II FSK 799/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 368/08 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2003r do sierpnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 368/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi S. D. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2008 r., wydanej w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit. g) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 2 stycznia 2008 r., odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2003 r. do sierpnia 2007 r. w łącznej wysokości 53.417,50 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Pismem z dnia 23 października 2007 r. S. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2003 r. do sierpnia 2007 r. w ramach pomocy na zatrudnienie. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wnioskodawca spełnił warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz.U. z 2007 r. Nr 158 poz. 1106). Organ podniósł, że powyższe rozporządzenie określa szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na zatrudnienie, na podstawie art. 67a i art. 67b § 1 pkt 3 lit. g O.p. Oceniając zasadność wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych organ pierwszej instancji zbadał go pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. i uznał, że skarżący nie wykazał, by zaistniały zdarzenia losowe bądź inne nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniają przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Podkreślono, że budżet Państwa nie może ponosić skutków finansowych zaprzestania regulowania spłaty rat kredytów, które doprowadziło do egzekucji komorniczej i w związku z tym w ocenie organu nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, stanowiąca podstawę udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia. Ponadto organ podatkowy wskazał, że w interesie publicznym jest zapewnienie wpływów finansowych do budżetu Państwa. Bez wątpienia również w interesie publicznym jest tworzenie nowych miejsc pracy i zwiększenie zatrudnienia, jednakże nie może to odbywać się poprzez umorzenie zaległości podatkowych i tym samym akceptowanie sytuacji, w której podatnik nie przestrzega prawa podatkowego, a następnie stara się uniknąć konsekwencji. Skarżący, uzyskując określone przychody i mając obowiązek odprowadzania w terminie należnych podatków, nie wykazał należytej staranności w tym zakresie i wydawał środki pieniężne na inne cele, doprowadzając do powstania zaległości podatkowych. Wobec tego organ uznał, że udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej nie jest zgodne z interesem publicznym i odmówił uwzględnienia wniosku. W odwołaniu skarżący podniósł zarzut, że organ pierwszej instancji rozpatrzył jego wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie, stosując art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zaś przepis art. 67b O.p., który dotyczy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, powołuje się tylko na ulgi określone w art. 67a, a nie kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wobec tego wniosek powinien być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 lit. g O.p. oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że przepis art. 67a § 1 O.p. stanowi materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia wniosku, którym zainicjowane zostało postępowanie w niniejszej sprawie. Organ podniósł, że skarżący złożył wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań, wymienionej w art. 67 b § 1 pkt 3 lit. g O.p., zaś przepis art. 67 b § 1 O.p. oparty jest na zasadzie uznania administracyjnego, a wobec tego oprócz spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie, organy podatkowe ustalają, czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także mają obowiązek zbadania konsekwencji udzielenia wnioskowanej ulgi lub odmowy jej udzielenia. Organ odwoławczy - odmiennie niż organ podatkowy pierwszej instancji - ustalił, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, spełnione zostały także wymagania opisane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r., jednakże należało zwrócić uwagę na celowość przyznania wnioskowanej ulgi. Zaległości podatkowe, których dotyczy wniosek wynoszą łącznie 65.196,60 zł., a wszystkie inne zaległości 1.088.085,03 zł. Wobec tego zaległości podatkowe stanowią niecałe 6% ogółu zobowiązań wnioskodawcy i nie sposób przyjąć, że ich umorzenie zadecyduje o losach firmy. 4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wskazał, że złożony przez niego wniosek dotyczy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 lit. g O.p. Podniesiono zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu decyzji stwierdził podległość art. 67b wobec przepisu art. 67a O.p. W związku z tym skarżący zarzucił, że wniosek o umorzenie zobowiązań podatkowych jest czym innym niż wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie. 5. