola skarbowa wykazała zaniżenie przez niego podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wskazano, iż w złożonym w dniu 24 kwietnia 2003 r. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 podatnik wykazał między innymi przychód z działalności gospodarczej w wysokości 2.015.467,11 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 2.003.044,74 zł oraz dochód z tej działalności 12.422,37 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, organ podatkowy stwierdził, że J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "C. – L." J. S., zaniżył przychód poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 2.924,56 zł uzyskanej z tytułu wierzytelności za świadczenie usług parkingowych pojazdu marki N., oraz kwoty 10.270,30 zł tytułem odpisów amortyzacyjnych za miesiąc grudzień 2002 r., oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 50.087,34 zł poprzez wypełnienie dyspozycji zawartej w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. W ocenie organu pierwszoinstancyjnego analiza zapisów i porównanie warunków wykonania umowy na świadczenie usług transportu lawety reklamowej, zawartej w dniu 2 stycznia 2001 r. pomiędzy "C.-L." J. S. a I. L., prowadzącą przedsiębiorstwo przewozowe pod nazwą [...] "C. – F.", z warunkami wykonywania podobnych usług przez inne firmy wskazuje na pozostawanie tych podmiotów w 2002 r. w związku gospodarczym, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie u.p.d.o.f. Efektem istnienia związku było obniżenie dochodu skarżącego. Wobec powyższego określono stronie dochód na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., z pominięciem warunków wynikających z powiązań gospodarczych, w oparciu o § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), stosując wobec podatnika metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W ocenie organu strony celowo ukształtowały łączące je stosunki cywilnoprawne w sposób odbiegający od ogólnie obserwowanych w danym miejscu i czasie. Wartość usługi transportu przyczepy z planszą reklamową zlecającego znacznie odbiegała od ceny rynkowej tego typu usług i z naruszeniem zasad prowadzenia efektywnej reklamy. Ustalono, iż cena za kilometr była wyższa niż stosowana przez inne podmioty działające na rynku (oraz od cen stosowanych przez "C. – F." wobec innych podmiotów), ponadto zawyżono nominalną liczbę przejechanych kilometrów, co znacznie podwyższyło wartość świadczonych usług. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie niniejszej mamy do czynienia z podmiotami, których współpraca miała charakter trwały, zawierane transakcje cechowała duża częstotliwość (w roku 2001 wystawiono 29 rachunków o łącznej wartości 174.630 zł za usługi świadczone przez 159 dni, a w roku 2002 13 faktur o wartości 89.200 zł za usługi świadczone przez 78 dni). Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż I. L. wykonywała usługi również na rzecz S. C. Sp. z o.o. w której J. S. był jedynym udziałowcem, a w omawianym okresie był Prezesem zarządu. Łączna wartość wykonanych usług na rzecz obu tych firm przez I. L. wyniosła za lata 2001–2005 kwotę 981.330 zł. Organ wskazał, że ceny usług świadczonych przez I. L. były o 60% wyższe od cen rynkowych, strona zaś nie udowodniła w żaden racjonalny sposób dlaczego, pomimo możliwości zminimalizowania tego kosztu, korzystała pomimo wszystko z usług tego właśnie podmiotu. Takie działanie sprzeczne jest z podstawowymi zasadami ekonomi (maksymalizowanie zysków i minimalizowanie strat) i świadczy jedynie o chęci zmniejszenia przez podatnika obciążeń podatkowych. Z umowy nie wynikają żadne dodatkowe korzyści, których w zamian mógłby spodziewać się podatnik, co uzasadniałoby wybór tej firmy. Takie działanie potwierdza istnienie związku gospodarczego. Istnienie również innych kontaktów pomiędzy stronami potwierdza również to, że podatnik wraz z mężem I. L. są udziałowcami "I.". Ponadto wskazano, że rozliczanie się przez I. L. w formie karty podatkowej powodowało, iż uzyskiwane przez nią przychody nie miały wpływu na wysokość płaconych przez nią podatków. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dokonaniem transakcji przez podmioty krajowe pozostające w związku gospodarczym, wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia oraz istnieniem związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a faktem, że podmiot uczestniczący w transakcji wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Pozwala to na zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wskazał także, iż z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. wynika pierwszeństwo zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przed innymi metodami, nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie strony, iż organy winny w pierwszej kolejności zastosować wewnętrzne porównanie cen. 4. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że pomiędzy podatnikiem a firmą "C. – F." I. L. istniał "związek gospodarczy" mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków "ogólnie stosowanych", to jest cen rynkowych; 2) art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie ustalenia "ogólnie stosowanych warunków" w miejscu i w czasie wykonywania świadczenia przez kontrahenta podatnika - firmę "C.– F." I. L., a w rezultacie dowolne przyjęcie, że ceny usług marketingowych stosowane przez firmę odbiegały od cen rynkowych; 3) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że warunki i sposób wykonywania usług marketingowych przez inne firmy były "porównywalne" z warunkami i sposobem wykonywania usług przez firmę "C. – F." w 2002 r.; 4) art. 122 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej przez uznanie nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym przez zastosowanie zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z zakupem przedmiotowych usług marketingowych. W rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego w ocenie skarżącego doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poprzez zakwestionowanie poniesionych wydatków z tytułu usług zakupionych w firmie "C. – F." jako kosztów uzyskania przychodów, pomimo zgodnego z prawem ich udokumentowania oraz oczywistego związku z uzyskiwanymi przychodami; 2) art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. przez niewłaściwe ich zastosowanie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały, że pomiędzy podatnikiem a firmą "C. – F." istniał związek gospodarczy w rozumieniu tych przepisów oraz nie udowodniły, że ten związek miał wpływ na stosowanie wyższych cen, aniżeli ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości; 3) art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do podatnika, który nabywał usługi po cenach zawyżonych, a nie do podatnika, który wykonywał świadczenia na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych; 4) art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez wzięcie pod uwagę przy szacowaniu dochodu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu ich zawarcia; 5) art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz naruszenie § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez oszacowanie dochodu w oparciu o metodę porównania ceny niekontrolowanej zamiast w oparciu o metodę bardziej obiektywną, mającą prawne pierwszeństwo, to znaczy metodę wewnętrznego porównania cen. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L., odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. 6. Sąd wojewódzki oddalając skargę wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nie są trafne. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest również zdaniem Sądu podstaw, aby organom podatkowym zarzucać naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tylko i wyłącznie z tego powodu, że wnioski formułowane w rezultacie tej oceny odbiegają od oczekiwań strony postępowania. Sąd uznał, że charakter i spectrum dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie świadczą o tym, że ustalenia te są zupełne i kompletne. WSA nie podzielił także argumentacji skargi w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdził, że w sprawie ponad wszelką wątpliwość ziściły się okoliczności określone hipotezą normy określonej w art. 25 ust. 1 – 3 w zw. z ust. 7a u.p.d.o.f., co uzasadniało realizację konsekwencji wynikających z jej dyspozycji, tj. określenie dochodów oraz należnego podatku J. S. bez uwzględnienia warunków wynikających z pozostawania w związku gospodarczym z I. L. Według Sądu, fakt pozostawania wymienionych podmiotów w relacji charakteryzującej się trwałością więzi i jej zorganizowaniem w zakresie współpracy gospodarczej nie może budzić wątpliwości, zwłaszcza w kontekście treści zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych z dnia 2 stycznia 2001 r. Podkreślenia wymaga, że wskazana forma "organizująca" tę więź nie ma żadnego znaczenia, bowiem dla kwalifikowania relacji między podmiotami krajowymi, jako "związku gospodarczego" istotna jest treść ich wzajemnych stosunków ukształtowanych na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec innych podmiotów albo jakie stosują między sobą podmioty niezależne (nie zaś forma "organizująca" tę relację) oraz towarzyszący ich nawiązaniu cel – wykonywanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, a w konsekwencji niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Fakt trwałości więzi tych podmiotów nie może budzić żadnych wątpliwości w kontekście skali ich kontaktów gospodarczych w latach 2001– 2005 oraz wielkości dokonywanych przez skarżącego na rzecz I. L. w wykonaniu zawartej umowy świadczeń, tj. zapłaty ceny za usługę marketingową. O charakterze tych relacji posiłkowo wnioskować również należy na podstawie tej okoliczności, że "C. – F." wykonywała usługi także na rzecz spółki "S. C.", której J. S. był jedynym udziałowcem i prezesem jej zarządu w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 14 lutego 2003 r. W latach 2001–2005 firma I. L. wykonała na rzecz "C. S." i "C. – L." usługi na łączną kwotę 981.330,00 zł. Ponadto, co stanowi argument posiłkowy, mąż I. L., A. L. wraz z J. S., był współudziałowcem założonej w 2002 r. firmy "I.". Sąd uznał więc, że świadczenie J. S. na rzecz "C.