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67b § 1 w zw. z art. 67a § 1 O.p. oraz przepisów postępowania, przede wszystkim w zakresie art. 122 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu organ podatkowy w motywach zaskarżonej decyzji błędnie wskazał jako podstawę materialnoprawną rozpoznania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych na przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., bowiem podstawę rozstrzygnięcia wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi przepis art. 67b § 1 O.p. Tylko w zakresie określenia rodzaju ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przepis art. 67a § 1 O.p.- z mocy odesłania zawartego w art. 67b § 1 tej ustawy - znajduje zastosowanie do wniosków podatników prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto na podstawie art. 67b § 4 O.p.- w ramach rozpoznania wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie - organ podatkowy jest zobowiązany ustalić, czy zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie. Sąd wskazał, że organ odwoławczy w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdził jedynie, że skarżący spełnił wymagania określone w rozporządzeniu i przedstawił wymagane dokumenty. Nie określił nawet tego, które z warunków wymienionych w przepisach rozporządzenia, były przedmiotem jego analizy w rozpoznawanej sprawie. Co więcej - nie wskazał w uzasadnieniu, przepisów rozporządzenia, stanowiących podstawę jego oceny w tym zakresie. Jest to tym bardziej rażące, że również w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie został wymieniony żaden z przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W konsekwencji -uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera - w zakresie wymienionego wyżej rozporządzenia - wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów tego rozporządzenia Tym samym w ocenie Sądu naruszenie przez organ przepisów postępowania w niniejszej sprawie mogło w istotnym stopniu wpłynąć na wynik sprawy, gdyż w zaskarżonej decyzji zostały pominięte ustalenia oraz wskazanie przepisów rozporządzenia w zakresie warunków udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, których dotyczył wniosek będący przedmiotem rozpoznania w sprawie. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. skargę kasacyjną od powyższego wyroku oparł na: 1) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego: - art. 67a O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że przepis ten w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych względem osób prowadzących działalność gospodarczą, ma jedynie zastosowanie w zakresie "form udzielonej ulgi", a nie jak być powinno, przepis ten w tym zakresie przedmiotowym każdorazowo ma bezwzględne zastosowanie również w zakresie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wraz z przepisem art. 67b O.p., - art. 67b O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, iż przepis ten stanowi wyłączna podstawę prawną w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań osobom prowadzącym działalność gospodarczą, a nie jak być powinno, przepis ten stanowi uzupełnienie przepisu art. 67a O.p. zawężając możliwość udzielenia ulg tym podatnikom; 2) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., polegające na stwierdzeniu, iż organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego, podczas gdy stan faktyczny z którym są związane skutki prawne poprzez podjęcie przez organ wszelkich wymaganych działań został dokładnie wyjaśniony, - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że uzasadnienie decyzji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie został wskazany żaden przepis rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie, w sytuacji gdy stan faktyczny odnoszący się do rozstrzygnięcia przeczy tym twierdzeniom, albowiem uzasadnienie decyzji zawiera właściwe uzasadnienie faktyczne jak i prawne z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i uzasadniające słuszność braku w podstawie prawnej przepisów rozporządzenia. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że Sąd w zaskarżonym wyroku w istotnym stopniu naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 67a i 67b O.p. poprzez błędne przyjęcie, że podstawą prawną udzielenia uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych osobom prowadzącym działalność podatkową jest wyłącznie art. 67b O.p. Natomiast w ocenie organu ww. przepisy stanowią łącznie podstawę prawną właściwą dla rozpatrywania wniosków przedsiębiorców w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Przepis art. 67b nie stanowi "lex specialis" w stosunku do art. 67a O.p., lecz formułuje dodatkowe kryteria zastosowania przepisu art. 67a O.p. Przepis art. 67b O.p. swego rodzaju "zawęża" możliwości udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż realizuje zapisy zawarte w art. 87 i 88 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską o ograniczaniu pomocy ze środków publicznych dla przedsiębiorców, u podstaw których stoją zasady wolnej konkurencji, na którą nie powinny wpływać takie ulgi. Organ wskazał ponadto, że decyzja w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oparta na przepisach art. 67a i 67b O.p. jest decyzją uznaniową, co wynika z treści art. 67a, a zatem nawet spełnienie warunków o jakich stanowi art. 67b nie pozbawia organu podatkowe prawa do uznania. Zdaniem organu brak przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego czyni bezskutecznymi badanie wymogów określonych w art. 67b O.p. 8. Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zarzuty kasacyjne dotyczą zarówno naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, a to art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na ustaleniu niewłaściwych relacji zachodzących pomiędzy wymienionymi przepisami prawa, jak i zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z art. 67a Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Z kolei art. 67b wymienionej ustawy stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a ustawy, które nie stanowią pomocy publicznej, pomocy de minimis oraz stanowią pomoc publiczną. O udzielenie pomocy publicznej na zatrudnienie (art. 67b § 1 pkt 3 lit. g Ordynacji podatkowej) wystąpił skarżący w rozpoznanej sprawie. Na tle treści powołanych wyżej przepisów prawa uznać trzeba za zasadne pytanie, czy w wypadku wniosku osoby prowadzącej działalność gospodarczą o udzielenie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien zastosować wyłącznie przepis art. 67b ustawy i warunki w przepisie tym przewidziane, czy też oprócz art. 67b ustawy, do wniosku takiej osoby ma również zastosowanie art. 67a ustawy z zawartą w nim przesłanką ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Egzemplifikacją trudności jakie napotykają sądy administracyjne przy dokonywaniu wykładni wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej są różnice w tym przedmiocie występujące w piśmiennictwie. Przykładem tego są komentarze do art. 67b Ordynacji podatkowej zamieszczone np. w opracowaniu C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2007 oraz w opracowaniu B. Adamiak, J. Borkowskiego, R Mastalskiego, J. Zubrzyckiego, Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 339-340. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na sformułowane wyżej pytanie należy udzielić po ustaleniu znaczenia użytych w wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej wyrażeń "z zastrzeżeniem art. 67b" (art. 67a § 1 ustawy) oraz "Organ podatkowy...może udzielać ulg" (art. 67b § 1 ustawy). W orzecznictwie sądowym przedstawiony został już pogląd (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08 – Lex nr 552162), że wyrazy "z zastrzeżeniem" należy rozumieć w ten sposób, iż tekst aktu prawnego interpretuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy taka modyfikacja zawęża czy też rozszerza zakres przepisu podstawowego. Przesądza o tym konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. Już tylko ta konstatacja potwierdza pogląd zawarty w skardze kasacyjnej, że przepisy art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Dodanie art. 67b w Ordynacji podatkowej, w świetle jego brzmienia, stanowi o ograniczeniu stosowania ulg podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, gdyż ulgi te mogą być udzielane po spełnieniu też ściśle określonych wymogów, uwzględniających unormowania unijne, przewidzianych w rozporządzeniach Rady Ministrów wydanych w oparciu o przepisy art. 67b § 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Użycie w art. 67b § 1 wymienionej ustawy wyrazów "Organ podatkowy...może udzielać ulg" prowadzi do wniosku, że ulgi podatkowe udzielane osobom prowadzącym działalność gospodarczą noszą charakter uznaniowy, a więc organ może lecz nie jest obowiązany do ich udzielenia. Gdyby więc przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu ogólnego nie miały zastosowania przy udzielaniu ulg wskazanym osobom, organy podatkowe działałyby w tym zakresie nie mając żadnych kierunkowych wytycznych, a nadto ich rozstrzygnięcia wymykałyby się jakiejkolwiek kontroli, w tym i sądowej. Zwrócono na tę okoliczność uwagę już w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2007 r. W świetle przedstawionych ustaleń nie zasługuje na aprobatę pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że przy rozpoznawaniu wniosków osób prowadzących działalność gospodarczą wyłączona została regulacja art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poza określeniem w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Jeżeli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku wymienionego w petitum skargi kasacyjnej przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, w związku z przepisami postępowania podatkowego, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty również za trafne. W zaskarżonej w sprawie decyzji organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że skarżący spełnił warunki opisane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106) i przedstawił stosowne dokumenty. W tej sytuacji obowiązek wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, który z warunków określonych w powołanym rozporządzeniu, był przedmiotem analizy w sprawie niniejszej przez organy podatkowe, jest bezprzedmiotowy. Na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/07 (niepublik.), że "w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną". Stanowisko to znajduje zastosowanie w realiach sprawy niniejszej. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.