– F." I. L., było wyższe, niż mogłoby by być, gdyby usługodawcą była inna spośród firm oferujących i świadczących tego rodzaju usługi. Odbiegało więc ono od realiów rynku z korzyścią dla "C. – F.". W konsekwencji, skarżący generował koszty uzyskania przychodu wykazując dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki określające powiązania między tymi podmiotami nie odbiegały od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne. Nie był również zasadny w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Sąd podniósł, że z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. wynika, iż w przypadkach gdy jest możliwe zastosowanie porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami. Skoro więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie tej metody było możliwe i uzasadnione, to organy podatkowe zwolnione były z obowiązku wykazywania kryteriów i uzasadnienia wyboru tej właśnie metody oraz niezastosowania pozostałych metod. Sąd wskazał na brak podstaw, aby za zasadny uznać zarzut wadliwego wyboru szczegółowej metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, tj. zewnętrznego porównania cen. Według Sądu jest logiczne i oczywiste, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie w celu oszacowania dochodu metody wewnętrznego porównania cen, albowiem takie porównanie (wewnętrzne) wykluczała okoliczność, że J. S. nie wykonywał świadczeń na rzecz innych podmiotów świadczących usługi transportu lawety z planszą reklamową. 7. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej jako P.u.s.a., a także art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów uznając, że pomiędzy podatnikiem a firmą "C. – F." Pani I. L. istniał "związek gospodarczy" mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków "ogólnie stosowanych", to jest cen rynkowych; 2) art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje: - nie zebrały pełnego materiału dowodowego w zakresie ustalenia "ogólnie stosowanych warunków" w miejscu i w czasie wykonywania świadczenia przez kontrahenta podatnika — firmę "C. – F." I. L., a w rezultacie dowolnie przyjęły, że ceny usług marketingowych stosowane przez ww. firmę odbiegały od cen rynkowych; - błędnie przyjęły, że warunki i sposób wykonywania podobnych usług marketingowych przez inne firmy (" B.", ‘N.", "M.") były "porównywalne" z warunkami i sposobem wykonywania usług przez firmę "C.– F." w 2002 r. oraz że stosowane przez te firmy ceny usług (stawki: "za dzień" lub "za kilometr") są możliwe do porównania z ceną ustaloną w umowie z dnia 2 stycznia 2001 r. (stawka "za godzinę"); - błędnie przyjęły, że w sytuacji braku porównywalnych transakcji (żadna ze sprawdzonych przez organy firm nie stosowała stawki "za godzinę", lecz stawkę "dzienną" lub "za kilometr") możliwe jest oszacowanie dochodów przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej dopuszczającej porównanie cen stosowanych w porównywalnych transakcjach (zewnętrzne porównanie cen) poprzez porównanie cen "wyliczonych" w oparciu o średnią prędkość samochodu i przybliżoną (prawdopodobną) ilość przejechanych kilometrów; 3) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez całkowicie dowolne, nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (aktach sprawy), uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że "zastosowanie metody porównania wewnętrznego było wykluczone, gdyż J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C.- L.", nie wykonywał świadczeń na rzecz innych podmiotów świadczących usługi transportu lawety z planszą reklamową", w sytuacji gdy organy podatkowe nie dokonywały takich ustaleń, koncentrując się na usługach świadczonych przez firmę "C. – F." oraz przez firmy z branży reklamowej; WSA w Lubinie nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek, z powodu których uznał te okoliczności za ustalone; 4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a oraz art. 1 § 2 P.u.s.a., a także art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z przyjętą metodą szacowania dochodu określoną w § 4 ust. 1 i ust. 2 i n. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez WSA w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej. Skoro bowiem WSA w Lublinie uznał, że oszacowanie dochodu według tzw. "wewnętrznego porównania cen" nie jest możliwe, gdyż J. S., prowadzący działalność pod firmą "C.-L. w 2001 nie wykonywał świadczeń na rzecz innych podmiotów świadczących usługi transportu lawety z planszą reklamową", a kwestia ta nie była badana w toku postępowania, to zaskarżone decyzje WSA w Lublinie powinien uchylić z uwagi na niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, to jest nieustalenie jakie wydatki, na podobne usługi, ponosiły firmy działające w branży Skarżącego; 5) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z metodami szacowania dochodu (§3–§10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania). Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez WSA w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej; 6) art. 133 § 1 oraz art. 141- § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności zarzutów: - naruszenia art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez wzięcie pod uwagę przy szacowaniu dochodu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu ich zawarcia (zarzut oznaczony jako nr 4 w skardze z dnia 4 czerwca 2008 r., str. 3) i to w sytuacji, gdy kwestię tę podniesiono już w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2006 r. wskazując, że Skarżący i "C. – F." I. L. nie były w stanie przewidzieć stosowania w latach 2004–2006 tak niskich cen przez firmę " N.", jak i w 2006 przez "R.".; - naruszenia art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 3 ust. 4 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez oszacowanie dochodu pomimo przedstawienia przez podatnika (w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2006 r.), w oparciu o metodę porównania ceny niekontrolowanej (tzw. "wewnętrzne porównanie cen") sposobu ustalenia wartości rynkowej transakcji w sposób rzetelny i obiektywny (zarzut oznaczony jako nr 5 w skardze z dnia 4 czerwca 2008 r., str. 3). Ponadto skarżący wskazał, że w rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego, badając legalność decyzji, doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów materialnego prawa podatkowego, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a w szczególności: 1) art. 25 ust. 1 – 3 w zw. z ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 7a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez niewłaściwe ich zastosowanie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały, że pomiędzy podatnikiem a firmą "C.– F." istniał "związek gospodarczy", w rozumieniu tych przepisów, oraz nie udowodniły, że ten związek miał wpływ na stosowanie wyższych cen, aniżeli ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości; prawidłowo ustalony stan faktycznych to taki stan, w którym organy przyjęłyby brak istnienia związku gospodarczego, stosowanie cen rynkowych oraz brak zaniżenia dochodów; przy czym zastosowanie powinny mieć przepisy art. 9 ust. 2 i art. 22 i n. u.p.d.o.f.; 2) jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną, dojdzie do wniosku, że pomiędzy Skarżącym a firmą I. L. istniał jednak "związek gospodarczy", o którym mowa w art. 25 u.p.d.o.f. i świadczenia Skarżącego nie odpowiadały cenom rynkowym, to WSA w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, naruszył: - art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 4 ust. 4 w zw. z ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie nakładają na organy podatkowe obowiązku stosowania "pierwszeństwa" dla metody "wewnętrznego porównania cen", przed "zewnętrznym porównaniem cen", w sytuacji gdy przepisy dotyczące szacowania nie mogą być w żaden sposób modyfikowane, gdyż stanowią odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistego dochodu i muszą być interpretowane ściśle, także jeśli chodzi o kolejność stosowania sposobu szacowania dochodu "w ramach" tej samej metody; prawidłowa wykładnia przepisu § 4 ust. 4 w zw. z § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów nakazuje w pierwszej kolejności stosować tzw. "wewnętrzne porównanie cen" jako zapewniającej najbardziej obiektywne ustalenie poziomu cen danych usług do rynkowych, a dopiero w razie wykluczenia tej metody dopuszcza się stosowanie innych metod; - art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 3 ust. 4 w zw. z ust. 2 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez oszacowanie dochodu pomimo przedstawienia przez podatnika (w piśmie z 5 grudnia 2006 r.), w oparciu o metodę porównania ceny niekontrolowanej (tzw. "wewnętrzne porównanie cen") sposobu ustalenia wartości rynkowej transakcji w sposób rzetelny i obiektywny; prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazuje w takiej sytuacji organom podatkowym, pod pewnymi warunkami, "dokonać" ustalenia wartości rynkowej transakcji w oparciu o dane przekazane przez podatnika; - art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 7a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że do istnienia takiego związku wystarczające jest pozostawanie w "trwałej więzi" wynikającej z zawartej na czas nieokreślony umowy z dnia 2 stycznia 2001 r., "skala kontaktów gospodarczych" (czyli wielkość obrotów w latach 2001–2005), a "posiłkowo" świadczenie usług także dla firmy wspólnika Skarżącego oraz założenie w 2002 r. przez tegoż wspólnika z mężem I. Li. innej spółki –"I."; - art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 1 infine u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że narzucenie warunków różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jako przesłanki określenia dochodów w drodze oszacowania może zostać wykazane jedną z metod szacowania dochodu określoną w rozporządzeniu w sprawie szacowania; prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu polega na uznaniu, że ustalenie istnienia warunków innych niż warunki, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jest warunkiem wstępnym do zastosowania jednej z metod szacowania dochodu; błędna wykładnia przywołanego przepisu spowodowała zatem jego niewłaściwe zastosowanie; - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 7a w związku z art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., polegające na błędnym przyjęciu, że ustalony przez organy administracji skarbowej stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji gdy kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi warunkami stosowanymi w miejscu i czasie w tym samym segmencie rynku (w firmach z branży motoryzacyjnej, skoro bowiem WSA stwierdził, że decydujące znaczenie ma wielkość świadczeń ponoszonych przez Skarżącego na rzecz "C.- F.", a nie wysokość cen stosowanych przez usługodawców świadczących usługi reklamowe), a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący osiągnął niższy dochód, niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku gospodarczego z wyłącznym dostawcą usług marketingowych; - § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie są § 4 ust. 2 w części regulującej metodę tzw. "wewnętrzne porównania cen", albo § 5 i § 6 rozporządzenia w sprawie szacowania. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez Skarżącego i firmę "C. – F." charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych, powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu w postaci tej samej metody, lecz tzw. "wewnętrznego porównania cen", lub ceny odprzedaży, lub metody rozsądnej marży ("koszt plus"). Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, Skarżący sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ § 4 rozporządzenia w sprawie szacowania, przy ustalonym przez organ stanie faktycznym nie powinien mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez Skarżącego i firmę "C. – F." charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych, powinny skorzystać z tej samej metody, ale według tzw. "wewnętrznego porównania cen", lub innych metod szacowania dochodu w postaci metod ceny odprzedaży (§ 5) lub, na podstawie § 6 tego rozporządzenia, w postaci metody rozsądnej marży ("koszt plus").Spowodowało to również naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., gdyż organy podatkowe zaniechały zebrania materiału dowodowego, który umożliwiłby zastosowanie przywołanych metod szacowania dochodu. - § 4 ust. 3, § 6 ust. 2 oraz § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy [...] firmami działającymi na rynku reklamowym stosującymi stawki "za dzień" i "za kilometr" z cenami usług zastosowanymi przez Skarżącego i firmę "C. – F." ustalonymi "za godzinę" pracy; prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny godzinowe stosowane pomiędzy podmiotami "niepowiązanymi". Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, Skarżący sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż organy skarbowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego w postaci § 4 ust. 3 oraz § 6 ust. 2 i § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szacowania polegającej na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy [...] firmami działającymi na rynku reklamowym stosującymi stawki dzienne "za kilometr" z cenami usług zastosowanymi przez Skarżącego i firmę "C. – F." ustalonymi "za godzinę" pracy; prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny godzinowe stosowane pomiędzy podmiotami "niepowiązanymi". 8. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została wniesiona w nin. sprawie od wyroku, którym Sąd pierwszej instancji oddalił – jako niezasadną – skargę na decyzję podatkowego organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wyliczono od podstawy opodatkowania, dochodu – ustalonego stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jako nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, z modyfikacją wynikającą z zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 1–3 u.p.d.o.f. Jedyną kwestią sporną na etapie postępowania sądowoadministracyjnego była wysokość kosztów uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poniesionych przez skarżącego z tytułu zapłaty za usługi reklamowe świadczone na jego rzecz przez firmę I. L. "C. – F.". Podatnik wywodził, iż powinny być one uwzględnione w wysokości zaewidencjonowanej na podstawie faktur wystawionych przez podmiot świadczący usługę, natomiast organy podatkowe uznały, że dochody podatnika zostały zaniżone w związku z wykorzystaniem przez niego związku gospodarczego z I. L., w ramach którego uzgodniono ponoszenie przez skarżącego na rzecz usługodawcy odpłatności za usługi reklamowe w wysokości odbiegającej od stosowanych przez podmioty niepowiązane. Organy podatkowe uznały, że zostały w sprawie spełnione przewidziane w art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 7a u.p.d.o.f. przesłanki do ustalenia dochodu bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejącego między skarżącym a I. L. związku gospodarczego. Stosownie do art. 25 ust. 4 przepisy ust. 1–3 (przewidujące ustalenie dochodu bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między podmiotem krajowym a podmiotem zagranicznym, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, wskutek czego dochodzi do niewykazywania dochodów lub ich zaniżenia; dochód w takich sytuacjach ustala się szacunkowo z zastosowaniem metod wymienionych w ust. 2 i 3) stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z jego istnieniem wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W myśl art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Sad uznał, że organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy (art. 122 O.p.) i wyczerpująco go rozpatrzyły (art. 187 § 1 O.p.), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Przede wszystkim Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że trwałość więzi łączących skarżącego z firmą I. L. potwierdza łącząca obydwa podmioty umowa o świadczenie usług marketingowych, ukształtowanie i realizacja warunków wzajemnych świadczeń na zasadach odbiegających od stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług przez podmioty niezależne. Wobec wyczerpującego wskazania przez Sąd okoliczności, które zdecydowały o podzieleniu stanowiska organów podatkowych o istnieniu związku gospodarczego zdefiniowanego w wyżej powołanych przepisach podatkowych nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów procesowych poprzez błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem zaskarżoną decyzją art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. wskutek przyjęcia w zaskarżonym wyroku istnienia związku gospodarczego prowadzącego do "przerzucania" dochodów z firmy skarżącego do firmy I. L. Należy przypomnieć, że I. L. w owym czasie była opodatkowana w formie karty podatkowej (zatem wielkość uzyskiwanych przez nią przychodów nie miała wpływu na wysokość należności podatkowej). Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia tych samych przepisów w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej określonej w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Sąd zasadnie przyjął, iż metoda ta, polegająca na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi, trafnie została zastosowana w sprawie podatnika. W sytuacji gdy skarżący nie korzystał z usług tego rodzaju świadczonych przez inne firmy (usług reklamowych przy użyciu samochodu z lawetą z planszą reklamową) uzasadnione było uwzględnienie przy szacowaniu dochodu cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Nie ma racji skarżący wywodząc, iż organy powinny w pierwszej kolejności zastosować wewnętrzne porównanie cen, bowiem z redakcji § 4 ust. 2 rozporządzenia wynika, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na zastosowaniu alternatywnie wewnętrznego porównania cen lub zewnętrznego porównania cen. Organy wyjaśniły przy tym z jakich przyczyn nie było możliwe porównanie wewnętrzne (skarżący nie dokonywał płatności za tego rodzaju usługi na rzecz podmiotów niezależnych). Niezrozumiałe są wywody skargi dot. niewyjaśnienia tej okoliczności, skoro skarżący w toku postępowania nie składał wniosków dowodowych w tym przedmiocie. Wobec uzasadnionego w okolicznościach sprawy zastosowania metody szacowania (metody porównywalnej ceny niekontrolowanej) Sąd I instancji słusznie uznał, że organy podatkowe nie miały obowiązku wyjaśnienia dlaczego nie rozważyły możliwości zastosowania innych metod wymienionych w ust. 2 art. 25 u.p.d.o.f. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania w razie określenia dochodu bez uwzględnienia warunków ustalonych przez podmioty powiązane (art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 3 rozporządzenia). Nie ma przy tym racji skarżący wywodząc, że dokonano porównania warunków transakcji, w których stosowano inne kryteria ustalania należności, niż w umowie łączącej skarżącego z I. L. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wobec porównywalności sposobu świadczenia usługi reklamowej przez innych usługodawców sposób ustalenia należności w umowie z I. L. dowodził, iż przyjęte przez strony warunki nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a jedynym ich celem mogło być dążenie do obniżenia dochodu skarżącego. W przyjętym przez WSA stanie faktycznym – przy zaakceptowaniu ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym odnośnie do istnienia między skarżącym a I. L. związku gospodarczego, który skutkował ustaleniem warunków wzajemnych świadczeń w sposób odbiegający od warunków rynkowych, istniały podstawy do zastosowania przepisów prawa materialnego pozwalających na określenie podstawy opodatkowania stosownie do art. 9 ust. 2 z modyfikacją wynikającą z art. 25 u.p.d.o.f. W zaskarżonej decyzji nie kwestionowano bowiem celowości poniesienia przez skarżącego kosztów reklamy (w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), jednakże przyjęto, stosownie do art. 9 ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 1–3 i ust. 7c, że koszty te podlegają uwzględnieniu jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej tylko w wysokości stosowanej w warunkach rynkowych, bez uwzględnienia szczególnych warunków świadczeń wynikających z istnienia związku gospodarczego. Nieuzasadnione są zatem również zarzuty skargi kasacyjnej powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wskazanie na naruszenie przepisów odnoszących się do szacowania podstawy opodatkowania jako uzasadniających zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest nietrafne, bowiem odnoszą się one do ustalenia faktów, zatem prawidłowo (choć niezasadnie) przytoczono je wcześniej jako uzasadnienie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W świetle powyższych rozważań należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.